Hoge Raad, 01-12-2006, AT3918, 38950

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 18 september 2002, nr. 795/01, betreffende na te melden aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslagen, bezwaren en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende was in de jaren 1995 en 1996 gedurende het gehele jaar binnenlands belastingplichtige. Hij was in dat jaar in dienstbetrekking werkzaam bij een Nederlandse vennootschap (hierna: de BV), welke deel uitmaakt van een internationaal concern. Het concern heeft dochtermaatschappijen in verschillende landen binnen Europa, waaronder Denemarken. Door de maatschappijen van het concern worden werknemers uitgezonden naar concernmaatschappijen in andere landen om aldaar werkzaamheden uit te voeren. Daarbij worden door de uitlenende vennootschap vooraf overeengekomen vaste bedragen per uitgezonden dag in rekening gebracht aan de inlenende vennootschap. Die vaste bedragen kennen dezelfde opbouw - per dag berekende gemiddelde loonkosten van de medewerkers van belanghebbendes categorie - als die welke wordt gebruikt voor externe klanten die personeel inlenen.

3.1.2. In 1995 en 1996 is belanghebbende gedurende respectievelijk vierendertig en twintig dagen uitgezonden geweest naar Denemarken. Aldaar heeft hij op on- en offshore boorlocaties van de Deense zustermaatschappij van de BV arbeid verricht. Het salaris voor de door belanghebbende in Denemarken verrichte werkzaamheden is door de BV aan belanghebbende uitbetaald. De BV heeft de Deense zustermaatschappij ter zake van die werkzaamheden overeenkomstig de hiervoor in 3.1.1 bedoelde doorbelastingsovereenkomst per uitgezonden dag een bedrag in rekening gebracht van USD 600.

3.2. In cassatie beperkt het geschil zich tot de vraag of de heffing over belanghebbendes inkomsten uit zijn werkzaamheden in Denemarken door het Belastingverdrag Nederland-Denemarken van 20 februari 1957, zoals gewijzigd op 20 januari 1966 (hierna: het Verdrag), wordt toegewezen aan Denemarken of aan Nederland. Het Hof heeft geoordeeld dat de heffingsbevoegdheid ten aanzien van die inkomsten toekomt aan Nederland. Daartegen keert zich het middel.

3.3.1. Artikel 14 van het Verdrag betreft de toewijzing van belastingheffing ter zake van beloning voor arbeid of voor diensten. Is sprake van beloning voor arbeid die is verricht in het kader van de vervulling van een dienstbetrekking (zoals in het onderhavige geval) dan ligt het in de rede om "een natuurlijk persoon of lichaam" als bedoeld in artikel 14, letter b, van het Verdrag op te vatten als "werkgever".

3.3.2. Voor het aanmerken van een natuurlijke persoon of lichaam als werkgever is in dit verband vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat (vergelijk HR 28 februari 2003, nr. 37224, BNB 2004/138). In de omstandigheid dat sprake moet zijn van een werkgever ligt voorts de eis besloten dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon of dat lichaam worden verricht. Deze eis brengt mee dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die "werkgever", alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen (vergelijk HR 12 oktober 2001, nr. 35478, BNB 2002/65).

3.3.3. Indien de beloning voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden is uitbetaald door een werkgever in de andere Staat, is voor de vraag of die arbeidsbeloning voor rekening van een werkgever in de werkstaat is gekomen, vereist dat de werkgever in de andere Staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd aan de werkgever in de werkstaat heeft doorbelast. Bij die doorbelasting kan worden uitgegaan van de voor de werknemer globaal per tijdseenheid berekende loonkosten, bijvoorbeeld een bedrag per dag.

3.4. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat Nederland bevoegd is belanghebbendes inkomsten uit zijn werkzaamheden in Denemarken te belasten ten grondslag gelegd dat de arbeid van belanghebbende in Denemarken werd verricht voor of ten behoeve van de BV en dat niet valt in te zien dat in dat verband aan de ook ten aanzien van belanghebbendes werkzaamheden in het buitenland geldende arbeidsovereenkomst tussen de BV en belanghebbende geen essentiële betekenis kan worden toegekend. Uit het hiervoor in 3.3.1 tot en met 3.3.3 overwogene volgt dat het Hof door te oordelen zoals hiervoor weergegeven, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt derhalve. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven.

3.5.1. De Hoge Raad kan het hiervoor in 3.2 weergegeven geschilpunt afdoen. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld (overweging 4.5) dat belanghebbende zich bij zijn werkzaamheden in Denemarken heeft moeten voegen naar de concrete aanwijzingen van de Deense zustermaatschappij van de BV. Dat oordeel dwingt tot de conclusie dat belanghebbende tot de Deense zustermaatschappij in een gezagsverhouding stond. Het Hof heeft voorts - in cassatie eveneens onbestreden - geoordeeld (overweging 4.5) dat die zustermaatschappij verantwoordelijk is voor het resultaat van belanghebbendes werkzaamheden. Daarmee heeft het Hof kennelijk (ook) bedoeld dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor rekening van de Deense zustermaatschappij kwamen. Voorts staat vast dat de BV aan de Deense zustervennootschap ter zake van het uitlenen van belanghebbende per uitgezonden dag een bedrag in rekening heeft gebracht, dat is gebaseerd op de gemiddelde loonkosten van de medewerkers van belanghebbendes categorie. Daarmee is voldaan aan de voorwaarde dat de loonkosten geïndividualiseerd aan de werkgever in de werkstaat zijn doorbelast. Uit een en ander volgt dat de Deense zustermaatschappij van de BV ter zake van de door belanghebbende in Denemarken verrichte arbeid aangemerkt dient te worden als belanghebbendes werkgever, hetgeen meebrengt dat de bevoegdheid tot het belasten van belanghebbendes inkomsten uit die werkzaamheden gelet op artikel 14 van het Verdrag toekomt aan Denemarken.

3.5.2. Verwijzing moet volgen voor bepaling van de omvang van de te verlenen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

4. Proceskosten

De Minister van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 1 december 2006.