Hoge Raad, 14-02-2003, AF4523, 38008

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 23 januari 2002, nr. BK-00/01840, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van de middelen en ambtshalve

3.2. Voor het Hof heeft belanghebbende bestreden dat het perceel op 20 december 1985 een vrije verkoopwaarde had van ƒ 580.000. Het Hof is evenwel van die waarde uitgegaan omdat belanghebbende naar het oordeel van het Hof in beginsel gebonden is aan die door deskundigen getaxeerde waarde en hetgeen belanghebbende ter betwisting van die taxatie heeft aangevoerd naar het oordeel van het Hof onvoldoende is om tot het oordeel te komen dat die taxatie ondeugdelijk zou zijn. Gelet op die waarde bedroeg het pachtersvoordeel volgens het Hof inderdaad ƒ 421.961,50 en was er derhalve geen ruimte voor het feitelijk aanwezig achten van enige vrijgestelde bestemmingswijzigingswinst.

3.3. In middel 1 wordt betoogd dat op het tijdstip waarop belanghebbende de door hem gepachte grond van de eigenaar kocht, hij in het verschil tussen de vrije verkoopwaarde en de door hem betaalde prijs de waarde van het pachtrecht, een bedrijfsmiddel, realiseerde, dat het niet mogelijk is dit voordeel door te schuiven naar het vervangende bedrijfsmiddel, de grond, en dat daarom het pachtersvoordeel reeds ten tijde van de aankoop van de grond had moeten worden belast. Het middel faalt. Nu het pachtrecht niet tegen een tegenprestatie werd vervreemd maar door vermenging tenietging, realiseerde belanghebbende door de aankoop van de grond geen winst en handelde hij in overeenstemming met goed koopmansgebruik door op dat moment geen winst tot uitdrukking te brengen.

3.4. Middel 2 berust op de opvatting dat bij verpachte landbouwgrond waardeveranderingen van die grond die bij de verpachter zijn vrijgesteld voor een evenredig deel ook bij de pachter moeten worden vrijgesteld, omdat het economische belang bij die grond is verdeeld over de verpachter en de pachter. Indien derhalve, aldus het middel, de pachter later eigenaar wordt van de grond, omvat bij een latere verkoop de op grond van de landbouwvrijstelling vrijgestelde waardeverandering ook een deel van de waardeverandering tijdens de pachtperiode. Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Reeds omdat de pachter geen zekerheid heeft dat hij ooit eigenaar van de grond zal worden, kan niet worden gezegd dat het belang bij een waardeverandering van de grond hem aangaat.

3.5. Middel 3, dat zich richt tegen de motivering van 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de bij de minnelijke waardering vastgestelde waarden (verregaand) ondeugdelijk zijn, faalt eveneens. De waardering van de onderscheiden taxaties en berekeningen door het Hof behoefde geen nadere motivering dan het Hof heeft gegeven. 's Hofs oordeel dat een mogelijke verklaring van het grote verschil tussen de koopsom van ƒ 158.038 en de vastgestelde vrije verkoopwaarde van ƒ 580.000 kan zijn dat de verkoopster het perspectief op toekomstige bestemmingswijziging heeft onderschat, is niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van 's Hofs vaststelling dat ten tijde van de overdracht van de grond nog geen concrete plannen bestonden voor een andere dan agrarische bestemming.

3.6. In het vierde middel wordt bestreden dat belanghebbende gebonden is aan de door de deskundigen vastgestelde waarde van het perceel. Ook dit middel kan niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft kennelijk - en niet onbegrijpelijk - aangenomen dat de aan deskundigen verstrekte opdracht mede de waardebepaling per 20 december 1985 omvatte. Voorts ligt in het oordeel van het Hof dat hetgeen belanghebbende ter betwisting van de taxatie heeft aangevoerd onvoldoende is om te komen tot het oordeel dat die taxatie ondeugdelijk zou zijn, het oordeel besloten dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat die taxatie onjuist was.

3.7. Het vijfde middel berust op de opvatting dat het Hof de bij de verkoop van het perceel in 1997 behaalde winst tot het bij uitspraak van 24 november 1998 bepaalde bedrag van ƒ 212.000 ten onrechte niet heeft aangemerkt als op grond van artikel 70, eerste lid, juncto artikel 8, eerste lid, letter b, van de Wet vrijgestelde bestemmingswijzigingswinst. Ook dit middel faalt. Artikel 70, lid 1 van de Wet bevat een vrijstelling voor voordelen die zijn ontstaan vóór 1 april 1986 en voor zover op 31 maart 1986 op deze voordelen de in artikel 8 van de Wet bedoelde landbouwvrijstelling van toepassing zou zijn geweest zo die voordelen op 31 maart 1986 zouden zijn genoten. Deze vrijstelling heeft - en had ook tot 1 april 1986 - slechts betrekking op waardeveranderingen van gronden welke zijn ontstaan nadat die gronden in eigendom zijn gekregen. Het bedrag van ƒ 212.000 betreft niet een stijging van de waarde van het perceel nadat belanghebbende daarvan de eigendom heeft verkregen, maar het verschil tussen de vrije agrarische waarde van het perceel en de waarde in het economische verkeer van het perceel, zowel op 1 april 1986 als op het moment van aankoop, 20 december 1985. Het bedrag was dus al begrepen in de waarde welke het perceel had toen belanghebbende het op 20 december 1985 in eigendom kreeg en zou dus, als belanghebbende het perceel voor of op 31 maart 1986 had verkocht, eveneens buiten de landbouwvrijstelling zijn gevallen.

3.8. Ambtshalve wordt nog het volgende overwogen.

3.8.1. Van de vrijstelling van artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet zijn onder meer uitgesloten de waardeveranderingen van gronden voorzover deze verband houden met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend. Blijkens de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot deze inperking van de landbouwvrijstelling (Kamerstukken II 1984-1985, nr. 18915, nr. 1-3, blz. 8) was de bedoeling van deze beperking de landbouwvrijstelling beter aan te laten sluiten bij de aan deze vrijstelling ten grondslag liggende gedachte, te weten het voor de belastingheffing uitschakelen van inflatiewinsten met betrekking tot de in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf in gebruik zijnde gronden. Voorts werd opgemerkt:

"Met betrekking tot de bestemmingswijzigingswinst kan worden gedacht aan situaties waarin landbouwgrond wordt verkocht ten behoeve van aanleg van industrieterreinen, voor woningbouw e.d. De boekwinst die in die situaties wordt geconstateerd, zal voortaan moeten worden gesplitst in een vrijgesteld deel [voor zover de boekwinst is toe te rekenen aan waardeveranderingen als landbouwgrond (....)] en een belast deel (voor zover de boekwinst verband houdt met de waardestijging die een gevolg is van de bestemmingswijziging van de grond voor doeleinden buiten de agrarische sfeer, alsmede waardeveranderingen welke in de uitoefening van het bedrijf zijn ontstaan)."

Met het vorenstaande strookt het om in een geval als het onderhavige, waarin bij de aankoop van landbouwgrond de waarde in het economische verkeer boven de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming ligt, slechts als bestemmingswijzigingswinst aan te merken de stijging van het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming, en dus wel onder de vrijstelling te laten vallen de stijging van de waarde van de desbetreffende grond in het economische verkeer bij agrarische bestemming gedurende de bezitsperiode.

3.8.2. Uit de onder 3.1. vermelde gegevens volgt dat de waarde van het perceel in het economische verkeer bij agrarische bestemming gedurende de bezitsperiode is gestegen van ƒ 368.000 tot ƒ 526.795 ofwel met ƒ 158.795. Derhalve is de bij de verkoop van het perceel behaalde winst tot dat bedrag op grond van het bepaalde in artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet vrijgesteld.

3.8.3. Uit het vorenoverwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Nu het beroep in cassatie, zij het op een ambtshalve bijgebrachte grond, leidt tot vernietiging van 's Hofs uitspraak, moet het gegrond worden verklaard.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 38009 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 februari 2003.