Hoge Raad, 07-11-2003, AF3449, 37800

Nr. 37.800

7 november 2003

EC

Belanghebbende heeft over het tijdvak september 1998 op aangifte een bedrag van ƒ 2.198.145 aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen een daarin begrepen bedrag van ƒ 26.651,80 bezwaar gemaakt, welk bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en teruggaaf verleend van een bedrag van ƒ 10.000 aan omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord.

De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 12 december 2002 geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie van de Advocaat-Generaal is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Partijen hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3.1.1. In het onderwerpelijke tijdvak maakte de maatschap B (hierna: B) deel uit van belanghebbende, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Op 26 mei 1997 hebben D N.V., C N.V. en B een - als Partage Overeenkomst aangeduide - overeenkomst gesloten, op grond waarvan B ten behoeve van C N.V. verschillende werkzaamheden is gaan verrichten, welke in de overeenkomst worden aangeduid als backoffice activiteiten (hierna: de backoffice activiteiten). B heeft de uitvoering van de backoffice activiteiten ondergebracht bij een interne afdeling, genaamd A, die samen met C N.V. gevestigd is in een bedrijfsverzamelgebouw in Q.

C N.V. houdt zich bezig met het ontwikkelen en - door de bemiddeling van tussenpersonen - afsluiten van levensverzekeringen en verricht als zodanig van omzetbelasting vrijgestelde prestaties in de zin van artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

D N.V. en C N.V. met het sluiten van deze overeenkomst de volgende doelstellingen beogen te bereiken:

- de backoffice activiteiten worden tegen een efficiënt kostenniveau uitgevoerd;

- C N.V. heeft zo weinig mogelijk bemoeienis met de backoffice activiteiten;

- de kwaliteit van de backoffice activiteiten geeft een toegevoegde waarde aan de dienstverlening naar de assurantiebemiddelaars en hun cliënten;

- de backoffice activiteiten en de daarbij behorende IT-omgeving worden zo opgezet en uitgevoerd dat deze vatbaar zijn voor toepassing door andere maatschappijen binnen D N.V.;

- de ten behoeve van C N.V. te verrichten backoffice activiteiten voldoen aan hoge service levels, zoals die zullen worden vastgelegd in service level agreements;

- het ontwikkelen van een langdurige en vruchtbare relatie met B; en

- dat C N.V. door de inzet van "state of the art" technologie op de C unit-linked verzekeringsprodukten markt een voorbeeldfunctie zal kunnen vervullen;

B met het sluiten van deze overeenkomst de volgende doelstellingen beoogt te bereiken:

- het op adequate wijze en naar tevredenheid van C N.V. uitvoeren van de overeengekomen backoffice activiteiten;

- het ontwikkelen van een langdurige en vruchtbare relatie met C N.V.;

- het uitbreiden van B' bekendheid als dienstverlener op het gebied van het verrichten van backoffice activiteiten in de verzekeringsmarkt in Nederland;

- een voorbeeldfunctie vervullen binnen de F groep, zijnde de groep waarvan D N.V. deel uitmaakt; en

- het behalen van een redelijk en gezond rendement op de overeenkomst; (...)"

3.1.3. De backoffice activiteiten worden uitgevoerd in overeenstemming met de tussen C N.V. en B gesloten zogeheten 'Service Level Agreements' en 'Operational Level Agreements'. In de 'Service Level Agreements' zijn de uitvoeringscriteria en de voorwaarden voor het uitoefenen van de backoffice activiteiten nader uitgewerkt. De 'Operational Level Agreements' betreffen de voorwaarden waaronder C N.V. aan B ondersteuning zal verlenen bij de uitvoering van de backoffice activiteiten.

De backoffice activiteiten bestaan in het bijzonder uit de acceptatie van nieuwe aanvragen, de behandeling van polismutaties en commerciële mutaties, de afgifte van polissen, de beëindiging van verzekeringen, de behandeling van claims, het beheer van polissen, de vaststelling en de uitbetaling van commissies aan tussenpersonen, de opbouw en het beheer van de informatietechnologie (IT), het verstrekken van informatie aan C N.V. en de tussenpersonen en, al dan niet op naam van C N.V., de rapportage aan de polishouders en andere derden, zoals de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst. In geval op grond van de beantwoording van de aan gegadigden voor een verzekering verstrekte vragenlijst/checklist een medische keuring noodzakelijk is, beslist C N.V. over de acceptatie. Voor het overige neemt B in de regel de beslissing met betrekking tot een af te sluiten levensverzekering en bindt daarmee C N.V. Nagenoeg alle met het uitvoeren van de diverse werkzaamheden gemoeide (dagelijkse) contacten met de tussenpersonen worden onderhouden door B (afdeling A).

3.1.5. De Partage Overeenkomst voorziet voorts in een tweetal comités, het 'Review Committee' en het 'Operating Committee'. C N.V. en B benoemen ieder de helft van het aantal leden van de beide comités. De taakomschrijving van het maandelijks bijeenkomende Operating Committee omvat de volgende onderwerpen:

(i) de beoordeling van de nakoming van de Service Level Agreements en Operational Level Agreements,

(ii) de evaluatie van de samenwerking en de communicatie tussen de personeelsleden van C N.V. en B binnen A,

(iii) de bespreking van ontwikkelingen in de verzekeringsbranche en de gevolgen daarvan voor de backoffice activiteiten,

(iv) het plannen van de backoffice activiteiten,

(v) de eventuele geschilbeslechting aangaande de nakoming van de overeenkomst tussen C N.V. en B en

(vi) de rapportage aan het Review Committee omtrent de onderwerpen i tot en met v.

Het tweemaal per jaar bijeenkomende Review Committee houdt zich bezig met de evaluatie van de samenwerking tussen C N.V. en B.

De Partage Overeenkomst voorziet tevens in het door B en C N.V. aanstellen van respectievelijk een 'Service manager' en een 'Operational manager'. Die functionarissen zijn dagelijks beschikbaar voor het voeren van overleg tussen C N.V. en B (afdeling A) om een efficiënte uitvoering van de backoffice activiteiten mogelijk te maken.

"4.7Exclusiviteit

a. Gedurende een periode welke eindigt 2 (twee) jaar na de Effectieve datum (hierna: de "Exclusiviteitsperiode") zal J in Nederland geen activiteiten vergelijkbaar met de Backoffice Activiteiten voor derden (niet zijnde D Groepsmaatschappijen) verrichten voor zover die activiteiten betrekking hebben op C unit-linked verzekeringsprodukten zoals deze door C N.V. in de markt wordt gevoerd, indien en voorzover deze verzekeringsprodukten zich onderscheiden van andere unit-linked verzekeringsprodukten door de door C N.V. gehanteerde distributiemethode, te weten de communicatiewijze met tussenpersonen en het "private label" concept.

3.2.2. Het Hof heeft, zich aansluitend bij hetgeen belanghebbende primair heeft aangevoerd, geoordeeld dat - gelet op de bedoelingen van de bij de overeenkomst betrokken partijen - de backoffice activiteiten naar maatschappelijke opvattingen niet het karakter hebben van het enkel tegen vergoeding verrichten van werkzaamheden door B ten behoeve van C N.V. Naar 's Hofs oordeel is van aanvang af binnen de tussen C N.V. en B ontstane rechtsrelatie sprake van het gezamenlijk exploiteren van een verzekeringsbedrijf, in welk kader C N.V. en B ten opzichte van elkaar zijn gehouden de op ieder van hen krachtens de overeenkomst rustende specifieke taken overeenkomstig min of meer strak voorgeschreven, in onderling overleg totstandgekomen richtlijnen en met inachtneming van ieders specifieke deskundigheid en (wettelijke) bevoegdheden uit te voeren. De op de Partage Overeenkomst berustende bedrijfsmatige samenwerking tussen C N.V. en B is, gelet ook op de grote mate van gebondenheid over en weer, naar 's Hofs oordeel in de gegeven omstandigheden zodanig omvangrijk, hecht en duurzaam, zowel feitelijk als juridisch, dat niet kan worden gezegd dat de onderlinge verrichtingen als zodanig hebben te gelden als in het economische verkeer verrichte activiteiten. De bedrijfsvoering van de ene partij maakt als het ware deel uit van het bedrijf van de andere partij. De werkzaamheden hebben in dit bijzondere geval het karakter van interne verrichtingen. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof op zichzelf niet af dat de exploitatie van het verzekeringsbedrijf, gelet op het gekozen vergoedingssysteem, niet ten volle voor gemeenschappelijke rekening en risico geschiedt. Voorts acht het Hof ook aannemelijk de stelling van belanghebbende dat in de beleving van de tussenpersonen sprake is van een gezamenlijke exploitatie.

In het oordeel dat de samenwerking tussen C N.V. en B van dien aard is, dat met betrekking tot de onderlinge verrichtingen bezwaarlijk een dienstverlening in economische zin valt te onderkennen, voelt het Hof zich gesterkt door de omstandigheid dat de rechtsrelatie niet alleen uit overwegingen van efficiency is aangegaan maar in het bijzonder ook om elkaar krachtig bij te staan bij de verwezenlijking van de doelstelling om een voorbeeldfunctie te vervullen, ieder wat het eigen taakgebied betreft, op de markt van de levensverzekeringsproducten waarin zij beiden zijn gespecialiseerd.

4.1.3. Het hiertegen gerichte middel slaagt. Indien personen met betrekking tot bepaalde economische activiteiten met elkaar in een duurzame samenwerking naar buiten optreden en zo een bedrijf of beroep uitoefenen zodat sprake is van een combinatie met feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid, wordt die combinatie, en niet elk van de deelnemende personen, aangemerkt als de ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet (HR 9 september 1992, nr. 27399, BNB 1992/366). Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 27 januari 2000, Heerma, nr. C-23/98, Jurispr. 2000, blz. I-0419, volgt dat een dergelijke combinatie ook in de zin van de Zesde richtlijn geldt als belastingplichtige.

's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat met betrekking tot de backoffice activiteiten van een combinatie in de hiervóór bedoelde zin geen sprake is. C N.V. presenteert zich immers naar buiten als zelfstandige verzekeraar, die door bemiddeling van tussenpersonen - andere ondernemers dan belanghebbende - verzekeringen aanbiedt en afsluit, en niet belanghebbende (afdeling A) en C N.V. als gezamenlijke exploitanten van een verzekeringsbedrijf.

4.2.2. Het betreft hier in de eerste plaats de stelling dat uit de Partage Overeenkomst voortvloeit dat B en C N.V. voor gezamenlijke rekening en risico handelen in de uitoefening van het verzekeringsbedrijf en delen in de vruchten van de samenwerking. Hieruit wordt de conclusie getrokken dat de backoffice activiteiten geen aan de heffing van omzetbelasting onderworpen economische activiteiten zijn.

De stelling faalt. De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat C N.V. ten aanzien van de verzekeringen het ondernemersrisico draagt, en niet belanghebbende en C N.V. gezamenlijk. Dat belanghebbende voor de door haar verrichte werkzaamheden een vergoeding ontvangt die - met een zeker minimum - is gerelateerd aan de verzekeringsportefeuille en het premie-inkomen doet haar niet het voor het verzekeringsbedrijf kenmerkende risico ten aanzien van de polissen lopen, zodat niet gezegd kan worden dat het verzekeringsbedrijf voor gezamenlijke rekening en risico wordt uitgeoefend.

4.2.3. Voorts is door belanghebbende voor het Hof gesteld dat, indien geoordeeld zou worden dat belanghebbende niet tezamen met C N.V., als één ondernemer, het verzekeringsbedrijf uitoefent, de backoffice activiteiten toch in elk geval delen in de vrijstelling voor verzekeringen, daar deze diensten enerzijds het karakter hebben van voorbereidende activiteiten en anderzijds resulteren in verzekeringscontracten voor C N.V., zodat in zoverre artikel 13, B, letter a, van de Zesde richtlijn en het daarop berustende artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet van toepassing zijn.

Dit betoog stuit daarop af, dat voor de toepassing van deze vrijstelling vereist is dat de belastingplichtige op eigen naam verzekeringsovereenkomsten sluit (HvJ EG 8 maart 2001, Försäkringsaktiebolaget Skandia, C-240/99, Jurispr. 2001, blz. I-1951, V-N 2001/22.19). In het onderhavige geval worden de verzekeringsovereenkomsten immers niet op naam van B, maar op naam van C N.V. gesloten.

4.3.2. Zoals aangegeven in de onderdelen 6.6 en 6.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal heeft het Hof van Justitie zich tot nu toe niet uitgelaten over de vraag hoe het begrip 'samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars of verzekeringsagenten' moet worden uitgelegd. Uit onderdeel 6.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal volgt voorts dat de uitlegging van genoemd begrip niet buiten redelijke twijfel vaststaat, hoewel voor de hand ligt de uitlegging dat voor de toepassing van de vrijstelling vereist is dat de belastingplichtige een rechtstreekse band heeft met de verzekerden, zoals verdedigd door Advocaat-Generaal Saggio in punt 19 en in noot 10 van zijn conclusie in de zaak Skandia.

In de onderhavige zaak hebben eerder de tussenpersonen een dergelijke band met (potentiële) verzekeringnemers en verzekerden dan B. B, die als vertegenwoordiger van de verzekeringsmaatschappij C N.V. zowel jegens de tussenpersonen als jegens de verzekeringnemers en de verzekerden optreedt, heeft een meer indirecte band met de verzekeringnemers en de verzekerden. Het is de vraag of onder deze omstandigheden de backoffice activiteiten van B zijn aan te merken als door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten verrichte diensten.

Daarbij komt dat die activiteiten meer omvatten dan de werkzaamheden van verzekeringsagenten en assurantiemakelaars als omschreven in artikel 2, lid 1, van Richtlijn 77/92/EEG van de Raad van 13 december 1976 houdende maatregelen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het recht van vestiging en het vrij verrichten van diensten voor de werkzaamheden van verzekeringsagenten en assurantiemakelaars (...) en houdende met name overgangsmaatregelen voor deze werkzaamheden (Publicatieblad EG 1977, nr. L 26, blz. 14). B (afdeling A) voert in feite immers de gehele kantooradministratie van C N.V. Voorts behoort B (afdeling A) in Nederland formeel niet tot de in lid 2 van vermeld artikel 2 genoemde beroepsgroepen.

Daar staat tegenover dat de backoffice activiteiten, die worden verricht door een in verzekeringen gespecialiseerde afdeling door op verzekeringsgebied gekwalificeerd personeel, onmiskenbaar met verzekeringen samenhangende diensten zijn en dat B (afdeling A) in belangrijke mate als intermediair optreedt, in eerste instantie tussen de tussenpersonen en C N.V., door de door de tussenpersonen aangereikte aanvragen voor verzekeringen in behandeling te nemen en meestal namens C N.V. af te handelen, en voorts door namens C N.V. jegens de verzekeringnemers en de verzekerden op te treden gedurende de looptijd en bij de beëindiging van de verzekeringen. Hierbij komt dat het met het oog op de neutraliteit van de heffing van omzetbelasting wellicht gewenst is om, uitgaande van het gegeven dat handelingen ter zake van verzekeringen en herverzekeringen zonder recht op aftrek zijn vrijgesteld en mede gelet op ontwikkelingen in de samenleving op grond waarvan belastingplichtigen werkzaamheden als de backoffice activiteiten voor verzekeringsmaatschappijen (zijn) gaan uitoefenen, het begrip 'daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten' ruim uit te leggen en daaronder mede de back office activiteiten te begrijpen. Het oogmerk met verzekeringen en herverzekeringen samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten vrij te stellen is immers te voorkomen dat de vrijstelling voor verzekeringen en herverzekeringen uitgehold wordt, wat het geval zou zijn, indien de provisies die voor deze werkzaamheden aan verzekeringsmaatschappijen in rekening worden gebracht, belast zouden zijn met - niet aftrekbare - omzetbelasting.

Aangezien hetgeen hiervóór is overwogen vragen van uitlegging van communautaire bepalingen betreft, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vraag.