Hoge Raad, 28-02-2003, AE6422, 37122

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 28 maart 2001, nr. P99/1349, betreffende na te melden aan X N.V. te Z opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de middelen van cassatie

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Vier van de met belanghebbende voor de heffing van de vennootschapsbelasting gevoegde dochtermaatschappijen oefenen het levensverzekerings-bedrijf uit. Tot hun producten behoren twee typen verzekeringen die door partijen worden aangeduid als 'koopsompolissen' en 'garantiepolissen'. Een garantie-polis is een premiepolis met winstdeling waarbij het aandeel in de winst gedeeltelijk is gegarandeerd. Het garantierecht is steeds afhankelijk van de voorwaarde dat de polis ongewijzigd wordt voortgezet tot de overeengekomen einddatum. Ingeval een garantiepolis wèl tussentijds wijziging ondergaat, bijvoorbeeld doordat zij premievrij wordt gemaakt of afgekocht wordt, geeft zij slechts recht op uitkering van de feitelijk bijgeschreven winst.

3.1.2. Belanghebbende is gebonden aan een overeenkomst die in februari 1969 door de Staat en de toenmalige leden van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringswezen (hierna: de NVBL) is gesloten met betrekking tot de fiscale behandeling van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen en de egalisatiereserve van levensverzekeraars. Deze overeenkomst (hierna: het Convenant) is neergelegd in een document dat op 11 april 1969 is ondertekend. Letter A, punt 1 van het Convenant luidt:

"De algemene regel is voortaan dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten."

Letter C luidt:

3.1.3. De voorziening voor verzekeringsverplichtingen ter zake van de garantiepolissen wordt door belanghebbende berekend volgens de prospectieve methode (de lasten-minus-baten-methode): de voorziening wordt gesteld op de, actuariële, contante waarde van de verzekerde kapitalen, vermeerderd met de contante waarde van de op elke polis reeds telkenjare toegekende winstaandelen, en verminderd met de contante waarde van de nog te ontvangen premies. De contante waarde van de verzekerde sommen, de bijgeboekte winstaandelen en de te ontvangen premies wordt bepaald met inachtneming van een rekenrente van 4%. Bij het vormen van de voorziening wordt er geen rekening mee gehouden dat met betrekking tot de winstbijschrijvingen ten dele garanties zijn gegeven.

3.1.4. De verplichtingen voortvloeiend uit de koopsompolissen neemt belanghebbende in haar fiscale balans op tegen een rekenrente van 4%. De aldus bepaalde passiefpost corrigeert zij met een actiefpost 'rentestandskortingen'; de passiefpost en de actiefpost tezamen vormen belanghebbendes voorziening voor verzekeringsverplichtingen voor de koopsompolissen. De actiefpost rentestandskortingen bestaat uit het totaal van de verschillen tussen de werkelijk bedongen netto koopsommen en netto koopsommen op basis van 4%. De verschillen worden per polis berekend. De rentestandskortingen worden afgeschreven volgens de methode die in het Convenant is voorzien voor rentestandskortingen op 'periodieke premiën en premie-ineens voor collectieve verzekeringen', dat wil zeggen met 15% per jaar gedurende de eerste 4 jaren en 10% per jaar gedurende de volgende 4 jaren.

3.1.5. In twee brieven van de NVBL van 18 juni 1970 en 11 oktober 1973 aan het Ministerie van Financiën heeft de NVBL verdedigd dat de in het Convenant onder letter C voorgeschreven handelwijze voor rentekortingen voor collectieve verzekeringen naar analogie kan worden toegepast op bij individuele koopsompolissen verleende rentestandskortingen en het Ministerie van Financiën medegedeeld dat zij haar leden geadviseerd heeft koopsompolissen te reserveren op basis van een interestvoet van 4%, en een rentestandskorting te activeren en af te schrijven naar analogie van letter C van het Convenant. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat van de zijde van het Ministerie van Financiën uitdrukkelijk tegen deze methode bezwaar is gemaakt.

3.1.6. In een rapport van de Rijksaccountantsdienst (hierna: het RAD-rapport) betreffende belanghebbende, d.d. 14 oktober 1988, inzake de vennootschapsbelasting voor de jaren 1974 t/m 1982 is onder meer het volgende vermeld:

De inspecteur vennootschapsbelasting heeft naar aanleiding van dit rapport geen correcties op het door belanghebbende toegepaste waarderingsstelsel aangebracht.

3.2. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende ter zake van de garantiepolissen berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen geen correctie behoeft.

3.3.2. Bij de beantwoording van de vraag hoe het Convenant in dit geval moet worden toegepast, moet ervan worden uitgegaan dat het Convenant voor een aantal situaties een regeling geeft, maar niet eraan in de weg staat dat voor niet uitdrukkelijk geregelde situaties de belastingplichtige een waarderingssysteem kiest dat in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.

3.3.3. Indien een verzekeraar een garantie geeft voor een gedeelte van de winstdeling, geldt als grondslag in de zin van letter A, punt 1, van het Convenant de rekenrente die voor de berekening van het verzekerde kapitaal, inclusief de verhoging daarvan ten gevolge van de gegarandeerde winstdeling, (hierna: het garantiekapitaal) in aanmerking is genomen. Zulks heeft echter niet tot gevolg dat het in strijd zou zijn met goed koopmansgebruik om bij de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen naast het bedrag benodigd voor het uitkeren van het garantiekapitaal rekening te houden met de toegekende winstdeling voor zover deze uitgaat boven de winstdeling waarmee bij de berekening van het garantiekapitaal rekening is gehouden (hierna: de gegarandeerde winstdeling). Immers, indien een verzekeraar de verzekerde kapitalen verhoogt op basis van een winstdeling, vindt deze verhoging haar oorsprong in de jaren waarover de winstdeling heeft plaatsgevonden. Dit wordt niet anders indien de verzekeraar een garantie heeft gegeven voor een minimale verhoging van het verzekerde kapitaal. Wel kan deze garantie een reden zijn voor een extra dotatie aan de voorziening voor verzekeringsverplichtingen in geval het totaal van de toegekende winstaandelen achterblijft bij de garandeerde winstdeling.

3.3.4. Indien derhalve het door de Staatssecretaris bepleite waarderingsstelsel - contantmaking van het garantiekapitaal tegen de bij dat kapitaal passende rentevoet - wordt toegepast, is het in overeenstemming met goed koopmansgebruik de voorziening voor verzekeringsverplichtingen tevens te verhogen met de reeds toegekende winstdeling voor zover deze uitgaat boven de gegarandeerde winstdeling. Aldus berekend wordt de totale voorziening niet hoger dan strookt met het Convenant en in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.

3.3.5. Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende heeft aangevoerd dat indien de Inspecteur, wanneer nodig, jaarlijks een ophoging van het gegarandeerde winstdeel tot het daadwerkelijk bijgeschreven winstdeel zou hanteren, de aldus berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen gelijk zou zijn aan de conform het stelsel van belanghebbende berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur een en ander niet, althans onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken en dat het belanghebbende in haar vergelijkende berekeningen, die de Inspecteur als zodanig niet heeft betwist en die het Hof op zichzelf aannemelijk heeft geacht, zou volgen. Daarmede heeft het Hof oordelen gegeven van feitelijke aard welke in het licht van de stukken van het geding niet onbegrijpelijk zijn en derhalve in cassatie niet kunnen worden aangetast. In deze oordelen ligt voorts het oordeel besloten dat de door belanghebbende berekende voorziening niet hoger is dan die berekend door de Inspecteur, indien die verhoogd wordt met het daadwerkelijk toegekende winstdeel voor zover dat uitgaat boven de gegarandeerde winstdeling. Mitsdien behoeft de door belanghebbende berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen voor zover betrekking hebbend op de garantiepolissen geen correctie. De beslissing van het Hof is op dit punt derhalve juist, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Het eerste middel faalt mitsdien.

3.4.1. Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de handelwijze van de belastingdienst het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur slechts voor toekomstige jaren de berekening van de voorziening voor de verzekeringsverplichtingen uit hoofde van de koopsompolissen ter discussie zou stellen en voor de jaren vóór 1998, althans voor het onderhavige jaar 1994, geen ander standpunt zou innemen en dat het de inspecteur niet vrij stond om voor 1994 tot de gewraakte correctie te komen. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd de brieven van de NVBL van 18 juni 1970 en 11 oktober 1973, alsmede het handelen van de Inspecteur vennootschapsbelasting naar aanleiding van het RAD-rapport van 1988, waarin was vermeld dat de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen niet in overeenstemming was met de hoofdregel van het Convenant, dat de discrepantie tussen waarderings- en tariefgrondslagen voor vele jaren consequenties op het resultaat zou hebben en dat vooralsnog volstaan werd met het signaleren van deze problematiek.

3.4.2. Voorzover het middel erover klaagt dat het de Rijksaccountant en de Inspecteur in 1988 onmogelijk was zonder de hulp van belanghebbende de omvang van de correcties te berekenen, faalt het. Indien de Inspecteur het door belanghebbende gehanteerde waarderingsstelsel had willen betwisten, had het op zijn weg gelegen belanghebbende zo nodig te verzoeken aan het maken van een zodanige berekening mee te werken.

3.4.3. Op de gronden als vermeld in onderdeel 8.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal faalt het middel eveneens voorzover het stelt dat het de Inspecteur niet en belanghebbende wel, althans in 1994, bekend was dat een berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen volgens de regels van het Convenant tot een grote correctie zou leiden.

3.4.4. 's Hofs oordeel dat belanghebbende zich terecht erop beroept dat zij mocht vertrouwen dat de door haar gevolgde berekeningsmethode van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen door de Inspecteur zou worden aanvaard als in overeenstemming met het Convenant respectievelijk de daarin vastgelegde regels van goed koopmansgebruik, geeft ook overigens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve ook voor het overige.

3.5. Het derde middel keert zich terecht tegen 's Hofs oordeel dat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2000, nr. 34169, BNB 2000/275, aan belanghebbende op grond van bij haar gewekt vertrouwen tot 1 september 2000 of 1 januari 2001 de tijd moet worden gegeven over te schakelen op de thans juist bevonden berekeningsmethode van de voorziening voor de verzekeringsverplichtigen. Indien een inspecteur bij een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop de inspecteur de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. In het onderhavige geval was dat uiterlijk bij het opleggen van de aanslag, gedateerd 30 januari 1998. Of, en zo ja in welke mate, belanghebbende daarna in verband met het eerder gewekte vertrouwen een overgangstermijn moet worden gegund, is afhankelijk van feitelijke omstandigheden. Het vermelde arrest van de Hoge Raad is in dit verband niet van belang. Nu het middel zich richt tegen een oordeel van het Hof dat niet het onderhavige jaar betreft, kan het, hoewel de daarin vervatte klachten gegrond zijn, niet tot cassatie leiden.

3.6. Het vierde middel faalt op de gronden vermeld in punt 10.2 van de conclusie van de Advocaat Generaal.

Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 37121 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 februari 2003.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 348.