Hoge Raad, 30-03-2007, BA1792, 40633

gewezen op het beroep in cassatie van Stichting X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 6 februari 2004, nr. BK-02/01316, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen

3.1. Voor zover middel I, onder het aanvoeren van feiten die door het Hof - volgens het middel ten onrechte - niet zijn vastgesteld, zich keert tegen door het Hof uit de vastgestelde feiten gemaakte gevolgtrekkingen die betrekking hebben op de in de middelen II en IV bestreden oordelen, heeft het geen zelfstandige betekenis naast die middelen. Voor het overige kan het middel niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.2.1. Middel II keert zich tegen 's Hofs oordelen (onderdeel 5.22 van zijn uitspraak) (1) dat belanghebbende zich destijds jegens E heeft verplicht om aan hem een tekengeld te betalen van iii nadat E het spelerscontract zou hebben ondertekend, en (2) dat belanghebbende na de ondertekening van het spelerscontract door E dat bedrag ook aan hem heeft betaald, dan wel heeft doen betalen.

3.2.2. In eerstvermeld oordeel ligt besloten het oordeel dat het Hof de Inspecteur geslaagd heeft geacht in het bewijs van diens stellingen dat belanghebbende met E is overeengekomen het door E voor zijn overgang naar belanghebbende verlangde tekengeld van netto USD d te betalen, en dat in de hierop gerichte wil van partijen - in weerwil van hetgeen partijen in de schriftelijk vastgelegde overeenkomsten hebben willen doen voorkomen - geen verandering is gekomen. Het Hof heeft voorts met wat het in onderdeel 5.23.1 van zijn uitspraak heeft overwogen, tot uitdrukking gebracht dat hetgeen belanghebbende tegen de stellingen van de Inspecteur heeft aangevoerd, aan zijn zojuist vermelde oordeel niet afdoet. De in onderdeel 2.7 van de toelichting op het middel vervatte klacht dat het Hof de bewijslast bij belanghebbende heeft gelegd, mist derhalve feitelijke grondslag.

3.2.3. 's Hofs hiervoor in 3.2.1 vermelde oordelen berusten op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Zij zijn - afgezien van het punt dat door middel I in het incidentele beroep aan de orde wordt gesteld - niet onbegrijpelijk en behoefden geen nadere motivering. Zij worden derhalve door het middel tevergeefs bestreden. Daarbij verdient opmerking dat niet valt in te zien dat de betaling van het bewuste bedrag door belanghebbende slechts dan als (indirecte) betaling aan E zou mogen worden aangemerkt, indien degene aan wie belanghebbende feitelijk heeft betaald een door E beheerste (rechts)persoon is of een (rechts)persoon die geheel voor rekening en risico van E optrad. Dat een zodanige situatie zich voordeed in het geval dat aanleiding gaf tot het arrest van de Hoge Raad van 10 februari 1999, nr. 33948, BNB 1999/173, rechtvaardigt niet de conclusie dat het om een in het algemeen te stellen vereiste gaat.

3.2.4. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld (in onderdeel 5.24 van zijn uitspraak) dat de verplichting van belanghebbende tot betaling van het bedrag van iii aan E het gevolg is van het sluiten van het spelerscontract, zijnde een overeenkomst tot het verrichten van arbeid door E in dienst van belanghebbende, zodat de betaling aan E van evengenoemd bedrag moet worden aangemerkt als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1995; hierna de Wet). Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. De in de onderdelen 2.6, 2.8 en 2.9 van middel II geformuleerde klachten falen derhalve ook voor zover zij tegen dit oordeel zijn gericht.

3.3. Middel III keert zich tegen 's Hofs oordeel (onderdeel 5.25 van zijn uitspraak) dat door het ondertekenen door E van het spelerscontract het tekengeld in juli 1995 vorderbaar en inbaar werd en dit derhalve het tijdvak was waarin belanghebbende een bedrag aan loonbelasting en premie volksverzekeringen op dat loon had moeten inhouden. Voor zover het middel voortbouwt op middel II moet het het lot van dat middel delen. Voor het overige bevat (de toelichting op) het middel de klacht dat het Hof met dit oordeel buiten de rechtsstrijd is getreden. Ook in zoverre faalt het middel. De inzet van het geding was immers of de Inspecteur terecht over het tijdvak van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 heeft nageheven, en in dat kader is 's Hofs beslissing kennelijk gegeven.

3.5.1. Voor zover middel V (in onderdeel 5.4) erover klaagt dat het Hof niet heeft behandeld belanghebbendes stelling dat het bedrag dat door E werd ontvangen, voortvloeide uit de contractuele verhouding tussen hem en F, mist het feitelijke grondslag. In 's Hofs door middel II bestreden oordelen (zie hiervoor in 3.2.1) ligt de verwerping van die stelling besloten.

3.5.2. Voor het overige klaagt middel V terecht dat het Hof bepaalde grieven onbehandeld heeft gelaten. Het kan niettemin in zoverre niet tot cassatie leiden, aangezien die grieven op grond van het navolgende falen.

3.5.3. Belanghebbende heeft voor het Hof als grief aangevoerd dat de naheffingsaanslag ingevolge artikel 20, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) had moeten worden opgelegd aan E of aan nog een ander dan belanghebbende. Door E of namens hem door BB zouden aan belanghebbende onjuiste gegevens met betrekking tot de door belanghebbende betaalde transfersom zijn verstrekt. Die grief vindt haar weerlegging in de door middel II tevergeefs bestreden oordelen; daarin ligt immers besloten dat belanghebbende ermee bekend was dat het litigieuze deel van de als transfersom betaalde gelden in feite tekengeld voor E was. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat overigens feiten of omstandigheden zijn vastgesteld of aangevoerd, waaraan de conclusie kan worden verbonden dat te weinig belasting is geheven ten gevolge van het niet-naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan belanghebbende.

3.5.4. Belanghebbende heeft voor het Hof met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 7 januari 1998, nr. 32649, BNB 1998/71, aangevoerd dat de naheffingsaanslag de materiële belastingschuld van E overtreft. In dat verband heeft zij gesteld dat sprake is geweest van aftrekbare kosten aan de zijde van E, in het bijzonder vanwege een vergoeding die E aan J verschuldigd zou zijn geweest. Dit betoog kan evenwel geen doel treffen aangezien het hier - anders dan in evengenoemd arrest - gaat om een naheffingsaanslag ten laste van de inhoudingsplichtige, in welk geval geen plaats is voor (onderzoek naar aanleiding van) een verweer dat de nageheven loonbelasting de materiële belastingschuld van de werknemer overtreft.

3.5.5. Belanghebbendes stelling dat op de onderhavige belastingprocedure artikel 6 EVRM van toepassing is, is ongegrond nu in de naheffingsaanslag geen verhoging is begrepen. De omstandigheden dat de feiten die ten grondslag liggen aan de naheffingsaanslag mede aanleiding hebben gegeven tot een strafprocedure tegen belanghebbende en dat er "kruisverbanden bestaan tussen de strafzaak en de onderhavige fiscale procedure", brengen niet mee dat ook met betrekking tot de (beoordeling van de gegrondheid van de) naheffingsaanslag artikel 6 EVRM van toepassing is.

3.6.1. Middel VI keert zich in onderdeel 6.4 in de eerste plaats tegen 's Hofs oordeel dat het geen behoefte heeft D op te roepen om als getuige te worden gehoord (onderdeel 5.5 van zijn uitspraak). Deze klacht hangt samen met middel XI en zal hierna worden besproken in onderdeel 3.10.

3.6.2. Voor zover het middel is gericht tegen 's Hofs oordeel (onderdeel 5.15 van zijn uitspraak) dat het geen behoefte heeft om C als deskundige te horen, faalt het. De belastingrechter is niet verplicht om in te gaan op een aanbod een deskundige te doen horen, noch om in zijn uitspraak te motiveren waarom hij op dat aanbod niet ingaat (vgl. HR 9 januari 1957, nr. 12936, BNB 1957/163).

3.6.3. Middelonderdeel 6.8 betoogt onder meer dat het Hof belanghebbende nader in de gelegenheid had moeten stellen het door haar aangeboden (getuigen)bewijs - waarbij het onderdeel niet doelt op het horen van de hiervoor in 3.6.1 genoemde persoon - te leveren. Ook in zoverre treft het middel geen doel. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van 5 juni 2003 heeft de voorzitter van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof aan het slot van die zitting meegedeeld dat het gerechtshof het onderzoek ter zitting schorst en dat het onderzoek ter zitting van 3 juli 2003 zal worden hervat teneinde (onder meer) eventuele door partijen op te roepen getuigen te horen. Die mededeling moet worden aangemerkt als een mededeling van de rechter als bedoeld in onderdeel 3.4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 17 december 2004, nr. 38831, BNB 2005/152, dat hij gelegenheid biedt tot uitvoering van het bewijsaanbod.

3.6.4. Het middel kan voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu het middel in zoverre niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.7. Middel VII keert zich tegen 's Hofs oordeel (onderdeel 5.31 van zijn uitspraak) dat de mededeling van de Inspecteur d.d. 28 januari 1999 aan E dat hem geen navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1995 wordt opgelegd, niet meebrengt dat de Inspecteur niet meer wettelijk bevoegd was tot naheffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen van belanghebbende. Dit oordeel is echter juist. Zolang een aan inhouding van loonbelasting onderworpen inkomensbestanddeel niet door het opleggen van een primitieve of een navorderingsaanslag in de heffing van de inkomstenbelasting is betrokken, kan de ter zake van dat inkomensbestanddeel verschuldigde loonbelasting worden nageheven bij de inhoudingsplichtige, behoudens wanneer het bepaalde in artikel 16, lid 1, AWR aan navordering bij de werknemer in de weg zou staan (HR 10 februari 1993, nr. 27813, BNB 1993/138). Laatstvermelde uit het wettelijke stelsel van de loon- en inkomstenbelasting voortvloeiende uitzondering is bedoeld om te voorkomen dat indien door een ambtelijk verzuim bij de heffing van de inkomstenbelasting een loonbestanddeel niet meer in de heffing van de inkomstenbelasting kan worden betrokken, de belastingdienst dit langs een omweg zou kunnen herstellen door alsnog aan de werknemer of aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen (vgl. HR 6 oktober 1999, nr. 34592, BNB 2000/29). Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat door het Hof is vastgesteld of door belanghebbende is aangevoerd dat in het onderhavige geval sprake is van enig ambtelijk verzuim van de Inspecteur als zojuist bedoeld. Het middel faalt derhalve.

3.9.1. Middel X keert zich tegen 's Hofs oordeel (onderdeel 5.30 van zijn uitspraak) dat de Inspecteur bij de bepaling van het belastbare loon terecht rekening heeft gehouden met een gebruteerd bedrag. Ter motivering van dit oordeel heeft het Hof onder meer overwogen dat de tekengeldclausule ertoe strekte dat het tekengeld vrij van belastingen en kosten aan E toekwam en dat ook de betaling ervan dat karakter had. Volgens het middel houdt deze redengeving in dat tussen belanghebbende en E een nettoloonafspraak is gemaakt, die in strijd met de voorschriften buiten de loonstaten is gehouden, wat - gelet op onderdeel 4.5 van het arrest van de Hoge Raad van 4 mei 1994, nr. 250, BNB 1994/235 - niet voldoende bewijs is voor de wil van de werkgever dat hij, toen hij de loonbetalingen deed, de wettelijk voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening wilde nemen.

3.9.2. In het zojuist genoemde onderdeel verwijst de Hoge Raad naar onderdeel 4.4 van zijn arrest van 10 februari 1993, nr. 27813, BNB 1993/138. Aldaar is in samenhang met onderdeel 4.3, voor zover hier van belang, geoordeeld dat de omstandigheid dat naar de bedoeling van de betrokkenen de beloningen zonder inhouding van loonbelasting en buiten het zicht van de fiscus hebben plaatsgevonden, op zichzelf genomen geen aanwijzing oplevert dat de werkgever eventueel verschuldigde loonbelasting voor zijn rekening zal nemen. In 's Hofs hiervoor in 3.9.1 weergegeven redengeving ligt evenwel besloten dat E het door hem verlangde bedrag aan tekengeld in ieder geval netto wenste te ontvangen, dat wil zeggen zonder dat hij zelf de eventueel verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen zou betalen of voor zijn rekening zou nemen, en dat belanghebbende daarmee had ingestemd. Voor E was dus naar 's Hofs oordeel in zoverre niet van belang of de betaling van het tekengeld zonder inhouding van loonbelasting en buiten het zicht van de fiscus zou plaatsvinden. Ook ingeval van "zwarte" betaling en latere ontdekking daarvan zou hij op grond van zijn afspraak met belanghebbende jegens deze niet gehouden zijn tot vergoeding van de verschuldigde loonbelasting. Voor zover het middel 's Hofs hiervoor in 3.9.1 vermelde oordeel bestrijdt met een beroep op onderdeel 4.5 van het arrest BNB 1994/235, faalt het derhalve.

3.9.3. Middel X kan voor het overige evenmin tot cassatie leiden. Dat geldt ook voor de middelen VIII en XII. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen (in zoverre) niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.10.1. Middel XI richt zich tegen 's Hofs oordelen (onderdelen 5.5 en 5.6 van zijn uitspraak) dat B degene is die de uitspraak op het bezwaarschrift in feite heeft gedaan en dat derhalve ongegrond is belanghebbendes standpunt dat de uitspraak op het bezwaarschrift is gedaan in strijd met artikel 10:3, lid 3, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).

3.10.2. In dit verband klaagt het middel onder meer - net als onderdeel 6.4 van middel VI - dat het Hof ondanks belanghebbendes verzoek daartoe D niet heeft opgeroepen als getuige.

3.10.3. Deze klacht is gegrond. Door de Inspecteur is pas op de tweede zitting, van 3 juli 2003, een schriftelijke verklaring van D overgelegd, waarmee hij nader bewijs wilde leveren van zijn stelling dat de uitspraak op bezwaar door B was gedaan. Naar aanleiding van de overlegging van die verklaring heeft belanghebbende ter zitting verzocht om D als getuige te horen. 's Hofs redengeving voor zijn verwerping van dat verzoek, te weten dat het niet twijfelde aan de juistheid en de volledigheid van de schriftelijke verklaring, komt neer op een (ongemotiveerde) prognose omtrent hetgeen de getuige onder ede zou verklaren; zonder nadere motivering, welke ontbreekt, valt niet in te zien op grond waarvan het Hof op voorhand de mogelijkheid mocht uitsluiten dat een verhoor van D als getuige zou leiden tot twijfel aan de juistheid en de volledigheid van diens schriftelijke verklaring. De tweede reden die het Hof geeft voor zijn beslissing - dat belanghebbende de schriftelijke verklaring slechts bloot had betwist - is op zichzelf ontoereikend: van belanghebbende kon, zolang D niet als getuige gehoord was, in de omstandigheden van het geval niet meer verlangd worden dan een algemene betwisting van diens schriftelijke verklaring. De middelen VI (onderdeel 6.4) en XI slagen in zoverre.

3.10.4. Middel XI slaagt ook voor het overige. Nu 's Hofs hiervoor in 3.10.1 bedoelde oordelen mede berusten op zijn oordeel omtrent de juistheid en volledigheid van de op ambtseed afgelegde schriftelijke verklaring van D, maar laatstvermeld oordeel zoals hiervoor in 3.10.3 is overwogen in cassatie met vrucht wordt bestreden, zijn de eerstbedoelde oordelen onvoldoende gemotiveerd.

3.10.5. Belanghebbende heeft het Hof uitdrukkelijk en "met klem" verzocht om - indien het zou concluderen tot een schending van artikel 10:3, lid 3, Awb - de zaak niet terug te wijzen naar de Inspecteur teneinde opnieuw uitspraak op het bezwaarschrift te doen, maar de onderhavige zaak in weerwil van de geconstateerde schending zelf af te doen. In het licht hiervan heeft belanghebbende geen belang bij haar zojuist weergegeven klachten, voor zover zij de haar opgelegde naheffingsaanslag bestrijdt. Ook indien het Hof overeenkomstig de stelling van belanghebbende zou hebben geoordeeld dat bij het doen van de uitspraak op het bezwaar is gehandeld in strijd met artikel 10:3, lid 3, Awb, was het immers - gelet op het zo-even weergegeven verzoek van belanghebbende - aangewezen dat het Hof zelf tot een inhoudelijke beoordeling van de naheffingsaanslag zou zijn overgegaan, zoals het ook gedaan heeft. In dat geval zou het Hof, nu het de hoogte van de naheffingsaanslag naar beneden bijstelde (zie daarover evenwel hierna onder 4.1 en 4.2) maar de grieven van belanghebbende tegen die aanslag voor het overige verwierp, met toepassing van artikel 8:72, lid 4, Awb hebben dienen te bepalen dat zijn uitspraak in de plaats zou treden van de te vernietigen uitspraak op het bezwaar, zodat door de Inspecteur niet opnieuw uitspraak op het bezwaar zou hoeven te worden gedaan. Wat de naheffingsaanslag betreft leidt de gegrondheid van deze klachten derhalve niet tot cassatie.

3.10.6. In evenbedoeld geval had de uitspraak van het Hof echter niet alleen de beslissing omtrent de proceskosten moeten bevatten welke in artikel 8:75 Awb is voorzien bij gegrondverklaring van een beroep. De gegrondheid van de klacht over schending van artikel 10:3, lid 3, Awb zou immers ook hebben meegewogen bij het oordeel over de schadevergoeding ingevolge artikel 8:73 Awb. Hierin is wel een belang van belanghebbende bij de besproken klachten gelegen, en in zoverre leidt de gegrondheid van de middelen VI (onderdeel 6.4) en XI tot cassatie. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Beoordeling van de in het incidentele beroep voorgestelde middelen

4.1. Middel I keert zich tegen 's Hofs oordeel (onderdeel 5.32 van zijn uitspraak) dat de Inspecteur bij de berekening van de naheffingsaanslag had moeten uitgaan van een betaling aan E van iii in plaats van hh. Het door het middel aan de orde gestelde verschil van hhh betreft klaarblijkelijk de "financial charges", waarvan sprake is in het in onderdeel 3.21 van 's Hofs uitspraak weergegeven faxbericht.

4.2. In feite keert het middel zich in zoverre mede tegen hetgeen het Hof in onderdeel 5.22 van zijn uitspraak heeft geoordeeld, namelijk dat belanghebbende zich destijds jegens E heeft verplicht om aan hem een tekengeld te betalen van iii nadat E het spelerscontract zou hebben ondertekend en dat belanghebbende na de ondertekening van het spelerscontract door E dat bedrag ook aan hem heeft betaald, dan wel heeft doen betalen. Blijkens het hiervoor in 3.2.3 overwogene houdt dit oordeel, afgezien van de thans aan de orde zijnde omvang van de betaling, in cassatie stand. In zoverre moet bij de beoordeling van dit middel van de juistheid van dit oordeel worden uitgegaan. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat door het Hof is vastgesteld of door een der partijen is aangevoerd dat belanghebbende de hiervoor onder 4.1 bedoelde "financial charges" voor haar rekening heeft willen nemen of dat voor die kosten door de Inspecteur een verminderingsbeschikking als bedoeld in artikel 30 van de Wet is gegeven. In het licht van dit een en ander laten de door het Hof aan zijn in onderdeel 5.22 van zijn uitspraak gegeven oordeel ten grondslag gelegde feiten, brieven, memoranda en faxberichten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende aan E ten titel van tekengeld een bedrag van hh heeft betaald, dan wel heeft doen betalen, dat in zijn geheel als loon in de zin van de Wet moet worden aangemerkt. Het middel slaagt derhalve.

4.3. Middel II bestrijdt 's Hofs beslissing zijn uitspraak niet voor publicatie vrij te geven. In zoverre is het incidentele beroep niet-ontvankelijk (onderdeel 3.6 van HR 25 november 2005, nr. 40213, BNB 2006/94).

5. Slotsom

Op grond van het hiervoor in 3.10.6 en 4.2 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor onderzoek of bij de uitspraak op het bezwaar is gehandeld in strijd met artikel 10:3, lid 3, Awb.

6. Proceskosten

7. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de raadsheer A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P.J. van Amersfoort, A.R. Leemreis en C.A. Streefkerk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 30 maart 2007.