Hoge Raad, 22-12-2006, AZ4968, 41243

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 13 april 2004, nr. P02/05166, betreffende na te melden aan X te Z (Mexico) (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel en van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende woonde tot november 1998 in Nederland. Zij heeft Nederland per 1 november 1998 metterwoon verlaten, is geëmigreerd naar Mexico en woonde daar in het onderhavige jaar (1999).

3.1.2. Belanghebbende heeft in 1995 A B.V. (hierna: A BV) opgericht. Zij was directeur en enig aandeelhouder van A BV. A BV is sinds 1 november 1998 gevestigd te Mexico.

3.1.3. Op 27 augustus 1997 is een overeenkomst van opdracht tot stand gekomen tussen C S.A. te R (hierna: C) en A BV (hierna ook: de overeenkomst). In de overeenkomst is bepaald dat A BV belanghebbende vijf dagen per week beschikbaar stelt voor het verrichten van presentatie- en redactiewerkzaamheden ten behoeve van een aantal televisieprogramma's van C (maximaal 143 afleveringen per contractjaar). De overeenkomst werd aangegaan voor de duur van drie jaar, te weten van 1 september 1997 tot en met 31 augustus 2000, met de intentie deze na afloop te verlengen. Als vergoeding zou C aan A BV een bedrag van ƒ 500.000 (exclusief BTW) per contractjaar betalen in negen gelijke maandelijkse termijnen in de periode september tot en met mei.

3.1.4. De verhouding tussen C en belanghebbende moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking.

3.1.5. Naar aanleiding van gerezen geschillen hebben C en A BV medio 1999 een nadere overeenkomst gesloten. Daarin is bepaald dat belanghebbende uiterlijk met ingang van oktober 1999 'opnieuw geprogrammeerd zal worden'. Verder spraken C en A BV de intentie uit om de samenwerking na 1 september 2000 te verlengen.

3.1.6. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende zes afleveringen van een televisieprogramma gepresenteerd, waarvoor de opnamen in Nederland hebben plaatsgevonden in september. Belanghebbende heeft in deze periode daadwerkelijk en fysiek gedurende negen dagen arbeid verricht in Nederland. Zij heeft voorbereidend werk gedaan in Mexico. In het onderhavige jaar heeft C een bedrag van ƒ 500.000 betaald.

3.2. Het geschil voor het Hof betrof, voorzover in cassatie van belang, de vraag of en, zo ja, in hoeverre op grond van artikel 15, lid 1, van het Belastingverdrag Nederland-Mexico van 27 september 1993 (hierna: het Verdrag) het door belanghebbende in het onderhavige jaar genoten inkomen aan Nederland ter belastingheffing is toegewezen.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende van C in het onderhavige jaar ontvangen beloning van ƒ 500.000 minus ƒ 21.500 aftrekbare kosten ofwel ƒ 478.500 voor 9/195ste deel ofwel voor ƒ 22.085 in Nederland aan de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is onderworpen. Het heeft daartoe onderzocht welk deel van de beloning van C is verkregen ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in Nederland, en het heeft dienaangaande het volgende overwogen.

3.3.1. Naar het oordeel van het Hof houdt de op 27 augustus 1997 tussen A BV en C gemaakte afspraak in dat belanghebbende, ingaande 1 september 1997, gedurende drie jaren per kalenderjaar negen maanden, te weten van januari tot en met mei en van september tot en met december, voor C beschikbaar dient te zijn voor het verrichten van redactie- en presentatiewerkzaamheden ten behoeve van maximaal 143 Nederlandse televisieprogramma's, voor welke beschikbaarheid C per jaar een beloning vergoedt van ƒ 500.000, die in de negen maanden van beschikbaarheid per maand in negen gelijke delen wordt uitbetaald. Hieruit heeft het Hof afgeleid, waar het te dezen gaat om een dienstbetrekking in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964, dat deze afspraak moet worden gezien als een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd en dat gedurende negen maanden per jaar een tijdsevenredige beloning is overeengekomen voor de beschikbaarheid van belanghebbende.

3.3.2. Het Hof was voorts van oordeel dat de beloning ter zake van de dienstbetrekking door belanghebbende is verkregen gedurende vijf dagen per week in negen maanden - van januari tot en met mei en van september tot en met december - (= 39 weken), ofwel in het onderhavige jaar gedurende 195 dagen (5 x 39), en dat de dienstbetrekking gedurende negen dagen in Nederland is uitgeoefend. Het Hof heeft hierbij, behalve het hiervoor onder 3.3.1 vermelde, in aanmerking genomen dat blijkens de hiervoor onder 3.1.3 vermelde overeenkomst belanghebbende vijf dagen per week beschikbaar moest zijn voor het verrichten van presentatie- en redactiewerkzaamheden en zij per contractjaar gedurende de maanden september tot en met mei een vergoeding ontving, en dat belanghebbende in het onderhavige jaar heeft meegewerkt aan zes afleveringen van een televisieprogramma, voor welke medewerking belanghebbende gedurende negen dagen in Nederland heeft verbleven en alhier ook werkzaam is geweest.

3.3.3. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat ter voorbereiding van een televisieprogramma scripts moeten worden doorgenomen en eigen gemaakt en kan als zeer waarschijnlijk worden aanvaard dat belanghebbende daaraan thuis in totaal 4,5 dag heeft besteed. In zoverre is er geen reden deze 4,5 dag toe te rekenen aan de uitoefening van de dienstbetrekking gedurende negen dagen in Nederland. Het moet, aldus het Hof, ervoor worden gehouden dat belanghebbende de beloning van C tijdsevenredig heeft verkregen, namelijk mede voor het zich uitsluitend voor C beschikbaar houden en niet slechts voor de voorbereiding en de duur van daadwerkelijke uitzending van een of meer programma's dan wel voor uitsluitend in Nederland opgenomen en uitgezonden televisiepresentatie. Nu belanghebbende zich in haar woonplaats in Mexico beschikbaar heeft gehouden, is er geen reden de beloning ter zake van de dienstbetrekking gedurende de overige 181,5 dagen dat belanghebbende niet voor de uitoefening van haar dienstbetrekking in Nederland heeft verbleven, toe te rekenen aan de negen dagen uitoefening van de dienstbetrekking in Nederland.

3.4.1. Het middel in het principale beroep voert primair een rechtsklacht aan, die inhoudt dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste maatstaf, voorzover het ervan is uitgegaan dat alleen de beloning voor de feitelijk in Nederland gewerkte dagen aan Nederland ter heffing is toegewezen en dat de beloning voor de feitelijk niet gewerkte dagen aan het woonland (als hoofdregel) moet worden toegewezen. Het middel beroept zich daartoe op jurisprudentie waaruit zou blijken dat de Hoge Raad bij de toepassing van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid uit de belastingverdragen niet of nauwelijks betekenis toekent aan de rol van de woonstaat als hoofdregel.

3.4.2. Het middel wijst in de eerste plaats op het arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001, nr. 35761, BNB 2001/353. Dat arrest betrof evenwel een geval waarin de arbeidsovereenkomst werd ontbonden vóór de aanvangsdatum van de beoogde werkzaamheden, zodat voor de werknemer nimmer enige (daadwerkelijke) verplichting is ontstaan; niet een verplichting tot het verrichten van arbeid, evenmin een verplichting om zich daartoe beschikbaar te houden.

3.4.3. Het middel wijst in de tweede plaats op de wijze waarop bij de toepassing van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid rekening moet worden gehouden met ziektedagen. Daaromtrent heeft de Hoge Raad inmiddels beslist dat een dag waarop de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, krachtens de overeenkomst had gewerkt in de werkstaat, geldt als een daadwerkelijk in die staat gewerkte dag (HR 23 september 2005, nr. 40179, BNB 2006/52). Noodzakelijk is derhalve dat de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd, daadwerkelijk "had gewerkt" in de werkstaat; daarvan is geen sprake indien op de werknemer, ware hij niet door ziekte verhinderd om daadwerkelijk arbeid te verrichten, slechts de verplichting rustte om zich daartoe beschikbaar te houden.

3.4.4. In laatstgenoemd arrest is tevens beslist dat het over overeengekomen vakantiedagen verkregen loon naar (arbeids-)tijdsevenredigheid moet worden toegerekend aan de werkstaat. Tijdens vakantie rust op de werknemer echter niet de verplichting tot het verrichten van arbeid, ook niet de verplichting om zich beschikbaar te houden voor arbeid.

3.4.5. De hiervoor in 3.4.2-4 genoemde arresten zien beide op welomschreven bijzondere situaties. Er kan niet uit worden afgeleid dat niet of nauwelijks meer betekenis toekomt aan de hoofdregel van het artikel inzake niet-zelfstandige arbeid. Voor analogische toepassing van (één van) de genoemde arresten op het thans voorliggende geval bestaat geen aanleiding, op grond van de (telkens) aan het slot van de overwegingen vermelde verschillen. De rechtsklacht faalt.

3.4.6. Het middel in het principale beroep voert subsidiair een motiveringsklacht aan, die zich keert tegen het oordeel van het Hof (vervat in onderdeel 5.2 van zijn uitspraak) dat in de hiervoor in 3.1.3 weergegeven overeenkomst een beloning is overeengekomen voor het zich louter ter beschikking houden van belanghebbende. De klacht faalt, omdat 's Hofs oordeel berust op de hem voorbehouden vaststelling van de verplichtingen die voor belanghebbende uit de overeenkomst voortvloeien, en niet onbegrijpelijk is.

3.4.7. In een nadere toelichting op de motiveringsklacht wordt - op zichzelf terecht - betoogd dat de functie van TV-presentatrice en -redactrice naar haar aard niet vergelijkbaar is met die van bijvoorbeeld brandweerlieden, beveiligingspersoneel en ziekenhuispersoneel, die wachtdiensten plegen te hebben. De vaststelling van het Hof dat op belanghebbende een beschikbaarheidsverplichting rustte, berust echter niet op de aard van de functie van TV-presentatrice en -redactrice, maar op hetgeen is overeengekomen.

3.4.8. De motiveringsklacht faalt derhalve eveneens.

3.5. Het incidentele beroep is ingesteld onder de voorwaarde dat het principale beroep gegrond bevonden zou worden. Die voorwaarde is niet vervuld, zodat het incidentele beroep niet aan de orde komt.

4. Proceskosten

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, C.J.J. van Maanen en J.W.M. Tijnagel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 22 december 2006.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 422.