Hoge Raad, 04-09-2007, BA5810, 01492/06

4 september 2007

Strafkamer

nr. 01492/06

ZK/SM

op het beroep in cassatie tegen een arrest van het Gerechtshof te Leeuwarden van 04 april 2006, nummer 24/000750-04, in de strafzaak tegen:

[verdachte], geboren te [geboorteplaats] op [geboortedatum] 1965, wonende te [woonplaats].

De beroepen zijn ingesteld door de verdachte en de Advocaat-Generaal bij het Hof. Mr. G.C. Haverkate heeft, naar de Hoge Raad begrijpt in zijn hoedanigheid van plaatsvervangend Advocaat-Generaal bij het Hof, bij schriftuur een middel van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Namens de verdachte heeft mr. H.A. de Boer, advocaat te Sneek, het beroep van de Advocaat-Generaal tegengesproken en zijnerzijds bij schriftuur middelen van cassatie voorgesteld. De schriftuur is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Advocaat-Generaal Wortel heeft geconcludeerd dat de Hoge Raad de beroepen zal verwerpen.

3.2.1. Aan de verdachte is tenlastegelegd dat:

"hij, in of omstreeks de periode van 24 april 1998 tot en met 10 augustus 2000 te Heerenveen, althans in Nederland, meermalen, althans eenmaal (telkens) opzettelijk een of meer bij de belastingwet voorziene aangifte(n) te weten een of meer na te noemen aangifte(n) omzetbelasting, onjuist en/of onvolledig heeft gedaan en/of heeft doen doen, terwijl de feiten/het feit (telkens) er toe strekte dat te weinig belasting zou worden geheven, immers heeft hij in die aangifte(n) bij de Belastingdienst te Heerenveen

- een onjuist bedrag aan voorbelasting, en/of

- een onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting, en/of

- een onjuist (totaal) te betalen/ terug te vragen (omzetbelasting) bedrag vermeld en/of doen vermelden:

- de aangifte omzetbelasting gedateerd 24 april 1998 betreffende het aangiftetijdvak eerste kwartaal 1998 met als verschuldigde omzetbelasting fl 3.868,02, en/of met als voorbelasting fl 5.013,24 en/of met als totaal terug te vragen (omzetbelasting)bedrag fl 1.145,22 (bijlage 1/D.01) en/of

- de aangifte omzetbelasting gedateerd 15 juli 1998 betreffende het aangiftetijdvak tweede kwartaal 1998 met als verschuldigde omzetbelasting fl 9.495,- en/of met als voorbelasting fl 10.223,- en/of als totaal terug te vragen (omzetbelasting)bedrag fl 728,- (bijlage 1/D.02) en/of

- de aangifte omzetbelasting gedateerd 20 oktober 1998 betreffende het aangiftetijdvak derde kwartaal 1998 met als verschuldigde omzetbelasting fl 4.589,- en/of met als voorbelasting fl 4.822,- en/of als totaal terug te vragen (omzetbelasting)bedrag fl 233,- (bijlage 1/D.03) en/of

- de aangifte omzetbelasting gedateerd 28 oktober 1999 betreffende het aangiftetijdvak derde kwartaal 1999 met als verschuldigde omzetbelasting nihil en/of met als voorbelasting fl 4.286,- en/of als totaal terug te vragen (omzetbelasting)bedrag fl 4.286,- (bijlage 1/D.04) en/of

- de aangifte omzetbelasting gedateerd 29 januari 2000 betreffende het aangiftetijdvak vierde kwartaal 1999 met als verschuldigde omzetbelasting fl 12.362,- en/of als voorbelasting fl 13.220,- en/of als totaal terug te vragen (omzetbelasting) bedrag fl 858,- (bijlage 1/D.05) en/of

- de aangifte omzetbelasting gedateerd 28 april 2000 betreffende het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2000 met als verschuldigde omzetbelasting nihil en als voorbelasting fl 3.254,- en/of als terug te vragen (omzetbelasting)bedrag fl 3.254,-

(bijlage 1/D.06) en/of

- de aangifte omzetbelasting gedateerd 20 juli 2000 betreffende het aangiftetijdvak tweede kwartaal 2000 met als verschuldigde omzetbelasting nihil en als voorbelasting fl 1.264,- en als terug te vragen (omzetbelasting)bedrag fl 1.264,-

(bijlage 1/D.07)"

3.2.2. Ten laste van de verdachte heeft het Hof bewezenverklaard dat:

"hij in de periode van 28 oktober 1999 tot en met 10 augustus 2000 te Heerenveen, meermalen, telkens opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte te weten na te noemen aangiften omzetbelasting, onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, terwijl het feit telkens er toe strekte dat te weinig belasting zou worden geheven, immers heeft hij in die aangiften bij de Belastingdienst te Heerenveen

- een onjuist bedrag aan voorbelasting, en

- een onjuist bedrag aan verschuldigde omzetbelasting, en

- een onjuist (totaal) terug te vragen (omzetbelasting)bedrag vermeld:

Het betreft de navolgende aangiften

- de aangifte omzetbelasting gedateerd 28 oktober 1999 betreffende het aangiftetijdvak derde kwartaal 1999 met als verschuldigde omzetbelasting nihil en met als voorbelasting fl 4.286,- en als totaal terug te vragen (omzetbelasting)bedrag fl 4.286,- en

- de aangifte omzetbelasting gedateerd 29 januari 2000 betreffende het aangiftetijdvak vierde kwartaal 1999 met als verschuldigde omzetbelasting fl 12.362,- en als voorbelasting fl 13.220,- en als totaal terug te vragen (omzetbelasting)bedrag fl 858,- en

- de aangifte omzetbelasting gedateerd 28 april 2000 betreffende het aangiftetijdvak eerste kwartaal 2000 met als verschuldigde omzetbelasting nihil en als voorbelasting fl 3.254,- en als totaal terug te vragen (omzetbelasting)bedrag fl 3.254,- en

- de aangifte omzetbelasting gedateerd 20 juli 2000 betreffende het aangiftetijdvak tweede kwartaal 2000 met als verschuldigde omzetbelasting nihil en als voorbelasting fl 1.264,- en als totaal terug te vragen (omzetbelasting)bedrag fl 1.264,-."

3.3.1. Het bestreden arrest houdt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, het volgende in:

"Strafmotivering

Met betrekking tot de hoogte van het door verdachtes handelen veroorzaakte nadeel en de daarmee samenhangende mate van verwijtbaarheid overweegt het hof het volgende.

Ten aanzien van de aangiften over de eerste drie kwartalen van 1998 heeft verdachte weliswaar niet voldaan aan de wettelijke eis om binnen een bepaalde termijn volledige opgave van alle relevante gegevens te doen, dan wel die aan te vullen door middel van een suppletie-aangifte, doch uit het dossier blijkt dat verdachte in maart 2000 een accountantsrapport van [A] B.V. aan de belastingdienst heeft overgelegd, waaruit blijkt dat door verdachte over 1998 nog een bedrag van fl 38.024,- aan omzetbelasting diende te worden voldaan. Niet alleen dient verdachte hierdoor van dit deel van de tenlastelegging te worden vrijgesproken, omdat het opzet niet uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid, maar tevens neemt hierdoor de omvang van het veroorzaakte nadeel en daarmee de mate van verwijtbaarheid af."

"Overweging met betrekking tot het opzet

Met betrekking tot het opzet van verdachte op het doen van onjuiste of onvolledige aangifte over het 3e en 4e kwartaal van 1999 en het 1e en 2e kwartaal van 2000 waardoor over die periodes telkens te weinig belasting zou worden geheven overweegt het hof het volgende.

Op grond van de gebezigde bewijsmiddelen staat vast dat over deze periodes door verdachtes toenmalige accountant [betrokkene 1], anders dan met betrekking tot het jaar 1998, aan de belastingdienst géén mededeling is gedaan over een mogelijke betalingsverplichting zijdens verdachte. Ook verdachte heeft een dergelijke mededeling met betrekking tot deze periodes niet gedaan. Daarentegen heeft verdachte tegenover het hof -zakelijk weergegeven- onder meer verklaard dat, hoewel hij wist dat er een suppletie-aangifte diende te komen, hij er op enig moment geen trek meer in had en dat hij vond dat de belastingdienst maar achteraan moest sluiten in de rij van schuldeisers. Hiermee staat naar het oordeel van het hof vast dat verdachte op zijn minst genomen de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans dat hij onjuiste of onvolledige aangiften had gedaan over deze periodes willens en wetens op de koop toe heeft genomen."

3.4. Art. 69, tweede en derde lid, AWR luiden als volgt:

"2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, tweede lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.

3. Het recht tot strafvervolging op de voet van dit artikel vervalt, indien de schuldige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer van de in artikel 80, eerste lid, bedoelde ambtenaren de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden."

3.5. De memorie van toelichting bij de wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administra-tieve boeten en van het fiscale strafrecht (Stb. 1997, 738), houdt, voor zover hier van belang, in:

"Artikel 69 AWR (nieuw)

(...)

De voorgestelde delictsomschrijving is minder ruim dan de thans geldende. In de geldende bepaling is aan de delictsomschrijving voldaan, indien de mogelijkheid bestaat, dat te weinig belasting kan worden geheven. (...). De voorgestelde bepalingen trekken de grens van de strafbaarheid (...) enger: de gedragingen moeten niet alleen ten gevolge hebben dat die mogelijkheid bestaat. Deze dienen te strekken tot heffing van te weinig belasting, dat wil zeggen: zij dienen die te geringe heffing naar redelijke, uit de objectieve omstandigheden af te leiden, verwachting waarschijnlijk te maken.

Zoals hiervoor is opgemerkt, is overtreding van artikel 68 AWR thans als misdrijf strafbaar indien het feit opzettelijk is begaan en indien het ten gevolge zou kunnen hebben, dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. In de bestaande opbouw van de delictsomschrijving ligt niet opgesloten, dat het opzet waarmee de verboden gedraging wordt verricht, moet zijn gericht op het mogelijke gevolg dat te weinig belasting wordt geheven. In het voorgestelde artikel 69, eerste en tweede lid, AWR blijft deze verhouding tussen de bestanddelen "opzettelijk" en "indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven" dezelfde. Ook in de voorgestelde redactie behoeft de opzet derhalve niet te zijn gericht op de strekking van de gedraging; het opzet-vereiste betreft de gedragingen die zijn omschreven in het voorgestelde artikel 68, tweede lid, onder-delen a tot en met e, en artikel 69 zelf."

(Kamerstukken II 1993-1994, 23 470, nr. 3, p. 57)

3.6. Het Hof heeft geoordeeld dat uit het voorhanden bewijsmateriaal niet kan worden afgeleid dat de verdachte, wat betreft de aangiften omzetbelasting over het eerste, het tweede en het derde kwartaal van 1998, het opzet heeft gehad op het onjuist of onvolledig doen van die aangiften. Daarbij heeft het Hof betekenis toegekend aan een in maart 2000 van de zijde van de verdachte aan de Belastingdienst overgelegd accountantsrapport waarin gewag wordt gemaakt van de onjuistheid of de onvolledigheid van de zojuist genoemde aangiften.

Anders dan het middel betoogt, gaf het Hof daarmee niet blijk van een verkeerde opvatting van het begrip opzet in art. 69, tweede lid, AWR en is dat oordeel ook niet onbegrijpelijk. Het staat aan de rechter die over de feiten oordeelt vrij daarbij betekenis toe te kennen aan een zich later voordoende omstandigheid, in dit geval het aan de fiscus overleggen van een accountantsrapport waaruit blijkt dat "door verdachte over 1998 nog een bedrag van fl. 38.024,- aan omzetbelasting diende te worden voldaan". Immers, het enkele feit dat een aangifte - naar later door de verdachte wordt erkend - onjuist of onvolledig is, brengt nog niet mee dat de verdachte daarop van meet af aan opzet heeft gehad. Het in het middel bedoelde strekkingsvereiste maakt dit niet anders. Voor het overige berust het oordeel van het Hof op de aan hem voorbehouden selectie en waardering van het voorhanden bewijsmateriaal.

Voor zover het middel nog betoogt dat het Hof de zogenoemde inkeerregeling van art. 69, derde lid, AWR heeft miskend, mist het feitelijke grondslag omdat het berust op een verkeerde lezing van 's Hofs arrest.