Hoge Raad, 10-10-2003, AF8486, 37689

Nr. 37.689

10 oktober 2003

EC

Het verzoek van belanghebbenden om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1997 tot en met 30 juni 1997 tot een bedrag van ƒ 91 is door de Inspecteur bij beschikking van 1 oktober 1997 ingewilligd. Het bezwaar van belanghebbenden tegen deze beschikking, strekkende tot een aanvullende teruggaaf van ƒ 13, is bij uitspraak van de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard.

Belanghebbenden zijn tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft de bestreden uitspraak vernietigd, belanghebbenden ontvankelijk verklaard in hun bezwaar, de beschikking gehandhaafd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van ƒ 443,75.

De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbenden hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 3 april 2003 geconcludeerd tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbenden hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3.2. Uitgaande van de vaststelling dat belanghebbenden de bungalow in het kader van hun onderneming voor met omzetbelasting belaste prestaties bezigen, doch tevens - voor 12,5 % - voor privé-doeleinden, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbenden niet alle aan hen ter zake van de bungalow in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kunnen brengen. Naar het oordeel van het Hof staat het bepaalde in de Zesde richtlijn - inzonderheid de artikelen 6, lid 2, en 17, lid 2 - niet aan beperking van de aftrek in de weg. Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bepaalt immers, aldus het Hof, dat de lidstaten elke uitsluiting van de aftrek kunnen handhaven, waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van die richtlijn voorzag. Aangezien de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de behandeling van het privé-gebruik door de ondernemer van tot de onderneming behorende goederen niet is gewijzigd, is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat een beperking van de aftrek als de onderhavige op grond van voormeld artikel 17, lid 6, is toegestaan. Voor dit laatste heeft het Hof gewezen op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, Commissie vs. Frankrijk, nr. C-43/96, Jurispr. 1998, blz. I-3903 (ook: V-N 1998, blz. 3203), en 5 oktober 1999, Royscot c.s., nr. C-305/97, Jurispr. 1999, blz. I-6671 (ook: V-N 1999, blz. 4353), alsmede het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35167, BNB 2000/131.

Tegen deze oordelen richten zich de middelen.

3.3.2. Het derde middel verdedigt het standpunt dat de wettelijke bepalingen, in het bijzonder artikel 15 van de Wet, niet toelaten dat de aftrek ter zake van goederen en diensten die zowel in het kader van de onderneming als voor privé-doeleinden worden gebezigd, wordt beperkt. Er is, aldus het middel, anders dan ten aanzien van personenauto's, immers geen uitvoering gegeven aan het voorschrift van artikel 15, lid 6, van de Wet dat inhoudt dat bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld omtrent de aftrek van belasting, onder meer ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming.

Het middel faalt op de grond vermeld in onderdeel 8.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Met artikel 15, lid 6, van de Wet is niet beoogd dat de uit het tweede lid van dit artikel voortvloeiende uitsluiting van de aftrek - namelijk voorzover de goederen of diensten buiten het kader van de onderneming worden gebezigd -, alleen maar geldt, indien een speciale regeling is getroffen als bedoeld in dat zesde lid, dat wil zeggen een regeling die inhoudt dat het recht op aftrek ter zake van een bepaald door de ondernemer aangeschaft goed - bijvoorbeeld een vakantiewoning - of een bepaalde dienst is beperkt bij gemengd gebruik, dat wil zeggen gebruik zowel in het kader van de onderneming als daarbuiten.

3.3.3. Het vierde middel betoogt, kort gezegd, dat de in geding zijnde gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek in strijd is met de Zesde richtlijn, aangezien uit artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn zonder enige twijfel voortvloeit dat het privé-gebruik van de bungalow een belaste prestatie is, nu belanghebbenden ervoor hebben gekozen de woning in haar geheel tot het vermogen van de onderneming te rekenen. Ingevolge het bepaalde in artikel 17, lid 2, bestaat dan recht op aftrek van de volle bedragen van de te dezer zake in rekening gebrachte omzetbelasting. In dit kader wijst het middel op de arresten van het Hof van Justitie van 4 oktober 1995, Dieter Armbrecht, nr. C-291/92, Jurispr. 1995, blz. I-2775 (ook: BNB 1996/62), en 8 maart 2001, Laszlo Bakcsi, nr. C-415/98, Jurispr. 201, blz. I-1831 (ook: BNB 2001/200).

Het vijfde middel voegt daaraan toe dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aan dit betoog niet afdoet. De Nederlandse wetgeving voorzag, aldus het middel, ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn behalve ten aanzien van personenauto's niet in een uitsluiting van de aftrek als bedoeld in die bepaling. De in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek berustte immers, aldus het middel, vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn niet op artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn inzake de BTW. In laatstvermelde bepaling gaat het, volgens het middel, om het uitsluiten van de aftrek voor bepaalde goederen en diensten en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn ziet enkel op dergelijke uitsluitingen. Met betrekking tot zaken als de onderwerpelijke bungalow bestond geen wettelijke uitsluiting van het aftrekrecht als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, zodat, concludeert het middel, artikel 17, lid 6, gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek niet legitimeert.

Aldus werpen de beide middelen vragen op van uitlegging van het gemeenschapsrecht.

3.4.1. Ingevolge het bepaalde in de artikelen 2 en 15, lid 1, van de Wet brengt de ondernemer in aftrek onder meer de omzetbelasting die hem door een andere ondernemer in rekening is gebracht voor een door die ondernemer verrichte levering of dienst, voorzover dat goed of die dienst wordt gebezigd in het kader van de onderneming. Dit betekent dat ten aanzien van alle soorten goederen of diensten die 'gemengd' worden gebruikt, dat wil zeggen zowel in het kader van de onderneming als daarbuiten (in het bijzonder voor privé-doeleinden), de aftrek is uitgesloten voorzover van gebruik buiten het kader van de onderneming sprake is.

Artikel 15, lid 4, van de Wet houdt in dat op het tijdstip waarop het goed of de dienst in gebruik wordt genomen, wordt bepaald in hoeverre de aftrek gerechtvaardigd is, met andere woorden in welke verhouding het gebruik in het kader van de onderneming staat ten opzichte van het gebruik buiten dat kader. Het op artikel 15, lid 6, van de Wet berustende artikel 12, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 bepaalt dat bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van een boekjaar herrekening plaatsvindt van de in aftrek gebrachte belasting op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Na dat boekjaar vindt geen herrekening of herziening van de aftrek meer plaats. Evenmin voorzien de wettelijke bepalingen in een latere heffing als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn.

Deze regeling met betrekking tot gemengd gebruikte goederen en diensten is in 1969 ingevoerd ter uitvoering van artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn, dat eveneens een recht op aftrek toekende 'voorzover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt'.

Op deze wijze wordt recht gedaan aan het karakter van de omzetbelasting als verbruiksbelasting - in de vorm van een heffing over de toegevoegde waarde met recht op aftrek -, aangezien op het privé-gebruik van tot de onderneming behorende en in dat kader gebezigde goederen en diensten - althans gebruik anders dan in het kader van de onderneming - omzetbelasting drukt, wat zonder de beschreven gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek niet het geval zou zijn.

3.4.4. Uit het arrest Fischer en Brandenstein, reeds aangehaald, volgt dat het vorenstaande niet alleen van toepassing is op de verkrijging van investeringsgoederen, maar ook geldt ten aanzien van BTW die in rekening is gebracht ter zake van na de aanschaf van het investeringsgoed gekochte en daaraan aangebrachte goederen die tot een duurzame waardevermeerdering van het goed hebben geleid.

In de onderhavige zaken is niet in geschil dat de in geding zijnde omzetbelasting in rekening is gebracht ter zake van de verkrijging van investeringsgoederen dan wel aan de vakantiebungalow aangebrachte goederen die tot duurzame waardevermeerdering hebben geleid, zodat daarvan in cassatie wordt uitgegaan.

Is met de Zesde richtlijn - in het bijzonder artikel 17, leden 1, 2 en 6, alsmede artikel 6, lid 2 - verenigbaar een wettelijk stelsel als hiervóór in 3.4.1 beschreven, dat reeds voor de invoering van de Zesde richtlijn bestond en de volgende kenmerken heeft:

- uitgesloten is de mogelijkheid ervoor te kiezen een investeringsgoed of een daarmee gelijkgesteld goed of een gelijkgestelde dienst geheel tot het ondernemingsvermogen te laten behoren ingeval de verkrijger dat goed of die dienst zowel binnen zijn onderneming als daarbuiten (met name voor privé-doeleinden) gebruikt;

- tevens, daarmee verbonden, is uitgesloten de mogelijkheid om de ter zake van de aanschaf van dat goed of die dienst in rekening gebrachte belasting onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen;

- niet is voorzien in een heffing van BTW als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn?