Hoge Raad, 19-06-2009, BI8566, 08/02288

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 22 april 2008, nr. 06/00391, betreffende een aan X te Z, Filippijnen (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instanties

2. Geding in cassatie

3. Uitgangspunten in cassatie

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Op 16 april 2001 heeft belanghebbende Nederland metterwoon verlaten om zich op de Filippijnen te vestigen. Op dat moment had hij aanspraken op pensioen en lijfrenten bij het in Nederland gevestigde pensioenfonds B en aanspraken op lijfrenten bij de in Nederland gevestigde A. De toekenning van de desbetreffende pensioenaanspraken was op grond van de wettelijke regelingen betreffende de loon- en inkomstenbelasting vrijgesteld. De premies voor lijfrenten waren op grond van de wettelijke regelingen betreffende de inkomstenbelasting aftrekbaar.

3.1.2. Aan belanghebbende is een conserverende aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor het onderhavige jaar, welke aanslag in de eerste plaats betrekking heeft op de waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op pensioen die als loon in aanmerking zijn genomen op de voet van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel 3.146, lid 3, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). Voorts heeft de aanslag betrekking op de waarde in het economische verkeer van de tot het tijdstip van emigratie opgebouwde aanspraken op lijfrenten die als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking zijn genomen op de voet van artikel 3.136, lid 1, in verbinding met artikel 3.137, lid 1, van de Wet.

3.1.3. Tijdens de behandeling van het hoger beroep heeft de Inspecteur bij ambtshalve genomen beschikking van 29 juni 2007 de conserverende aanslag verminderd tot een aanslag die is berekend op basis van de waarde van belanghebbendes pensioenaanspraken.

3.2. Voor het Hof was in geschil of de toepassing van de in 3.1.2 vermelde wettelijke regeling met betrekking tot de emigratieheffing voor belastingplichtigen met pensioenaanspraken strookt met het belastingverdrag tussen Nederland en de Filippijnen van 9 maart 1989 (hierna: het Verdrag). Het Hof heeft - samengevat weergegeven - geoordeeld dat Nederland de waarde van de pensioenaanspraken alleen in de heffing mag betrekken wanneer dat bij verdrag is toegestaan, en dat van dit laatste geen sprake is aangezien het heffingsrecht over pensioenen exclusief aan de woonstaat, de Filippijnen, is toegewezen, waarbij het Hof klaarblijkelijk het oog heeft gehad op artikel 18 van het Verdrag. Het middel richt zich tegen dit oordeel.

4. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

4.1.1. Op grond van artikel 3.83, lid 1, van de Wet wordt de waarde in het economische verkeer van opgebouwde aanspraken uit een pensioenregeling tot het loon van de belastingplichtige gerekend indien deze de (gewezen) werknemer is aan wie het pensioen is toegezegd en anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtig te zijn. Op grond van artikel 3.146, lid 3, van de Wet wordt dit loon in geval van emigratie geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk aan de emigratie voorafgaat.

4.1.2. De omstandigheid dat het loon volgens de Nederlandse wetgeving geacht wordt te zijn genoten op een tijdstip waarop de belastingplichtige nog ingezetene van Nederland is, brengt in beginsel mee dat de (gewezen) werknemer ter zake van een heffing over dat loon geen beroep kan doen op rechten die op grond van een belastingverdrag toekomen aan inwoners van het land waarnaar hij zijn woonplaats verlegt. Een heffing die aangrijpt bij emigratie kan evenwel in strijd komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitlegging en toepassing van het belastingverdrag tussen de betrokken staten, als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien - al dan niet potentieel - ter heffing is toegewezen aan de immigratiestaat.

4.1.3. Ten aanzien van (aanspraken op) pensioen bevat het Verdrag twee toewijzingsregels die achtereenvolgens voor toepassing in aanmerking kunnen komen en elkaar wederzijds uitsluiten, namelijk de artikelen 15 en 18. De toekenning van een aanspraak op pensioen is een beloning ter zake van een dienstbetrekking als bedoeld in artikel 15 van het Verdrag. Op grond van deze bepaling mag Nederland in een verdragssituatie (de waarde van) de aanspraak belasten, indien de dienstbetrekking in Nederland wordt uitgeoefend. Nederland stelt deze bate echter onvoorwaardelijk vrij van belasting wanneer sprake is van een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Inkomsten die naderhand voortvloeien uit de toegekende aanspraak op pensioen, worden uitsluitend bestreken door artikel 18 van het Verdrag.

4.1.4. De regeling van artikel 3.83, lid 1, in verbinding met artikel 3.146, lid 3, van de Wet voorziet niet in het alsnog in de belasting betrekken van de indertijd vrijgestelde aanspraak, maar belast de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenrechten op basis van een fictie. Aangezien de pensioenaanspraak alleen bij de verkrijging ervan onder artikel 15 van het Verdrag valt, kan de fictie uit de zojuist vermelde wetsbepalingen niet bewerkstelligen dat de belastingheffing wegens na die toekenning optredende gebeurtenissen aan de werking van artikel 18 van het Verdrag wordt onttrokken (vgl. HR 13 mei 2005, nr. 39610, BNB 2005/233).

4.1.5. Ten aanzien van de werking van artikel 18 van het Verdrag moet verder worden vastgesteld dat de emigratie van belanghebbende zonder de genoemde fictie tot gevolg heeft dat alle inkomsten die uit pensioenaanspraken voortvloeien, zowel pensioenen als soortgelijke beloningen, op grond van dit artikel uitsluitend belastbaar zullen zijn in zijn woonland, de Filippijnen. Een fictie op grond waarvan de waarde van de opgebouwde pensioenrechten als loon in de Nederlandse heffing wordt betrokken op een ondeelbaar moment voorafgaand aan de emigratie, komt onder die omstandigheden in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van het Verdrag in acht dient te worden genomen (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37657, BNB 2003/380). Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende op het moment waarop de Wet het belastbare feit fingeerde nog in Nederland woonde. Nu de toewijzing van de heffingsbevoegdheid op basis van artikel 18 van het Verdrag onmiddellijk daarna van toepassing werd, wordt de werking van die toewijzing door de onderhavige fictie immers evenzeer op een onaanvaardbare wijze doorkruist als bij een soortgelijke fictie die aanknoopt bij gebeurtenissen op een moment waarop de belastingplichtige niet (meer) in Nederland woont.

4.2. Uit het hiervoor in 4.1 overwogene volgt dat toepassing van artikel 3.83, lid 1, van de Wet in het onderhavige geval wegens strijd met het bepaalde in artikel 18 van het Verdrag achterwege dient te blijven. Het middel faalt derhalve.

5. Beoordeling van het incidentele beroep

Nu het incidentele beroep alleen is ingesteld voor het geval het principale beroep zou slagen, maar dit geval zich niet voordoet, behoeft het geen behandeling.

6. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie

Uit het hiervoor overwogene vloeit voort dat het Hof de aanslag, zoals die was verminderd bij de ambtshalve genomen beschikking, vermeld in 3.1.3, had moeten vernietigen. Nochtans heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank, waarbij de aanslag is verminderd, bevestigd.

7. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

8. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp en M.W.C. Feteris, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 19 juni 2009.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 447.