Hoge Raad, 24-09-2010, BJ8544, 09/00400

Arrest

gewezen op de beroepen in cassatie van X N.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 1 december 2008, nrs. BK-08/00056 en BK-08/00057, betreffende naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instanties

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende, een in Nederland gevestigde betaaldvoetbalorganisatie (hierna: BVO), is in juli 2002 respectievelijk maart 2004 met twee in het Verenigd Koninkrijk gevestigde betaaldvoetbalorganisaties (hierna: de Britse BVO's) overeengekomen een vriendschappelijke wedstrijd te spelen. De wedstrijden hebben in augustus 2002 respectievelijk augustus 2004 in Nederland plaatsgevonden.

3.1.2. Belanghebbende heeft in verband met voormelde wedstrijden € 133.000 respectievelijk € 50.000 aan de Britse BVO's betaald.

3.1.3. De Britse BVO's hebben de van belanghebbende ontvangen bedragen (hierna: de gages) niet doorbetaald aan hun spelers.

3.1.4. Belanghebbende heeft ter zake van de in 3.1.2 bedoelde betalingen geen loonbelasting ingehouden en afgedragen.

3.1.5. Aan belanghebbende zijn naheffingsaanslagen in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van € 26.050 respectievelijk € 9.450 (20 percent van de gages, na aftrek van bepaalde kosten).

3.2. Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd, in het bijzonder of de wettelijke bepalingen op basis waarvan loonbelasting wordt geheven van buitenlandse gezelschappen door middel van verplichte inhouding aan de bron door degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen, verenigbaar zijn met artikel 49 EG (thans: artikel 56 van het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie, hierna: VWEU), nu een 'binnenlands gezelschap' niet is onderworpen aan deze bronheffing. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord.

3.2.1. Hiertoe heeft het Hof onder meer overwogen dat de verplichting van belanghebbende om op grond van artikel 8a, lid 1, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) loonbelasting in te houden op de vergoeding die zij aan de Britse BVO's heeft betaald, belanghebbende niet ervan behoeft te weerhouden een overeenkomst met buitenlandse gezelschappen als de Britse BVO's te sluiten. De extra kosten die de Nederlandse regeling voor belanghebbende en de Britse BVO's mogelijk meebrengt, zijn naar het oordeel van het Hof betrekkelijk gering en administratief eenvoudig te verwerken.

3.2.2. Voor het geval wel sprake is van een beperking van het vrij verrichten van diensten, heeft het Hof onder meer overwogen dat met de Nederlandse regeling een doel van algemeen belang wordt nagestreefd, namelijk het doeltreffend heffen en invorderen van in Nederland verschuldigde (loon)belasting over in Nederland betaalde inkomsten in verband met door buitenlandse sporters in Nederland uitgeoefende beroeps(voetbal)sport. Het Hof is voorts van oordeel dat de regeling een passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van het buitenlandse gezelschap. Van een disproportionaliteit is geen sprake, nu de regeling niet verder gaat dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd, aldus het Hof.

3.3. Het middel keert zich tegen de hiervoor in 3.2.1 en 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat de Nederlandse regeling objectief vergelijkbare binnenlandse en buitenlandse gezelschappen van (beroeps)sporters voor de heffing van loonbelasting verschillend behandelt, hetgeen een beperking als bedoeld in (thans) artikel 56 VWEU vormt, zonder dat daarvoor een voldoende rechtvaardiging aanwezig is.

3.4. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.

3.4.1. Artikel 17, lid 1, van de Overeenkomst Nederland-Verenigd Koninkrijk van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag) houdt, samengevat, in dat inkomsten van artiesten en sportbeoefenaren uit hun persoonlijke werkzaamheden in Nederland aldaar mogen worden belast. Ingevolge lid 2 geldt dat ook indien die inkomsten niet aan de artiest of sportbeoefenaar zelf, maar aan een andere (rechts)persoon toekomen. Een dergelijke toewijzing van de heffingsbevoegdheid is in overeenstemming met de internationale praktijk, zoals onder meer blijkt uit het door de OESO opgestelde modelverdrag.

3.4.2. Op grond van artikel 1 van de Wet LB 1964 wordt van onder meer buitenlandse gezelschappen een directe belasting geheven onder de naam loonbelasting. Onder een buitenlands gezelschap wordt ingevolge artikel 5b, lid 1, van de Wet LB 1964 - voor zover hier van belang - verstaan: een groep van hoofdzakelijk niet in Nederland wonende natuurlijke personen of gevestigde rechtspersonen waarbij de leden van de groep individueel of gezamenlijk ingevolge een overeenkomst van korte duur als beroep een tak van sport in Nederland beoefenen.

3.4.3. Inhoudingsplichtige ten aanzien van het buitenlandse gezelschap is de persoon met wie het optreden of de sportbeoefening is overeengekomen voor zover de gage ook van die persoon wordt ontvangen.

3.4.4. Ingevolge artikel 35h, lid 1, van de Wet LB 1964 bedraagt de verschuldigde belasting 20 percent van de gage. Op grond van het derde lid van die bepaling bedraagt de verschuldigde belasting 52 percent van de gage indien aan de inhoudingsplichtige onvoldoende gegevens zijn verstrekt, met name met betrekking tot de identiteit van de leden van het gezelschap.

3.4.5.1. In artikel 22 van het Verdrag is een regeling opgenomen die de mogelijkheid schept om de in Nederland op de gage ingehouden belasting te verrekenen met in het Verenigd Koninkrijk over de gage verschuldigde belasting.

3.4.5.2. In geschil is of die verrekening van de ingehouden belasting met de in het Verenigd Koninkrijk geheven winstbelasting in de onderhavige gevallen mogelijk is.

3.5. De Britse BVO's hebben door hun deelname tegen vergoeding aan de in 3.1.1 bedoelde vriendschappelijke wedstrijden in Nederland diensten verricht als bedoeld in artikel 57 VWEU. Belanghebbende is ontvanger van deze diensten.

3.6.1. Indien belanghebbende de onderhavige overeenkomsten met een 'binnenlands gezelschap' zou hebben gesloten, was belanghebbende op basis van de Nederlandse regelingen niet als inhoudingsplichtige aangewezen en had belanghebbende ter zake geen loonadministratie behoeven te voeren.

3.6.2. Een 'binnenlands gezelschap' is voor de door hem ontvangen gage, als onderdeel van de winst, onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. Voor de onderhavige jaren 2002 en 2004 bedroeg het vennootschapsbelastingtarief 34,5 percent, met dien verstande dat tot een belastbaar bedrag van € 22.689 een percentage van 29 gold.

3.7.1. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie verzet artikel 56 VWEU zich tegen toepassing van elke nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen één enkele lidstaat (zie HvJ 28 april 1998, Safir, C-118/96, Jurispr. blz. I-1897, punt 23; 4 maart 2004, Commissie/Frankrijk, C-334/02, Jurispr. blz. I-2229, punt 23, en 11 september 2007, Commissie/Duitsland, C-318/05, Jurispr. blz. I-6957, punt 81). Belanghebbende betoogt dat in casu van een zodanige regeling sprake is.

3.7.2. Voor belanghebbendes standpunt zou kunnen worden aangevoerd dat haar verplichting om loonbelasting in te houden op de gage die zij aan een buitenlands gezelschap betaalt, terwijl zodanige verplichting niet geldt bij betaling van gage aan een 'binnenlands gezelschap', belanghebbende ervan kan weerhouden om een beroep te doen op dienstverrichters die ingezetene zijn van een andere lidstaat en aldus in beginsel een belemmering van het vrije verkeer van diensten vormt (vgl. HvJ 3 oktober 2006, Scorpio, C-290/04, Jurispr. blz. I-9461, punt 33).

3.7.3. De vraag is gerezen of het arrest van het Hof van Justitie van 18 september 2008, Truck Center, C-282/07, Jurispr. blz. I-10767, een andere richting aangeeft. Volgens dit arrest is geen sprake van een beperking van de vrijheid van vestiging indien de verschillende behandeling van binnenlandse en buitenlandse vennootschappen bestaat in de toepassing van verschillende heffingstechnieken naargelang die vennootschappen in de bronstaat dan wel in een andere lidstaat zijn gevestigd (vgl. arrest Truck Center, punt 41-48, en HvJ 3 juni 2010, Commissie/Spanje, C-487/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 54).

3.7.4. Zoals onder 3.4.5 is opgemerkt kan de in Nederland geheven loonbelasting mogelijk als bronheffing worden verrekend met in het Verenigd Koninkrijk verschuldigde winstbelasting. Die mogelijkheid zou kunnen meebrengen dat in het onderhavige geval de verplichting van belanghebbende om loonbelasting in te houden op de gage verschuldigd aan het buitenlandse gezelschap per saldo wordt geneutraliseerd, zodat het per saldo voor belanghebbende niet minder aantrekkelijk is een buitenlands gezelschap te contracteren (vgl. HvJ 8 november 2007, Amurta, C-379/05, Jurispr. blz. I-9549).

3.7.5. Uit het hiervoor onder 3.7.1 tot en met 3.7.4 overwogene volgt dat er gerede twijfel bestaat of de onderhavige bronheffing van buitenlandse gezelschappen in het licht van de door het Hof van Justitie gewezen jurisprudentie een beperking vormt van het vrije verkeer van diensten, zoals voorzien in artikel 56 VWEU.

3.8.1. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie kan een nationale maatregel die het verrichten van diensten belemmert of minder aantrekkelijk maakt, slechts worden gerechtvaardigd indien deze maatregel zonder discriminatie wordt toegepast, beantwoordt aan dwingende redenen van algemeen belang, geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaat dan nodig is om dit doel te bereiken. Belanghebbende betoogt dat met de onderhavige Nederlandse regeling van een zodanige rechtvaardiging geen sprake is.

3.8.2. Tegen belanghebbendes standpunt pleit het hiervoor in 3.7.2 vermelde arrest Scorpio. Daarin heeft het Hof van Justitie overwogen dat in beginsel sprake is van een verboden beperking van het vrije verkeer van diensten wanneer de dienstontvanger op basis van een wettelijke regeling de verplichting heeft om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die hij aan een dienstverrichter uit een andere lidstaat betaalt. Met betrekking tot de vraag of die beperking kan worden gerechtvaardigd is vervolgens overwogen dat de desbetreffende wettelijke regeling was gerechtvaardigd door de noodzaak om de doeltreffendheid van de inning van de inkomstenbelasting te waarborgen.

3.8.3. In dat verband heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat in dat geval de bronheffingsprocedure en de daartoe als garantie dienende aansprakelijkheidsregeling een wettig en passend middel vormen voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde persoon en ter voorkoming dat op de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin in de staat waar de diensten zijn verricht. In dit verband heeft het Hof van Justitie erop gewezen dat ten tijde van de feiten in dat geding, in 1993, geen gemeenschapsrichtlijn of ander instrument bestond tot regeling van de wederzijdse administratieve bijstand inzake de inning van belastingvorderingen tussen Nederland en Duitsland (arrest Scorpio, punt 36). De bronheffing vormde naar het oordeel van het Hof van Justitie in dat geval een evenredig middel voor de inning van de belastingvordering van de heffingsstaat.

3.8.4. Gelet op de parlementaire geschiedenis van de Nederlandse regeling, zoals weergegeven in onderdeel 6.15 van de uitspraken van het Hof, is de onderhavige bronheffing eveneens geïntroduceerd om de heffing en invordering van een belasting te waarborgen, met name omdat kortstondig in Nederland verblijvenden moeilijk controleerbaar zijn met als gevolg een problematische uitvoering van de bij het Verdrag aan Nederland toegewezen heffingsbevoegdheid.

3.8.5. Meer in het bijzonder heeft de wetgever ervoor gekozen in de situatie waarin de leden van een buitenlands gezelschap als collectief naar buiten treden de loonbelasting niet ten laste van het individu te heffen, maar ten laste van het gezelschap als geheel, waarbij de heffing ziet op zowel het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het gedeelte dat het gezelschap zelf toekomt als winst. Deze algemene voorheffing heeft als praktisch voordeel dat de gage niet hoeft te worden gesplitst; uitgangspunt is het streven de heffing van buitenlandse gezelschappen te vereenvoudigen en daarmee de administratieve lasten te beperken.

3.8.6. Belanghebbende stelt in dit verband nog aan de orde dat de Nederlandse regeling met ingang van 1 januari 2007 is gewijzigd en niet meer geldt voor situaties als de onderhavige, te weten voor buitenlandse gezelschappen uit landen waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten; in die gevallen ziet Nederland sedertdien af van het verdragsrechtelijk toegewezen heffingsrecht als werkstaat. Ter toelichting heeft de wetgever opgemerkt dat de voordien geldende regeling, die in dit geding aan de orde is, niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar is gebleken. Dat roept volgens belanghebbende de vraag op of de Nederlandse regeling wel geschikt was om de doelstelling van vereenvoudiging te bereiken.

3.8.7. Verder dient zich de vraag aan of de Nederlandse regeling niet verder gaat dan noodzakelijk nu ten tijde van de feiten in het geding, anders dan het geval was in het arrest Scorpio, wel een gemeenschapsrichtlijn bestond tot regeling van de wederzijdse bijstand inzake de invordering van belastingvorderingen tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk. In het arrest Scorpio was het destijds ontbreken van een zodanige richtlijn voor de directe belastingen mede een argument voor het oordeel dat de bronheffingsprocedure geschikt is om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen (zie punt 36).

3.8.8. Te dezen zijn met name van belang Richtlijn 2001/44/EG van 15 juni 2001 tot wijziging van Richtlijn 76/308/EEG, PB L 175, die in werking is getreden op 18 juli 2001 en vóór 30 juni 2002 door de lidstaten diende te worden geïmplementeerd, alsmede Richtlijn 2002/94/EG van de Commissie van 9 december 2002, PB L 337, tot vaststelling van de praktische maatregelen die nodig zijn voor de tenuitvoerlegging van sommige bepalingen van Richtlijn 76/308/EEG van de Raad betreffende wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit bepaalde bedragen, rechten en belastingen alsmede andere maatregelen (hierna: de Uitvoeringsrichtlijn), die op 30 april 2003 door de lidstaten diende te worden geïmplementeerd. Opmerking verdient dat de ondergrens voor de bijstandverlening van € 1500, zoals in artikel 25, lid 2, van de Uitvoeringsrichtlijn gesteld, anders dan het Hof heeft geoordeeld, in casu wordt overschreden, omdat voor deze ondergrens het totale bedrag van de betrokken schuldvordering in aanmerking moet worden genomen.

3.8.9. Voorts rijst nog de vraag of de onder 3.7.4 vermelde eventuele mogelijkheid tot verrekening ook in het kader van de rechtvaardiging een rol speelt.

3.9. Uit het hiervoor onder 3.8.1 tot en met 3.8.9 overwogene volgt dat mede gerede twijfel bestaat of, zo sprake is van een beperking van het vrije verkeer van diensten, die beperking in het licht van de door het Hof van Justitie gewezen jurisprudentie kan worden gerechtvaardigd.

3.10. Gelet op het voorgaande zal de Hoge Raad op de voet van artikel 267 VWEU vragen voorleggen aan het Hof van Justitie met betrekking tot de uitlegging van het recht van de Europese Unie.

1. Moet artikel 56 VWEU aldus worden uitgelegd dat sprake is van een beperking van het vrije verkeer van diensten als de ontvanger van een dienst, verricht door een in een andere lidstaat gevestigde dienstverrichter, is gehouden op grond van de wetgeving van de lidstaat waar de dienstontvanger is gevestigd en waar de dienst wordt verricht, over de voor deze dienst verschuldigde vergoeding belasting in te houden, terwijl deze inhoudingsplicht niet aan de orde is indien het een dienstverrichter betreft die in dezelfde lidstaat als de dienstontvanger is gevestigd?

3. Gaat de regeling verder dan noodzakelijk gelet op de mogelijkheden die met name Richtlijn 76/308/EEG biedt voor de wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingen?

4. Is voor de beantwoording van de voorgaande vragen van belang of de belasting, die over de vergoeding is verschuldigd in de lidstaat waar de dienstontvanger is gevestigd, kan worden verrekend met belasting die in die andere lidstaat over die vergoeding verschuldigd is?

De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer C. Schaap als voorzitter, en de raadsheren J.W.M. Tijnagel, A.H.T. Heisterkamp, M.A. Fierstra en R.J. Koopman, in de tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, in het openbaar uitgesproken op 24 september 2010.