Hoge Raad, 24-09-2004, AO4778, 39303

gewezen op de beroepen in cassatie van Stichting X te Z tegen de uitspraken van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 19 december 2002, nrs. BK-01/01765 en BK-01/01766, betreffende na te melden naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Naheffingsaanslagen, bezwaren en gedingen voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de klachten

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende exploiteert een voetbalclub die deelneemt aan het betaalde voetbal in Nederland. Zij heeft in de jaren 1994 tot en met 1999 aan haar werknemers algemene kostenvergoedingen verstrekt waarop zij geen loonbelasting en premie volksverzekeringen heeft ingehouden. Voor de jaren 1995 en 1996 heeft de Inspecteur de kostenvergoedingen voorzover die voor de hoofdtrainers en de spelers ƒ 250 respectievelijk ƒ 150 per maand te boven gaan, beschouwd als nettoloon, dit bedrag gebruteerd op basis van een tarief van 50 percent, en over het aldus gebruteerde bedrag de nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een tarief van 50 percent. Voor de jaren 1997, 1998 en 1999 heeft de Inspecteur op de kostenvergoedingen voorzover die de vermelde bedragen te boven gaan het zogenoemde gebruteerde tabeltarief voor eindheffingsbestanddelen van het loon toegepast. Belanghebbende heeft noch in de bezwaarfase, noch daarvoor, op de voet van artikel 31, lid 2, letter a, onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) verzocht het zogenoemde eindheffingsregime buiten toepassing te laten. In haar beroepschrift voor het Hof heeft zij alsnog verzocht het enkelvoudige tarief toe te passen.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vergoedingen tot een hoger bedrag dan door de Inspecteur is aanvaard, strekten tot vergoeding van ten behoeve van de dienstbetrekking gemaakte kosten en dat het bovenmatige deel van deze vergoedingen belast is op de voet van het gebruteerde tabeltarief van artikel 31, leden 3 en 4, van de Wet. Tegen deze oordelen richten zich de klachten.

3.3. In de eerste klacht met betrekking tot de uitspraak betreffende de jaren 1995 tot en met 1997 wordt betoogd dat het Hof voor de jaren 1995 en 1996 zijn beslissing ten onrechte mede heeft gebaseerd op het pas met ingang van 1 januari 1997 in de Wet opgenomen artikel 11, lid 1, letter j, onder 3°, in verbinding met artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. De klacht kan niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft de belastbaarheid van de vergoedingen immers gebaseerd op de in alle betrokken jaren geldende, in de aanhef van artikel 11, lid 1, letter j, van de Wet neergelegde, regel dat vergoedingen slechts zijn vrijgesteld voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon.

3.4. De klachten gericht tegen het in beide uitspraken gegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de vergoedingen tot een hoger bedrag dan door de Inspecteur was aanvaard, geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon, falen eveneens. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen.

3.5. De resterende klachten waarmee tegen beide uitspraken wordt opgekomen, houden in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de nageheven loonbelasting naar het zogenoemde gebruteerde tabeltarief moet worden berekend. Bij de beoordeling van deze klachten stelt de Hoge Raad voorop dat de onmiddellijke werking van het per 1 januari 1997 ingevoerde eindheffingsregime van artikel 31 van de Wet meebrengt dat dit regime ook van toepassing is op daarin genoemde loonbestanddelen welke vóór 1 januari 1997 zijn genoten maar die pas na 31 december 1996 in de heffing van de loonbelasting zijn betrokken (HR 24 juli 2001, nr. 35710, BNB 2001/375). Daarbij moet worden opgemerkt dat blijkens de gedingstukken de toepassing van het in dit artikel geregelde gebruteerde tabeltarief voor de jaren 1995 en 1996 niet tot een andere uitkomst leidt dan de door de Inspecteur gevolgde berekeningswijze.

3.6. In de klachten ligt besloten de klacht dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het stelsel van de Wet meebrengt dat het in artikel 31, lid 2, letter a, onder 1°, bedoelde verzoek de regels voor eindheffing niet toe te passen, moet worden gedaan vóór het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag of uiterlijk in de bezwaarfase. De klacht is gegrond. De Wet stelt geen termijn aan het doen van het verzoek. Voorts in aanmerking genomen dat aan het achterwege blijven van een dergelijk verzoek voor de inhoudingsplichtige ernstige gevolgen zijn verbonden - een als eindheffing opgelegde naheffingsaanslag wordt immers een eigen schuld van de inhoudingsplichtige, zodat verhaal op zijn werknemers is uitgesloten - moet worden aangenomen dat het verzoek, onder verstrekking van de vereiste gegevens, ook nog kan worden gedaan in de beroepsfase. Het strekt dan tot vermindering van de opgelegde naheffingsaanslag. De klacht kan echter in verband met het hierna volgende niet tot cassatie leiden.

3.7. De mogelijkheid door middel van het verzoek eindheffing te voorkomen, is gegeven om de inhoudingsplichtige in staat te stellen de te weinig geheven loonbelasting op zijn werknemers te verhalen. Indien verhaal ten tijde van de naheffing niet meer mogelijk is, kan het verzoek toch nog zin hebben. Immers, bij aanwezigheid van bijzondere, buiten de vervulling van de dienstbetrekking gelegen, omstandigheden, kan de tweede fase van de in artikel 31, lid 4, tweede volzin, voorgeschreven indirecte brutering - eerst naheffing met toepassing van het enkelvoudige tarief, daarna naheffing met toepassing van het gebruteerde tabeltarief over het door niet-verhalen ontstane voordeel voor de werknemer - achterwege blijven. In de passage in de Memorie van toelichting bij het voorstel van wet dat tot de invoering van de eindheffing heeft geleid, waarin wordt opgemerkt dat indien reeds van verhaal is afgezien de mogelijkheid van een verzoek "vanzelfsprekend niet bestaat" (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 54), is dit aspect kennelijk over het hoofd gezien. Wel zal, gelet op deze passage en de ratio van de regeling, moeten worden aangenomen dat het verzoek niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond. In dat geval heeft de inhoudingsplichtige bij een dergelijk verzoek immers geen redelijk belang.

3.8. In het onderhavige geval heeft het Hof, dat op dit punt de bewijslast terecht bij belanghebbende heeft gelegd, geoordeeld dat belanghebbende niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat zij de belasting en premie in een later tijdvak dan dat van de uitbetaling van het loon voor haar rekening heeft genomen, en dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij het recht op en de feitelijke mogelijkheid tot verhaal heeft. Aldus heeft het Hof als zijn oordeel tot uitdrukking gebracht dat de mogelijkheid tot verhaal van de aanvang af heeft ontbroken. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk en behoefde ook geen nadere motivering dan het Hof heeft gegeven. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat het verzoek om toepassing van het enkelvoudige tarief niet voor toewijzing in aanmerking kwam. De aanslagen zijn derhalve wat betreft de jaren 1997, 1998 en 1999 terecht berekend met toepassing van het gebruteerde tabeltarief. Voor de jaren 1995 en 1996 had dit ook moeten gebeuren, maar zoals reeds is vermeld heeft dit niet tot een ander bedrag van de aanslag geleid. Ook de resterende klachten falen derhalve.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, L. Monné, P.J. van Amersfoort en A.R. Leemreis, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 24 september 2004.