Hoge Raad, 13-12-2013, ECLI:NL:HR:2013:1670, 12/02977

Belanghebbende woont in [Z], Duitsland. Zij en [X1] waren de vennoten van een vennootschap onder firma die in [Q] een onderneming dreef. Belanghebbende en [X1] hebben elk op 30 mei 2007 hun aandeel in de onderneming ingebracht in [F] B.V. (hierna: de BV), een te [Q] gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Zij zijn overeengekomen dat de onderneming vanaf 1 januari 2007 voor rekening en risico van de BV wordt gedreven.

Bij brief van 19 november 2007 heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de faciliteit van de geruisloze omzetting als geregeld in artikel 3.65 van de Wet IB 2001.

Bij brief van 29 mei 2008 heeft de Inspecteur de onderhavige beschikking afgegeven. In de beschikking zijn de voorwaarden opgenomen van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M, BNB 2005/70. Bij deze brief is een bijlage gevoegd waarin een extra voorwaarde (hierna: de extra standaardvoorwaarde) is opgenomen. Volgens de extra standaardvoorwaarde verhoogt de Inspecteur de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende in het laatste jaar waarin de resultaten van de onderneming in de inkomstenbelasting worden betrokken met het bedrag van het in die voorwaarde nader aangeduide verlies van de aanmerkelijkbelangclaim (hierna: het geconserveerde bedrag). Voor het geconserveerde bedrag wordt uitstel van betaling verleend. In geval van een met de aandelen behaald regulier voordeel ter zake waarvan dividendbelasting of inkomstenbelasting verschuldigd is geworden en in geval van een vermindering van de waarde van de aandelen wordt de opgelegde aanslag met overeenkomstige toepassing van artikel 26, lid 4, respectievelijk artikel 26, lid 5, letter a, van de Invorderingswet 1990 verminderd.

Het middel roept de vraag op of, zoals het Hof heeft geoordeeld, artikel 43 EG en artikel 24, lid 2, van het Verdrag aan toepassing van de extra standaardvoorwaarde in de weg staan.

Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (zie onder meer HvJ 27 juni 1996, Asscher, C‑107/94, BNB 1996/350, punten 41 en 42, en HvJ 18 maart 2010, Gielen, C‑440/08, BNB 2010/179, punten 43 en 44) is op het gebied van de inkomstenbelasting van natuurlijke personen de situatie van ingezetenen en die van niet‑ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar, maar kan wanneer een fiscaal voordeel wordt onthouden aan niet‑ingezetenen, een ongelijke behandeling van deze twee categorieën van belastingplichtigen worden aangemerkt als discriminatie, wanneer er geen objectief verschil bestaat dat grond kan opleveren voor een ongelijke behandeling van beide categorieën belastingplichtigen op dit punt.

Het geconserveerde bedrag is vergelijkbaar met de aanmerkelijkbelangclaim die door toepassing van de zesde standaardvoorwaarde ontstaat bij een binnenlandse belastingplichtige. Beide claims worden gerealiseerd bij een vervreemding van de bij de omzetting verkregen aandelen en de extra standaardvoorwaarde voorziet erin dat voor het geconserveerde bedrag zonder zekerheidsstelling renteloos uitstel van betaling wordt verleend. Voorts leidt de wijze waarop het geconserveerde bedrag volgens de extra standaardvoorwaarde moet worden berekend ertoe dat dit bedrag niet hoger zal zijn dan de aanmerkelijkbelangclaim waarvoor zij in de plaats treedt. Daarom kan niet worden gezegd dat buitenlandse belastingplichtigen in het algemeen door toepassing van de extra standaardvoorwaarde een fiscaal voordeel wordt onthouden in de hiervoor in 3.3.2 bedoelde zin. Wel bestaat er een verschil in het bijzondere geval waarin de feitelijke leiding van de vennootschap naar een ander land wordt verplaatst. Dit verschil in behandeling is echter gerechtvaardigd omdat in een zodanig geval bij de buitenlandse belastingplichtige de aanknopingspunten voor Nederlandse belastingheffing zijn verdwenen terwijl die aanknopingspunten bij een binnenlandse belastingplichtige nog aanwezig zouden zijn. Dit verschil bij een mogelijk toekomstige verplaatsing van de feitelijke leiding vormt bij de omzetting van de door hem in Nederland gedreven onderneming geen belemmering.

Anders dan hetgeen het Hof als uitgangspunt heeft genomen, moet voor de beoordeling of sprake is van een gelijke behandeling het geval van de buitenlandse belastingplichtige niet worden vergeleken met dat van een binnenlandse belastingplichtige die na de omzetting emigreert. Een binnenlandse belastingplichtige die zijn onderneming heeft omgezet in een naamloze of besloten vennootschap komt na een daaropvolgende emigratie in een andere fiscale positie dan waarin hij zich voor die emigratie bevond. Wanneer een dergelijke belastingplichtige na die emigratie met betrekking tot de aanmerkelijkbelangclaim gunstiger wordt behandeld dan een buitenlandse belastingplichtige is dat niet een gevolg van de omzetting, maar van zijn emigratie.

Het hiervoor in 3.3.3 en 3.3.4 overwogene geldt in overeenkomstige zin ook voor de vraag of de extra standaardvoorwaarde in strijd komt met artikel 24, lid 2, van het Verdrag. Mitsdien staat ook deze bepaling niet aan toepassing van de extra standaardvoorwaarde in de weg.