Hoge Raad, 01-10-2004, AR3101, 39668

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 21 april 2003, nr. BK 653/01, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende en A exploiteerden gezamenlijk in de vorm van een maatschap een accountantskantoor onder de naam Accountantskantoor B (hierna: de maatschap).

3.1.2. Op 26 september 1996 heeft belanghebbende D B.V. (hierna: D) opgericht. Belanghebbende heeft op dezelfde datum zijn aandeel in de maatschap ingebracht in D. Daarnaast heeft belanghebbende inventaris, een auto, vorderingen en liquide middelen ingebracht. Er is geen voorovereenkomst gesloten, maar volgens de akte van oprichting wordt het resultaat, bestaande uit het winstaandeel van de maatschap, vanaf 1 juli 1996 aan D toegerekend.

3.1.3. Op 1 oktober 1996 heeft de maatschap het klantenpakket Q aan Accountantskantoor C overgedragen voor een koopsom van ƒ 520.584 en op dezelfde datum is A bij C in dienst getreden. A heeft voorts op 1 oktober 1996 zijn aandeel in het klantenpakket Buiten Q van de maatschap overgedragen aan D. Voor dit klantenpakket is een goodwill berekend van (uiteindelijk) ƒ 7.170. Vanaf 1 oktober 1996 verhuurt D het volledige klantenpakket Buiten Q aan belanghebbende tegen een vergoeding van 15 percent van de jaarlijkse omzet.

3.1.4. Belanghebbende is werkzaam gebleven als ondernemer, handelend onder de naam Accountantskantoor B, een eenmanszaak. Op de balans per 31 december 1996 van de eenmanszaak zijn geactiveerd een pand (voorheen buitenvennootschappelijk vermogen van belanghebbende), inventaris, een auto, debiteuren, onderhanden werk, diversen en geldmiddelen.

3.1.5. Op 10 oktober 1996 is tussen D en C een overeenkomst voor het verlenen van opdrachten gesloten, waarbij is bepaald dat D voor C werkzaamheden zal doen uitvoeren door belanghebbende tegen een vergoeding van 65 percent van het daarvoor door C in rekening gebrachte uurtarief.

3.1.6. Op 2 april 1997 hebben belanghebbende en D een lijfrenteovereenkomst gesloten.

3.1.7. Uit een door belanghebbende overgelegd overzicht blijkt dat de door belanghebbende behaalde omzet Binnen Q in de periode van 1996/1997 tot en met 2001 varieert tussen ƒ 67.000 en ƒ 222.000, en de omzet Buiten Q tussen ƒ 48.000 en ƒ 83.000.

3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of belanghebbende met de inbreng in D zijn tot dan gedreven onderneming geheel dan wel gedeeltelijk heeft gestaakt, of toerekening van het resultaat met terugwerkende kracht tot 1 juli 1996 aan D kan plaatsvinden, en of D kan optreden als verzekeraar van de lijfrente conform het bepaalde in artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: de Wet), hetgeen bepalend is voor de mogelijkheid tot aftrek van het door belanghebbende daarvoor verschuldigde bedrag.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende noch per 1 juli 1996, noch per 26 september 1996, noch per 1 oktober 1996 noch op een andere datum in 1996 de tot dan door hem gedreven onderneming geheel heeft gestaakt, dat in 1996 slechts een gedeeltelijke staking van belanghebbendes onderneming heeft plaatsgevonden en dat belanghebbende het resterende deel heeft voortgezet, zodat het bepaalde in artikel 8, lid 1, sub d, tweede volzin, van de Wet te dezen toepassing mist. Het Hof heeft voor dit oordeel redengevend geoordeeld dat belanghebbende op 26 september 1996 D heeft opgericht en op die datum zijn aandeel in de maatschap in D heeft ingebracht, dat D het klantenbestand Binnen Q per 1 oktober 1996 aan C heeft overgedragen en haar onderneming heeft verhuurd aan belanghebbende, en dat belanghebbende het tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende pand, waarin de maatschap haar werkzaamheden uitoefende en waarin belanghebbende vervolgens zijn eenmanszaak, onder dezelfde naam als die van de maatschap, is gaan uitoefenen, niet heeft ingebracht in D en de aan dit pand verbonden stille reserves niet heeft betrokken in de berekening van de winst bij het staken van de onderneming.

3.4. Voormeld oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel 2 dat dit oordeel bestrijdt faalt derhalve.

3.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het uit de onder 3.3 weergegeven omstandigheden, in samenhang met de omstandigheden dat D reeds vier dagen na de inbreng het klantenbestand Binnen Q heeft overgedragen aan C en dat D haar onderneming geheel aan belanghebbende ging verhuren, afleidt dat D niet de (gehele) onderneming van belanghebbende heeft voortgezet, dat de onderneming van D daarmee een geheel ander karakter kreeg dan de voorheen door belanghebbende gedreven onderneming, en dat D daarmee niet voldoet aan de voorwaarden zoals die zijn gesteld in artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet, zodat D niet kan optreden als verzekeraar van de door belanghebbende bedongen lijfrente.

3.6. Tegen het onder 3.5 vermelde oordeel richt zich middel 3 met het betoog dat artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet slechts spreekt van 'lijfrenten bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming ... aan dat lichaam', en, anders dan het Hof heeft geoordeeld, geen voortzettingseis bevat, dat D zowel intentioneel als feitelijk ten minste voor een deel van de onderneming (de portefeuille Buiten Q) aan de in de wet gestelde eis voldoet, en dat de lijfrentetermijnen worden betaald uit het bedrijfsresultaat van het overnemende lichaam, zodat geen zuivere stamrecht-BV is ontstaan.

3.7. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 12 september 2003, nr. 37427, BNB 2003/397, heeft overwogen dient, gelet op de strekking van de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, herziene regeling voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de totstandkoming van het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht aan een derde, omdat in een zodanig geval niet kan worden gezegd dat de persoon of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen, en dient met een zodanig geval op één lijn te worden gesteld het geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan aan een derde nagenoeg is afgerond.

3.8. Bij het onder 3.7 overwogene dient in aanmerking te worden genomen dat, indien bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming vaststaat dat slechts een gedeelte ervan binnenkort zal worden geliquideerd of dat de verkoop van slechts een gedeelte ervan aan een derde nagenoeg is afgerond, het bepaalde in artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet slechts kan worden toegepast op de bij de overdracht behaalde winst die betrekking heeft op het gedeelte van de onderneming dat niet zal worden geliquideerd dan wel niet aan een derde zal worden verkocht.

3.9. Gelet op het onder 3.7 en 3.8 overwogene heeft het Hof een onjuist criterium gehanteerd bij de beantwoording van de vraag of D kan optreden als verzekeraar van de door belanghebbende bedongen lijfrente. Middel 3 slaagt derhalve.

3.10. Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat de omstandigheid dat er met betrekking tot de oprichting van D geen sprake is van een voorovereenkomst ertoe leidt dat aan de toerekening van resultaten aan D geen terugwerkende kracht tot 1 juli 1996 kan worden toegekend en dat hieraan niet afdoet dat in de statuten van D een dergelijke terugwerkende kracht is opgenomen.

3.11. Middel 1 richt zich tegen dit oordeel met het betoog dat dit oordeel in strijd is met het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 oktober 1995, nr. DB95/3576M, BNB 1996/43 (hierna: het Besluit), nu daaruit blijkt dat het bestaan van een voorovereenkomst geen noodzakelijk vereiste is voor het toepassen van een terugwerkende kracht van drie maanden.

3.12. Middel 1 slaagt. In het Besluit is bepaald dat, indien vaststaat dat het ministerie van Justitie de aanvraag van de verklaring van geen bezwaar (artikel 2:275, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek) binnen de termijn van drie maanden heeft ontvangen, dan wel een notaris binnen die termijn een akte van depot heeft opgemaakt waaruit het voornemen tot het oprichten van een besloten vennootschap tot uitdrukking komt, daaraan dezelfde gevolgen kunnen worden verbonden als aan een binnen die termijn geregistreerde voorovereenkomst. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, dient het geval dat een besloten vennootschap binnen de termijn van drie maanden wordt opgericht te worden gelijkgesteld met de in het Besluit vermelde gevallen. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de vraag of aan de overige voorwaarden van het Besluit is voldaan.

3.13. Gelet op het onder 3.9 en 3.12 overwogene, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 oktober 2004.