Hoge Raad, 15-10-2004, AO3184, 38879

gewezen op het beroep in cassatie van X I B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 28 oktober 2002, nr. 00/01452, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting.

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Bij akte van 4 december 1998 hebben belanghebbende en drie andere besloten vennootschappen tezamen alle participaties in de Maatschap B in eigendom verkregen. De participaties - zestien van ƒ 1.000.000 en één van ƒ 5.000.000 - zijn verkocht en geleverd in zodanige aantallen en fracties dat belanghebbende een belang verkreeg van 32 percent, X II B.V. eveneens 32 percent, X III B.V. 31 percent, en X IV B.V. 5 percent. De totale koopsom bedroeg ƒ 63.100.000. Ter gelegenheid van de aanbieding van de akte ter registratie is geen overdrachtsbelasting voldaan. De Inspecteur heeft terzake een naheffingsaanslag opgelegd, berekend naar een verkrijging van 25 percent van de participaties. Het tegen de aanslag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur afgewezen, onder mededeling dat nog een aanvullende naheffingsaanslag zal worden opgelegd.

3.1.2. Maatschap B is aangegaan op 24 september 1990 en heeft ten doel het beleggen van vermogen in een winkelcentrum met bijbehorende appartementen en parkeerplaatsen. De juridische eigendom van dit complex (hierna: de onroerende zaak) is in handen van de bewaarder, de Stichting G. Het beheer van het vermogen van de maatschap werd tot 3 december 1998 uitgeoefend door H B.V., daarna door J Beheer B.V.

3.2. Voor het Hof was in geschil of de verkrijging van de participaties in de maatschap - die naar het eenstemmige oordeel van partijen, dat geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, moet worden aangemerkt als een lichaam in de zin van artikel 32, lid 2, tekst 1998, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) met een in aandelen verdeeld kapitaal - een belaste verkrijging is in de zin van de Wet. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft geoordeeld dat deze verkrijging binnen het bereik van artikel 2, lid 2, van de Wet valt en dat artikel 4, lid 1, van de Wet daaraan niet in de weg staat. Tegen dit oordeel zijn het eerste en het tweede middel gericht.

3.3. Bij de beoordeling van deze middelen stelt de Hoge Raad voorop dat zoals de verkrijging van een aandeel in een maatschap tot het vermogen waarvan (de juridische eigendom van) een onroerende zaak behoort onder artikel 2, lid 1, van de Wet valt, de verkrijging van een aandeel in een maatschap tot het vermogen waarvan de economische eigendom van een onroerende zaak behoort onder de werking van artikel 2, lid 2, van de Wet valt. Belanghebbende bestrijdt dit op zichzelf niet, maar betoogt (in het eerste middel) dat in het onderhavige geval het door haar verkregen maatschapsaandeel niet een evenredig deel van de economische eigendom van de onroerende zaak omvat, en voorts (in het eerste en het tweede middel) dat ook als dit wel het geval zou zijn artikel 4 de werking van artikel 2, lid 2, uitsluit, nu het hier gaat om een maatschap op aandelen.

3.4. Het betoog dat in het onderhavige geval het maatschapsaandeel niet een evenredig deel van de economische eigendom van de onroerende zaak omvat, berust op de opvatting dat aan één van de essentialia van het begrip economische eigendom niet is voldaan omdat belanghebbende niet (zelfstandig) beschikkingsbevoegd is met betrekking tot de onroerende zaak; ingevolge de maatschapsakte kan immers slechts bij eenstemmigheid van de vennoten worden besloten tot verkoop van het project, aldus belanghebbende. Dit betoog gaat niet op omdat, wat er verder ook van zij, in ieder geval voor het kwalificeren van een rechtsverhouding als economische mede-eigendom niet is vereist dat elk van de deelgenoten zelfstandig enige beschikkingsmacht over de desbetreffende zaak kan uitoefenen.

3.5. Met betrekking tot het betoog dat artikel 4 van de Wet de werking van artikel 2, lid 2, uitsluit, heeft het volgende te gelden.

3.5.1. Artikel 4 is bij de totstandkoming van de Wet daarin opgenomen als opvolger van de in de Registratiewet 1917 in de artikelen 45a en volgende voorkomende regeling voor zogenoemde verdachte onroerendgoedmaatschappijen. Het is, evenals artikel 45a en volgende van de Registratiewet 1917, bedoeld als een anti-ontgaansbepaling, welke het normale bereik van het belastbare feit - de verkrijging van de juridische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen - uitbreidt in die zin dat aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal, waarvan de verkrijging niet valt onder artikel 2 van de Wet omdat zij niet zijn aan te merken als in Nederland gelegen onroerende zaken, onder bepaalde voorwaarden worden gelijkgesteld met in artikel 2 omschreven zaken. De zojuist bedoelde, in artikel 4, lid 1, letter a, gestelde voorwaarden komen, voorzover hier van belang, kort gezegd erop neer dat de verkregen aandelen een aanmerkelijk belang vormen of tot een aanmerkelijk belang gaan behoren. De kennelijke bedoeling van de wetgever was dat de verkrijging van een belang in een onroerendezaakvennootschap in de vorm van aandelen dat zo gering is dat het de houder ervan geen wezenlijke zeggenschap over de onroerendezaakbeleggingen van die vennootschap verschaft, niet met overdrachtsbelasting dient te worden belast. Deze bedoeling is geheel in overeenstemming met het reeds voor de toepassing van artikel 45a van de Registratiewet 1917 gevoerde beleid, neergelegd in de Resolutie van 23 mei 1936, nr. 17 (PW 14575).

3.5.2. Als met een onroerende zaak gelijkgestelde rechten werden bij de totstandkoming van de Wet in artikel 4 niet alleen aandelen in lichamen met een in aandelen verdeeld kapitaal opgenomen, maar ook certificaatrechten ter zake van onroerende zaken. Bij certificaatrechten werd voor belastbaarheid van de verkrijging niet de voorwaarde gesteld dat (kort gezegd) de verkregen aandelen (certificaatrechten) een aanmerkelijk belang vormden of tot een aanmerkelijk belang gingen behoren. Nu de wetgever in artikel 4 de regeling voor aandelen in lichamen niet had beperkt tot gevallen waarin het lichaam rechtspersoonlijkheid bezit, bracht dit mee dat in het geval van certificaatrechten, tevens zijnde aandelen in een niet rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal, de verkrijging van die certificaten onder omstandigheden onder beide regelingen zou kunnen worden gebracht, waarbij dan verschillende voorwaarden voor belastbaarheid van de verkrijging zouden gelden. Aangenomen moet worden dat de wetgever dit niet heeft beoogd, en dat hij ook bij de verkrijging van zodanige certificaten alleen die verkrijgingen met overdrachtsbelasting heeft willen treffen die de verkrijger wezenlijke zeggenschap, geconcretiseerd in de eis van een aanmerkelijk belang, verschaffen. Deze opvatting ligt kennelijk ook ten grondslag aan paragraaf 6.2 van de Officiële toelichting op de overdrachtsbelasting (Resolutie van 16 december 1971, nr. B71/23 037, aangehaald in onderdeel 4.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

3.5.3. Na de invoering van artikel 2, lid 2, van de Wet zou de verkrijging van certificaten tevens zijnde aandelen in een niet rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam onder omstandigheden ook nog onder de werking van die bepaling, dus onder drie regelingen kunnen worden gebracht. De wetgever heeft evenwel bij de totstandkoming van deze bepaling op geen enkele wijze doen blijken van een bedoeling dat in afwijking van het kennelijke standpunt van de wetgever bij de totstandkoming van de Wet en van het door de belastingadministratie officieel ingenomen standpunt voortaan voor belastbaarheid van de verkrijging van dergelijke certificaten niet langer het aanmerkelijk-belangcriterium zou gelden. Ook voor andere vormen van economische eigendom bij aandelen in een niet rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam met een in aandelen verdeeld kapitaal heeft de wetgever toen niet doen blijken te willen afwijken van de voor aandelen geldende regeling. Aangenomen moet daarom worden dat een zodanige wijziging niet is beoogd.

3.5.4. Gelet op het hiervoor overwogene is de verkrijging van aandelen in de onderhavige maatschap slechts belast indien belanghebbende met inbegrip van reeds aan haar toebehorende aandelen en ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst nog te verkrijgen aandelen voor ten minste een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhoudster is. Nu belanghebbende slechts voor 32 percent ging deelnemen in het nominaal gestorte kapitaal van de maatschap, is aan deze voorwaarde niet voldaan. Het eerste en het tweede middel slagen in zoverre en behoeven voor het overige geen behandeling. Ook het derde middel behoeft geen behandeling.

3.6. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Het bij het Hof ingestelde beroep moet gegrond worden verklaard. Zulks brengt mee dat de grond ontvalt aan 's Hofs afwijzing van het verzoek op de voet van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht om vergoeding van kosten. Het vierde middel slaagt derhalve eveneens. Verwijzing moet volgen voor de behandeling van belanghebbendes verzoek om schadevergoeding voor in de bezwaarfase gemaakte kosten.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 38881, 38882 en 38956 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 15 oktober 2004.