Hoge Raad, 12-07-2002, ECLI:NL:HR:2002:BI7862 AE5215, 36254

Nr. 36.254

12 juli 2002

AF

Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 66.936, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.

Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend. Voorzover daarin wordt gereageerd op de beantwoording van het incidentele beroep, slaat de Hoge Raad geen acht op dit stuk.

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende was in het onderhavige jaar (1995) gehuwd. Haar eerste kind genoot beroepsmatige kinderopvang in een bij Stichting Kinderopvang Nederland aangesloten instelling, en wel als volgt:

- in januari gedurende twee weken op drie dagen per week voor meer dan vijf uur per dag,

- in de gehele maanden februari en maart op drie dagen per week voor meer dan vijf uur per dag, en

- in de gehele maanden april tot en met december op vijf dagen per week voor meer dan vijf uur per dag.

De voor rekening van belanghebbende en haar echtgenoot komende kosten daarvan beliepen in het onderhavige jaar ƒ 16.567,63.

Belanghebbende en haar echtgenoot verrichtten in het onderhavige jaar werkzaamheden buiten hun huishouden, ter zake waarvan een bedrag van meer dan ƒ 6074 in ieders onzuivere inkomen is begrepen. Belanghebbende had in het onderhavige jaar een hoger persoonlijk inkomen dan haar echtgenoot. Haar onzuivere inkomen bedroeg ƒ 70.285, dat van haar echtgenoot bedroeg ƒ 73.948.

3.5. De drempel voor de buitengewonelastenaftrek is in de Nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 15 december 1994, Stb. 930, als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1994/95, 23 483, nr. 5, blz. 2):

'De fiscale tabel is een afgeleide van de WVC-adviestabel voor ouderbijdragen. Wat de aftrekkant betreft hebben wij gemeend thans onverkort het niveau van de WVC-tabellen te moeten handhaven. Gegeven de wens in dezen zo veel mogelijk direct te doen door het aanbieden van betaalbare gesubsidieerde kinderopvangplaatsen en de fiscaliteit slechts een beperkte en aanvullende rol te laten spelen, zou het van weinig consistent beleid getuigen indien een deel van het bedrag dat volgens de WVC-normen voor eigen rekening dient te blijven, fiscaal toch in aftrek zou kunnen komen.'

De drempel voor de vrijstelling van loonbelasting is in de Memorie van toelichting bij het voormelde wetsvoorstel als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1994/95, 23 483, nr. 3, blz. 6):

'Zoals is uiteengezet zal bij de samenstelling van de tabel waarin de niet-aftrekbare bedragen voor de buitengewone-lastenaftrek worden opgenomen, de WVC-adviestabel voor ouderbijdragen tot richtsnoer worden genomen, met de noodzakelijke afwijkingen die de vertaling naar de inkomstenbelasting nu eenmaal meebrengt. Naast de aftrekkant is er de natura- en vergoedingenkant. Indien de werkgever kinderopvangfaciliteiten in natura ter beschikking stelt, vormt het voordeel dat de werknemer ondervindt (hij hoeft immers zelf geen opvang te betalen) loon in natura. Loon in natura moet in gevallen als deze op grond van artikel 13 van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 8 van de Coördinatiewet Sociale Verzekering worden gewaardeerd op het bedrag van de besparing die de werknemer ondervindt. Indien de WVC-adviestabel voor ouderbijdragen dwingend zou worden voorgeschreven en zou gelden voor alle instellingen van kinderopvang, zou het bedrag van de besparing rechtstreeks kunnen worden afgeleid van het bedrag dat die tabel aangeeft. De werknemer zou dan immers dat bedrag kwijt zijn als hij de kinderopvang zelf zou moeten betalen. De WVC-tabel is echter een adviestabel. In de praktijk brengen instellingen voor kinderopvang lagere of hogere ouderbijdragen in rekening. Dit betekent dat, bij gelijke uitgaven van kinderopvang, de besparing voor elke werknemer anders kan zijn. Dat heffing over de individuele besparing tot uitvoeringsproblemen zou leiden behoeft geen betoog. Daarom geldt thans een forfaitaire bepaling die uitgaat van een besparingswaarde die voor zo weinig mogelijk werknemers te hoog uitvalt. Daarom is in de huidige, in artikel 13 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 opgenomen tabel voor waardering van in natura verstrekte kinderopvang gewerkt met bedragen die 25% lager zijn dan de van de WVC-tabel afgeleide bedragen; een onder omstandigheden ruime marge. Voor de toekomst zal er ook een dergelijke neerwaartse afwijking van de WVC-tabel voorkomen, zij het dat een kleinere marge kan worden gehanteerd die ook niet voor alle inkomensklassen gelijk is, gelet op de omstandigheid dat in de praktijk de hoogste afwijkingen van de WVC-tabel bij de hogere inkomensklassen te vinden zijn.

Ook kan de werkgever een vergoeding verstrekken voor kosten van kinderopvang die de werknemer zelf heeft gemaakt. Dergelijke vergoedingen zijn belast tot hetzelfde niveau als tot waar verstrekkingen in natura zijn belast omdat de situaties van kinderopvang in natura en vergoeding van de kosten in de praktijk zeer dicht bij elkaar liggen. Het meerdere is belastingvrij. Voorgesteld wordt deze vrijstelling in artikel 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 en in artikel 6 van de Coördinatiewet Sociale Verzekering op te nemen en bij de waardering van kinderopvang in natura aan te sluiten.'

Voorts is in de Nota naar aanleiding van het verslag inzake het voormelde wetsvoorstel over de ongelijke behandeling als gevolg van het verschil tussen de drempel voor de buitengewonelastenaftrek en de drempel voor de vrijstelling van loonbelasting het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 1994/95, 23 483, nr. 5, blz. 3):

'Hoezeer naar de uiterlijke schijn de twee beschreven situaties ook op elkaar lijken, het zijn twee inhoudelijk zeer verschillende zaken die ook een verschillende aanpak vereisen. Bij de aftrek voor zelfbetaalde kinderopvang gaat het er kort en goed om vast te stellen wat een ouder die opvang voor zijn kind heeft en daarvoor betaalt, geacht wordt zelf te dragen (dat bedrag is dus niet aftrekbaar) en wat hij niet zelf hoeft te dragen (en dan, als hij wel zelf betaalt, mag aftrekken). De WVC-tabel is daarvoor een goed hulpmiddel omdat het de door de minister van WVC vastgestelde normbedragen betreft. Tot het tabelbedrag voor eigen rekening, de rest subsidiabel. Anders gezegd, de kosten die op grond van de WVC-tabel subsidiabel zouden zijn, maar feitelijk niet worden gesubsidieerd, zijn aftrekbaar (aftrek in plaats van subsidie). Bij het belasten van kinderopvang in natura gaat het om een ander probleem. Als kinderopvang door de werkgever gratis wordt aangeboden en de ouder zou, als hij zelf zijn kind in de opvang had gedaan, daarvoor hebben moeten betalen (bij voorbeeld conform de WVC-tabel) dan krijgt deze ouder-werknemer dus een voordeel in natura. Dat niet belasten spoort niet met de nogal beperkte aftrekbaarheid die hiervoor is beschreven; de belastbaarheid vloeit overigens direct voort uit de normale fiscale regels. De hoogte van het te belasten bedrag moet evenwel niet hoger zijn dat hetgeen de ouder anders zou hebben uitgegeven. En dan is van belang dat er veel kinderopvang beschikbaar is die goedkoper is dan de tabelbedragen aangeven. Vandaar dat hier, om te voorkomen dat geforceerd teveel wordt belast, met lagere bijtelbedragen wordt gewerkt.'

3.8. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 14a, lid 4, van de Uitvoeringsregeling IB de in artikel 46, lid 10, van de Wet IB gegeven delegatiebevoegdheid niet te buiten gaat.

Voorzover de in het principale beroep aangevoerde klachten dit oordeel bestrijden, falen zij. Dit oordeel is juist, gelet op hetgeen ter toelichting op de delegatiebevoegdheid in de Memorie van toelichting bij de Wet van 15 december 1994, Stb. 930, is opgemerkt (Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 4):

'De regeling voor ouderbijdragen die de minister van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur aan de gemeente adviseert, geeft aan welke inkomensafhankelijke norm het kabinet hanteert. Tot dit niveau blijven de kosten in dit voorstel ook fiscaal gezien voor eigen rekening. Dit betekent niet dat de bedragen van de WVC-tabel zonder meer in die van de buitengewone-lastenaftrek zullen zijn terug te vinden. De WVC-regeling gaat voor de bepaling van de ouderbijdragen immers onder meer uit van het netto gezinsinkomen. Een daarop afgestemde buitengewone-lastendrempel vergt een herleiding van de WVC-bijdragen tot bedragen aan onzuiver inkomen. De delegatiebevoegdheid in de voorgestelde buitengewone-lastenbepaling is daarom zodanig geformuleerd dat de minister van Financiën zelfstandig de inkomensafhankelijke drempelbedragen van de nieuwe aftrekmogelijkheid kan vaststellen, rekening houdend met de geadviseerde ouderbijdragen en de werkelijke uitgaven voor kinderopvang.'

3.13. Het hiervoor in 3.10 bedoelde maximum heeft de wetgever gesteld om te 'voorkomen dat extreem hoge kosten van kinderopvang in aftrek zouden kunnen komen' (Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 8). Met betrekking tot de onderwerpelijke ongelijke behandeling is het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 10):

'Anders dan in de buitengewone-lastenregeling is niet voorzien in een limiet voor de belastingvrije vergoedingen. Overeenkomstig de thans gebruikelijke systematiek in dit soort kwesties is aangesloten bij de notie dat in het geval van vergoeding de positie van de werkgever een zekere garantie geeft voor het "noodzakelijke" karakter van de te vergoeden uitgaven. Wij nemen niet aan dat werkgevers zonder goede reden bereid zijn tegemoet te komen aan wensen van werknemers tot het vergoeden van extreem hoge kosten van kinderopvang.'

De wetgever heeft derhalve met het stellen van het maximum beoogd te voorkomen dat een buitengewonelastenaftrek zou worden verleend voor niet noodzakelijke en/of extreem hoge uitgaven voor kinderopvang, en heeft voorts gemeend dat het stellen van een maximum met betrekking tot de vrijstelling van loonbelasting teneinde te voorkomen dat niet noodzakelijke en/of extreem hoge kosten van kinderopvang belastingvrij worden vergoed, niet nodig is. Daarbij heeft hij aangenomen dat werkgevers slechts bereid zijn noodzakelijke, niet extreem hoge kosten van kinderopvang te vergoeden. Op grond van deze gedachtegang, die is gebaseerd op een vooronderstelling waarvan de juistheid in de verhouding werkgever-werknemer voor de hand ligt, heeft de wetgever, gelijk ook het Hof heeft overwogen, in beginsel kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

Ook met betrekking tot de vraag tot welk bedrag kosten van kinderopvang nog als noodzakelijk en/of niet extreem hoog kunnen worden aangemerkt - en tot welk bedrag derhalve uitgaven voor kinderopvang ten hoogste aftrekbaar behoren te zijn - komt de wetgever een ruime beoordelingsmarge als hiervoor bedoeld toe. Gelet hierop is met betrekking tot de onderwerpelijke ongelijke behandeling van een schending van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM slechts sprake bij een evidente disproportionaliteit tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Aan enkel hetgeen het Hof in zijn rechtsoverweging 6.18 heeft overwogen - kort samengevat: de situatie van belanghebbende, waarin de kosten van kinderopvang circa ƒ 6000 hoger zijn dan het maximaal aftrekbare bedrag, is niet uitzonderlijk -, kan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat hier sprake is van een disproportionaliteit als zojuist bedoeld, terwijl uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat nog andere feiten of omstandigheden zijn aangevoerd waaraan die gevolgtrekking wel zou kunnen worden verbonden. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel is ook in zoverre gegrond.