Hoge Raad, 09-02-2007, AU3571, 40465

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 10 juni 2003, nr. 01/03822, betreffende na te melden aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende was in het onderhavige jaar (1998) woonachtig in Nederland en als beroepswielrenner in dienstbetrekking bij A B.V. te Q. De (bruto-)inkomsten uit deze dienstbetrekking bestonden in dat jaar uit een basissalaris van ƒ 89.756 en uit start- en prijzengelden van ƒ 53.530,88. De op deze inkomsten betrekking hebbende aftrekbare kosten bedroegen ƒ 22.291. De start- en prijzengelden werden uitbetaald door tussenkomst van de Koninklijke Nederlandsche Wielren Unie. Deze hadden betrekking op wielerwedstrijden in Nederland (ƒ 16.768,81), Frankrijk (ƒ 34.552,15), Italië (ƒ 271,25) en Spanje (ƒ 1938,67). Op de start- en prijzengelden is in Frankrijk, Italië en Spanje respectievelijk ƒ 5182,86, ƒ 55,28 en ƒ 169,88 bronbelasting ingehouden.

3.1.2. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar in totaal 117 dagen deelgenomen aan wielerwedstrijden in Nederland, België, Duitsland, Frankrijk, Ierland, Italië, Spanje en Zwitserland. Daarvan hadden 48 dagen betrekking op wedstrijden in België, Ierland en Spanje (hierna: de drie landen). Daarnaast heeft belanghebbende in de drie landen 52 dagen besteed aan trainingen, zodat hij in 1998 in totaal 100 dagen in het kader van de uitoefening van zijn dienstbetrekking heeft doorgebracht in de drie landen.

3.2.1. Het geschil voor het Hof betrof de vraag of belanghebbende voor een deel van zijn basissalaris recht heeft op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op grond van het zogenoemde artiesten- en sportersartikel (respectievelijk artikel 17 van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970, artikel 16 van het Belastingverdrag Nederland-Ierland van 11 februari 1969 en artikel 18 van het Belastingverdrag Nederland-Spanje van 16 juni 1971, welke verdragen tezamen hierna zullen worden aangeduid als de belastingverdragen met de drie landen).

3.2.2. Voor het geval deze vraag bevestigend zou worden beantwoord, zijn belanghebbende en de Inspecteur het ter zitting van het Hof erover eens geworden dat bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting de aftrekbare kosten naar evenredigheid aan het basissalaris en de start- en prijzengelden dienen te worden toegerekend, en dat de teller van de zogenoemde voorkomingsbreuk moet worden gesteld op 100 (dagen) en de noemer op 261 (dagen).

3.2.3. Tussen partijen was niet in geschil dat de hiervoor in 3.1.1 vermelde inkomsten vallen onder artikel 22, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Evenmin was in geschil dat die inkomsten, voorzover bestaande uit de start- en prijzengelden, voor de toepassing van de belastingverdragen met de drie landen moeten worden gerangschikt onder het artiesten- en sportersartikel.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de hiervoor onder 3.2.1 omschreven vraag bevestigend moet worden beantwoord, en dat de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet worden bepaald overeenkomstig het hiervoor onder 3.2.2 vermelde eensluidende standpunt van belanghebbende en de Inspecteur. Het middel bestrijdt beide oordelen.

3.4.1. Het middel strekt blijkens zijn toelichting ten betoge dat de met artikel 17 van de OESO-modelverdragen overeenkomende verdragsartikelen inzake artiesten en sportbeoefenaars zo moeten worden uitgelegd, dat een ontvangen salaris alleen aan (kortstondige) buitenlandse werkzaamheden kan worden toegerekend indien er een duidelijk, ook voor het werkland eenvoudig kenbaar, verband bestaat tussen (een deel van) de beloning en de verrichte werkzaamheden. Artikel 17 zou dan alleen gelden voor specifieke, direct toe te rekenen salariscomponenten en beloningen. Bij een basissalaris als in het onderhavige geval aan de orde, zal een dergelijke directe band niet aanwezig zijn, zodat het recht op belastingheffing op basis van de met artikel 15 van het OESO-modelverdrag overeenkomende verdragsbepalingen dient te worden beoordeeld, aldus nog steeds de toelichting op het middel.

3.4.2. Voor het geval de Hoge Raad deze gevolgtrekking niet zou delen, wordt in de toelichting op het middel gesteld dat trainingen niet onder het begrip 'persoonlijke werkzaamheden als zodanig' vallen, zodat belanghebbende alleen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting voor het deel van het basissalaris dat betrekking heeft op de buitenlandse wedstrijddagen. De voorkomingsbreuk die het Hof in navolging van partijen heeft toegepast, is volgens de toelichting op het middel in strijd met het recht.

3.5. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld.

3.5.1. Het artiesten- en sportersartikel in de belastingverdragen met de drie landen is gebaseerd op artikel 17 van het OESO-modelverdrag 1963, dat - voorzover voor deze zaak van belang - ziet op "income derived by athletes, from their personal activities as such". Op de gronden vermeld in onderdeel 4.11 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal moet worden geoordeeld dat onder omstandigheden (een deel van) het (basis)salaris van een in dienstbetrekking zijnde sportbeoefenaar kan worden gerekend tot de inkomsten die sportbeoefenaars uit hun persoonlijke werkzaamheden als zodanig verkrijgen.

3.5.2. Of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris van een sportbeoefenaar tot evenbedoelde inkomsten kan worden gerekend, hangt ervan af of en, zo ja, in hoeverre het (basis)salaris naar de bedoeling van partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning vormt voor de persoonlijke werkzaamheden als zodanig van de betrokken sportbeoefenaar. Indien de sportbeoefenaar bij de arbeidsovereenkomst zich (mede) heeft verplicht tot het deelnemen aan wedstrijden buiten de woonstaat, moet het (basis)salaris, behoudens bij aanwezigheid van aanwijzingen dat partijen bij die overeenkomst een andere toerekening voor ogen heeft gestaan, tijdsevenredig worden toegerekend aan de in de werkstaat verrichte persoonlijke werkzaamheden als zodanig.

3.5.3. Tot de persoonlijke werkzaamheden als zodanig behoren het publieksgerichte optreden - waarop het artiesten- en sportersartikel blijkens onderdeel 2 van het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 inzake artikel 17 in het bijzonder ziet - alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt, zoals trainingen, beschikbaarheidsdiensten, reizen en noodzakelijk verblijf, voorzover die tijdsbesteding heeft plaatsgehad in dezelfde staat als het optreden.

3.6. In het licht van het hiervoor onder 3.5 overwogene geven 's Hofs door het middel bestreden oordelen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Als verweven met waarderingen van feitelijke aard kunnen zij voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

5. Beslissing

De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, C.J.J. van Maanen en J.W.M. Tijnagel, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 9 februari 2007.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 428.