Hoge Raad, 30-01-2004, AI0665, 37859

Nr. 37.859

30 januari 2004

EC

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 52.022, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal J.A.C.A. Overgaauw heeft op 13 juni 2003 geconcludeerd tot het schorsen van de behandeling van de zaak en tot het stellen van enkele vragen van uitlegging van het gemeenschapsrecht aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De conclusie van de Advocaat-Generaal is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

"I. COMPREHENSIVE LIFE ADMINISTRATION SYSTEM

Terms of payment (...)

* Licensee will pay Licensor a License Fee of $ 713,000 U.S. Dollars for the Base system.

* The license of the base system will actually start in the United States, prior to the activities described in II and IV of this Schedule, and will be invoiced separately from any other services Licensor renders. Licensee will act as an importer of record of the Product in the Netherlands. The invoice upon which importation in the Netherlands takes place will indicate separately the economic value of the information carriers involved. (...)

* The following payment schedule will apply:

$ 101,000 U.S. Dollars Payable Upon Execution of this Agreement;

$ 612,000 U.S. Dollars Due in Seventeen Monthly Equal Installments of $ 36,000 U.S. Dollars Payable at the First of the Month Following Execution of this Contract.

II. SYSTEM CUSTOMIZATION AND SUPPORT

Licensor will conduct a Requirements Study to identify any customization to the base a system to support the Licensee's business requirements. (...)

Following preparation and acceptance of a functional specification, Licensor will provide an estimate of the work effort required. Upon acceptance of the estimate by Licensee, Licensor will complete the task within + or - 10% of the estimate.

The total costs in relation to System Customizations will be no less than $ 793,000 U.S. Dollars and no more than $ 970,000 U.S. Dollars.(...)

IV. USER TRAINING AND SYSTEM INSTALLATION

Five days of User Training will be provided at a rate of $ 7,500 U.S. Dollars. (...)

Licensor will install the base a system on Licensee's hardware at Licensee's site at a rate of $ 7,500 U.S. Dollars."

3.1.10. Voor het Hof heeft belanghebbende primair aangevoerd dat A jegens belanghebbende twee afzonderlijke prestaties heeft verricht, te weten de levering van een goed (het softwarepakket) en een dienst bestaande uit het aanpassen van dit pakket aan de eisen van belanghebbende. De levering heeft zich, aldus belanghebbende, niet in Nederland voorgedaan en is derhalve niet in Nederland belastbaar. De naheffingsaanslag is naar de mening van belanghebbende aldus in zoverre ten onrechte opgelegd.

Subsidiair heeft belanghebbende zich voor het Hof op het standpunt gesteld dat, zo wel sprake zou zijn van één, ongedeelde prestatie, deze in zijn geheel aangemerkt moet worden als een levering van een goed, die buiten Nederland heeft plaatsgevonden. Zo dit standpunt wordt gevolgd, is de naheffingsaanslag voor het gehele bedrag ten onrechte opgelegd.

3.2.1. Het Hof heeft beide stellingen van belanghebbende verworpen. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet voorafgaand aan de in Nederland uitgevoerde werkzaamheden, dienende ter aanpassing van het standaardsoftwarepakket, de macht verkregen om als eigenaar over dat pakket te beschikken.

Voorts heeft het Hof - onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, nr. C-231/94, Jurispr. 1996, blz. I-2395, eveneens gepubliceerd in V-N 1996, blz. 2120 - geoordeeld dat, gelet op de feiten en omstandigheden, tezamen met de overeenkomst tussen belanghebbende en A, aan belanghebbende specifieke software ter beschikking is gesteld, welke prestatie naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, dient te worden aangemerkt als een dienst.

3.2.2. Tegen deze oordelen zijn de middelen, die in wezen de reeds voor het Hof naar voren gebrachte stellingen en argumenten herhalen, gericht.

In de eerste twee middelen wordt betoogd dat onjuist dan wel onbegrijpelijk is 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet voorafgaand aan de in Nederland uitgevoerde werkzaamheden, dienende ter aanpassing van het standaardsoftwarepakket, de macht heeft verkregen om als eigenaar over dat pakket te beschikken, nu dat pakket (waarmee kennelijk bedoeld wordt de hiervóór in 3.1.6 vermelde gegevensdrager(s)) reeds in de Verenigde Staten, in het kader van de uitvoering van de overeenkomst met A, aan belanghebbende is overgedragen. Dit laatste brengt, aldus de middelen, gelet op de voorwaarden van de overeenkomst mee dat belanghebbende destijds in de Verenigde Staten de macht heeft verkregen om als een eigenaar over een goed, te weten het op een of meer dragers vastgelegde standaardsoftwarepakket, te beschikken.

Het derde middel betoogt, daarbij verwijzende naar het arrest van het Hof van Justitie van 25 februari 1999 Card Protection Plan, nr. C-349/96, Jurispr. 1999, blz. I-973, BNB 1999/224, dat het Hof niet op juiste wijze de afweging heeft gemaakt voor het antwoord op de vraag of de combinatie van de verstrekking van de standaardsoftware en de bijkomende dienstverlening voor de heffing van omzetbelasting als één prestatie moet worden aangemerkt dan wel als verschillende prestaties.

In het bijzonder het vierde middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat de verstrekking van het computerprogramma a, met inbegrip van de werkzaamheden die zijn overeengekomen ter aanpassing van het programma, moet worden aangemerkt als het verrichten van een dienst in de zin van de Wet.

3.3.3. In de tweede plaats is het de vraag of de overdracht van software (een zogeheten computerprogramma) op een drager (dikwijls een of meer cd-rom's of een of meer tapes) voor de heffing van BTW moet worden aangemerkt als de levering van een goed dan wel als het verlenen van een dienst. Zoals beschreven in de conclusie van de Advocaat-Generaal bestaat op dit punt geen overeenstemming. In de onderdelen 3.2.2 en 3.2.3 van de conclusie worden opinies van het Comité voor de belasting over de toegevoegde waarde (bedoeld in artikel 29 van de Zesde richtlijn) en de Staatssecretaris van Financiën weergegeven, waarin een onderscheid wordt gemaakt tussen het verstrekken van standaardsoftware op een drager en van specifieke software op een drager.

Het eerste wordt in die opinies in beginsel aangemerkt als de levering van een goed, met inbegrip van de erbij komende dienstverlening in de vorm van installatie, training en onderhoud of aanvullingen voor bijvoorbeeld beveiligingsdoeleinden. De verstrekking van specifiek voor de gebruiker ontworpen software wordt aangemerkt als het verrichten van een dienst, waarin de levering van het goed (de drager) opgaat. Uiteraard rijst in deze opvatting het probleem aan de hand van welke criteria moet worden beoordeeld of sprake is van standaardsoftware dan wel specifieke software (vgl. de onderdelen 3.2.4 en 3.2.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

De vraag kan gesteld worden of het bij het tegen een vergoeding verstrekken van software zinvol is bovenvermeld onderscheid te maken. In de meeste gevallen, zowel wanneer het gaat om standaardsoftware als wanneer het gaat om specifieke software, verkrijgt de gebruiker, gelet op de voorwaarden die de maker pleegt te stellen, immers vooral een gelimiteerd, niet overdraagbaar gebruiksrecht. De levering van de gegevensdrager kan, zo bezien, als ondergeschikt worden gezien in de totale prestatie die de leverancier verricht, een prestatie waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft (vgl. het arrest Faaborg-Gelting Linien, reeds aangehaald, punt 14). Deze opvatting lijkt niet in strijd met het arrest van het Hof van Justitie van 18 april 1991 Brown Boveri Cie AG, nr. C-79/89, Jurispr. 1991, blz. I-01853 met betrekking tot de invoer van gegevensdragers, waarin onder meer werd overwogen dat computerprogrammatuur op zichzelf geen goed is (als bedoeld in artikel 3, lid 1, van Verordening (EEG) 1224/80 inzake douanewaarde), maar een immaterieel economisch goed.

Daarentegen werd echter in dat arrest eveneens overwogen dat, wanneer een dergelijk immaterieel goed in een voorwerp is belichaamd, de prijs voor de verkrijging van het immateriële goed moet worden beschouwd als bestanddeel van de voor het voorwerp betaalde of te betalen prijs en derhalve van de transactiewaarde (punt 21 van het arrest). In punt 22 wordt daaraan toegevoegd dat het geen verschil maakt of de in de informatiedragers opgeslagen gegevens en instructies later aan de behoefte van de gebruiker kunnen worden aangepast of van de informatiedragers kunnen worden gescheiden, omdat voor de vaststelling van de douanewaarde het tijdstip van invoer bepalend is en op dat tijdstip de programmatuur met de informatiedragers verbonden is.

Indien voor 'invoer' gelezen wordt 'levering' (in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn), zou uit dit laatste voor de onderhavige zaak de conclusie kunnen worden getrokken dat op het tijdstip van de levering van de gegevensdrager(s) een of meer goederen zijn geleverd en dat de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn de totale prijs is die belanghebbende aan A heeft betaald dan wel uitsluitend de prijs die zij heeft betaald voor het verwerven van het standaardsoftwarepakket.

1. a. Moeten artikel 2, lid 1, en artikel 5, lid 1, juncto artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat het verschaffen van software als in de onderhavige zaak en onder de voorwaarden als in dit geding aan de orde zijn - waarbij voor de door de leverancier ontwikkelde en op de markt gebrachte standaardsoftware, vastgelegd op een drager, enerzijds en het vervolgens aanpassen daarvan aan de behoeften van de koper anderzijds afzonderlijke vergoedingen worden bedongen - worden aangemerkt als het verrichten van een enkele prestatie?

b. Zo het antwoord op deze vraag bevestigend is, moeten deze bepalingen dan zo worden uitgelegd dat deze prestatie aangemerkt moet worden als een dienst (waarin de levering van het goed, de drager, opgaat)?

c. Indien het antwoord op de laatste vraag bevestigend is, moet dan artikel 9 van de Zesde richtlijn (tekst tot 6 mei 2002) zo worden uitgelegd dat deze dienst wordt verricht op de in het eerste lid van dit artikel bedoelde plaats?

d. Zo het antwoord op de voorgaande vraag ontkennend is, welk onderdeel van artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn is dan van toepassing?

2. a. Zo het antwoord op de hierboven onder 1a gestelde vraag ontkennend luidt, moeten dan de in die vraag genoemde bepalingen zo worden uitgelegd dat het verstrekken van de niet-aangepaste software op de drager aangemerkt moet worden als de levering van een lichamelijke zaak, waarvoor de overeengekomen afzonderlijke prijs de vergoeding vormt in de zin van artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn?

b. Zo het antwoord op deze vraag ontkennend is, moet dan artikel 9 van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat de dienst wordt verricht op de in het eerste lid van dit artikel bedoelde plaats dan wel op een van de in lid 2 bedoelde plaatsen?

c. Geldt voor de dienst bestaande uit de aanpassing van de software hetzelfde als voor het verstrekken van de standaardsoftware?