Hoge Raad, 01-12-2006, AZ3175, 39711

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 29 april 2003, nr. BK-01/01971, betreffende na te melden aan X-2 B.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting, de daarbij gegeven boetebeschikking en de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente.

1. Naheffingsaanslag, beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is een in Nederland gevestigde vennootschap, welke deel uitmaakt van een groep van vennootschappen. Tot de groep behoort onder meer een in Duitsland gevestigde GmbH (hierna: de GmbH). Een aantal van belanghebbendes werknemers, allen in Nederland woonachtig, heeft in het naheffingstijdvak op kortlopende projecten in Duitsland gewerkt onder leiding van Nederlandse projectleiders, die aldaar werkzaam waren voor de GmbH (hierna: de werknemers). De projecten werden uitgevoerd voor rekening en risico van de GmbH. Alle lonen zijn uitbetaald door belanghebbende. Belanghebbende heeft het loon met betrekking tot de door de werknemers voor de Duitse projecten gewerkte uren doorberekend aan de GmbH. De doorbelasting is geschied op basis van de door de werknemers in Duitsland gewerkte uren.

3.2. Het Hof heeft de GmbH aangemerkt als de "werkgever" van wie de werknemers een vergoeding hebben ontvangen voor de door hen in Duitsland verrichte werkzaamheden, een en ander in de zin van artikel 10, lid 2, van het Belastingverdrag Nederland-Duitsland van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag), en daaraan de gevolgtrekking verbonden dat Nederland op grond van het Verdrag geen heffingsrecht heeft met betrekking tot de door de werknemers voor die werkzaamheden ontvangen arbeidsbeloning. Daartegen keert zich het middel.

3.3.1. Voor het aanmerken van een persoon als werkgever is in dit verband vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat (vergelijk HR 28 februari 2003, nr. 37224, BNB 2004/138). In de omstandigheid dat sprake moet zijn van een werkgever ligt voorts de eis besloten dat de werkzaamheden voor rekening en risico van die persoon worden verricht. Deze eis brengt mee dat de kosten van de werkzaamheden (de aan de werknemer voor de desbetreffende werkzaamheden betaalde arbeidsbeloning) worden gedragen door die "werkgever", alsmede dat de voordelen van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende nadelen en risico's voor diens rekening komen (vergelijk HR 12 oktober 2001, nr. 35478, BNB 2002/65).

3.3.2. Indien de beloning voor de in de werkstaat verrichte werkzaamheden is uitbetaald door een werkgever in de andere Staat, is voor de vraag of die arbeidsbeloning voor rekening van een werkgever in de werkstaat is gekomen, vereist dat de werkgever in de andere Staat de desbetreffende kosten geïndividualiseerd aan de werkgever in de werkstaat heeft doorbelast. Bij die doorbelasting kan worden uitgegaan van de voor de werknemer globaal per tijdseenheid berekende loonkosten, bijvoorbeeld een bedrag per dag.

3.4. Het Hof heeft aan zijn oordeel dat Nederland op grond van het Verdrag geen heffingsrecht heeft met betrekking tot de door de werknemers ontvangen vergoeding voor de door hen voor de GmbH verrichte werkzaamheden, in de eerste plaats ten grondslag gelegd dat de werknemers tijdens hun tewerkstelling in Duitsland onder gezag van de GmbH stonden, dat de Nederlandse projectleiders in ieder geval voor het grootste gedeelte van het jaar bij de GmbH werkzaam waren in verband met de projecten van de GmbH en dat zij belast waren met de leiding over de desbetreffende werkzaamheden en instructies gaven aan de werknemers. Het Hof heeft dat oordeel voorts gebaseerd op de omstandigheid dat de door de werknemers voor de GmbH verrichte werkzaamheden voor rekening en risico van de GmbH kwamen en dat belanghebbende de betreffende loonkosten als zodanig aan de GmbH heeft doorbelast op basis van de door de werknemers in Duitsland gewerkte uren. Ten slotte heeft het Hof in dit verband van belang geacht dat ook bij betaling van loon via een derde (in dit geval: belanghebbende) niets eraan in de weg stond de in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 2, van het Verdrag gestelde voorwaarde - de vergoeding wordt ontvangen van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat (de woonstaat) heeft - vervuld te achten. Deze oordelen geven, gelet op hetgeen is overwogen onder 3.3.1 en 3.3.2, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De oordelen kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. De oordelen zijn evenmin onbegrijpelijk. Het middel faalt derhalve.

4. Proceskosten

De Minister van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, C.B. Bavinck, A.R. Leemreis en C.J.J. van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 1 december 2006.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 422.