Hoge Raad, 19-11-2004, AI0673, 37939

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 8 oktober 2001, nr. 00/03992, betreffende na te melden aan Stichting X te Z opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende is een instelling die zich bezighoudt met het uitvoeren van kinderopvangregelingen die werkgevers (bedrijven en instellingen) en gemeenten hebben getroffen voor hun werknemers respectievelijk inwoners. In dat kader neemt zij jegens die werkgevers en gemeenten (hierna: de opdrachtgevers) op zich de plaatsing van kinderen van de genoemde werknemers en inwoners bij kinderdagverblijven of gastouders (dit laatste door de bemiddeling van gastouderbureaus), op basis van door haar op eigen naam met die kinderdagverblijven of gastouders (beide hierna: de kinderopvangorganisaties) gesloten overeenkomsten. Daarbij verbindt zij zich jegens de opdrachtgevers tevens bepaalde andere handelingen te verrichten, in het bijzonder het vaststellen en innen van de maandelijkse eigen bijdrage van de werknemers en het verzorgen van de financiële administratie die een opdrachtgever nodig heeft voor de uitvoering van zijn kinderopvangregeling, alsmede andere handelingen die een opdrachtgever in het kader van die uitvoering behoeft (deze handelingen tezamen hierna: de overige werkzaamheden).

3.1.2. Belanghebbende bedingt van de opdrachtgevers een vergoeding, bestaande uit bedragen die de kinderopvangorganisaties haar in rekening brengen en uit het zogeheten bemiddelingstarief. Dit tarief heeft betrekking op de door belanghebbende zelf verrichte werkzaamheden, te weten het verzorgen van de plaatsing van een kind bij een kinderopvangorganisatie en de overige werkzaamheden.

3.1.3. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voorzover de door belanghebbende in rekening gebrachte vergoeding bestaat uit de bedragen die de kinderopvangorganisaties aan haar in rekening brengen, belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd is, maar dat dit wel het geval is ten aanzien van hetgeen belanghebbende daarenboven aan de opdrachtgevers in rekening brengt. Op grond daarvan heeft hij de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de door de kinderopvangorganisaties verrichte diensten aan belanghebbende zijn verricht en vervolgens door haar aan de opdrachtgevers, in de zin van artikel 4, lid 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Voorts ligt in 's Hofs oordeel besloten het oordeel dat de kinderopvangorganisaties prestaties verrichtten als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter f, van de Wet in verbinding met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de tot dit besluit behorende bijlage B, letter b, aanhef en onderdeel 6 (tekst 1998; hierna: Besluit bijlage B, onderdeel b,6), zodat deze zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Het bepaalde in artikel 4, lid 3, van de Wet brengt naar het oordeel van het Hof mee dat geen afzonderlijke bemiddelingsdiensten van belanghebbende kunnen worden onderkend en dat ook zij diensten verrichtte die vrijgesteld zijn in de zin van de genoemde bepalingen. De overige werkzaamheden delen in de vrijstelling, aangezien, aldus het Hof, belanghebbende deze noodzakelijkerwijs verricht en bezwaarlijk kan worden gezegd dat deze een zelfstandig karakter hebben en niet uitsluitend aan die vrijgestelde prestaties dienstbaar zijn.

3.3. Het middel bestrijdt niet 's Hofs oordeel dat in dit geval sprake is van dienstverlening in de zin van artikel 4, lid 3, van de Wet, maar betoogt dat uit artikel 4, lid 3, van de Wet voortvloeit dat slechts de 'doorbelasting' van de dienst van de kinderopvang-organisatie door belanghebbende van omzetbelasting is vrijgesteld. Die bepaling heeft, aldus het middel, niet tot gevolg dat alle werkzaamheden, met inbegrip van het verzorgen van de plaatsing van kinderen bij een kinderopvangorganisatie, daarin opgaan. Belanghebbende verricht jegens de opdrachtgevers diensten die onderscheiden moeten worden van de doorbelaste diensten van de kinderopvangorganisaties. De eerstgenoemde diensten van belanghebbende - en zeker de overige werkzaamheden - kunnen, aldus het middel, niet in de vrijstelling delen, aangezien artikel 4, lid 3, van de Wet niet meebrengt dat belanghebbende automatisch een instelling is waarop die vrijstelling ziet.

3.4.1. Ingevolge artikel 4, lid 3, van de Wet worden diensten die worden verleend door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander (hierna: de commissionair), geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn verricht. Deze bepaling houdt in dat de commissionair zelf niet anders dan dezelfde dienst verricht als de dienst die aan hem wordt verricht, en dat niet sprake is van een aparte bemiddelingsdienst (vgl. HR 21 november 1990, nr. 26834, BNB 1991/20). De vergoeding voor de door de commissionair verrichte dienst bestaat uit het totale bedrag dat hij voor die dienst in rekening brengt (artikel 8, lid 2, van de Wet), dat wil zeggen - indien, zoals in dit geval, de afnemer van de dienst degene is in wiens opdracht en voor wiens rekening de commissionair handelt - met inbegrip van het bedrag dat hij als beloning voor zijn tussenkomst aan die afnemer in rekening brengt.

3.4.2. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, doet deze uitlegging van artikel 4, lid 3, en artikel 8, lid 2, van de Wet haar niet in strijd komen met artikel 6, lid 4, juncto artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn. Steun hiervoor kan, zoals opgemerkt in onderdeel 4.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, worden gevonden in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 15 maart 2001, SPI, nr. C-108/00, Jurispr. 2001, blz. I-2361, ook te kennen uit V-N 2001/22.16.

3.5.1. Het middel faalt eveneens voorzover het zich richt tegen het oordeel van het Hof dat de overige werkzaamheden delen in de vrijstelling omdat zij met de dienst van belanghebbende bestaande uit het - als commissionair - verstrekken van kinderopvang moeten worden aangemerkt als één prestatie. Het Hof heeft daartoe overwogen dat de overige werkzaamheden noodzakelijkerwijs worden verricht in verband met dat verstrekken van kinderopvang, dat deze werkzaamheden niet een zelfstandig karakter hebben en uitsluitend aan die prestatie dienstbaar zijn. In vermeld oordeel ligt derhalve besloten het oordeel dat de overige werkzaamheden zijn aan te merken als bijkomende diensten die het lot van de hoofddienst delen (Hof van Justitie 25 februari 1999, Card Protection Plan, nr. C-349/96, Jurispr. 1999, blz. I-973, ook te kennen uit BNB 1999/224, punt 30).

3.5.2. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 november 2004.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 409.