Hoge Raad, 25-10-2013, ECLI:NL:HR:2013:972, 12/00404

Vanaf 15 februari 2007 staat de personenauto waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: de WvW) aangehouden register van opgegeven kentekens geregistreerd met de status ‘voertuig geëxporteerd’ en is de tenaamstelling van de personenauto in dat register komen te vervallen.

Een hoofdagent van de politie regio [Q] heeft geconstateerd dat belanghebbende op 22 april 2009 met de hiervoor in 3.1.1 bedoelde personenauto van de openbare weg gebruik maakte. Naar aanleiding van deze constatering heeft de Inspecteur aan belanghebbende overeenkomstig het bepaalde in artikel 34 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (hierna: de Wet) een naheffingsaanslag in de motorrijtuigenbelasting naar een bedrag van € 667 opgelegd. Daarbij is op de voet van artikel 37 van de Wet in samenhang gelezen met artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) een boete van € 667 opgelegd.

Het Hof heeft met betrekking tot de naheffingsaanslag in de eerste plaats geoordeeld dat het bepaalde in artikel 34, lid 2, van de Wet op grond waarvan de na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg wordt geconstateerd, een wettelijke fictie inhoudt ter zake van de duur van het gebruik van de weg en dat een dergelijke fictie een niet geoorloofde inbreuk maakt op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: Eerste Protocol EVRM). Aangezien de houder van een motorrijtuig niet de gelegenheid wordt geboden tegenbewijs te leveren dat met het motorrijtuig gedurende een kortere periode gebruik is gemaakt van de weg, gaat de onderhavige belastingheffing naar het oordeel van het Hof niet vergezeld van de benodigde procedurele garanties die de betrokkene een redelijke mogelijkheid bieden tot effectieve betwisting van de belastingmaatregel.

Het Hof heeft in de tweede plaats geoordeeld dat indien vorenbedoelde fictie door de wetgever niet is bedoeld en aldus ervan moet worden uitgegaan dat de naheffing van motorrijtuigenbelasting op de voet van artikel 34 van de Wet geheel los staat van eerder (niet betaalde) verschuldigde belasting en de mate waarin gebruik is gemaakt van de weg niet relevant is, een dergelijke heffing, gesteld op twaalf maanden, voor dit soort situaties een dusdanig afschrikwekkend en bestraffend karakter heeft dat de heffing moet worden aangemerkt als een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM.

Op grond van het een en ander moet belanghebbende, aldus het Hof, de mogelijkheid hebben te betwisten dat met het motorrijtuig gebruik van de weg is gemaakt gedurende de periode 22 april 2008 tot en met 21 april 2009. Aangezien belanghebbende die betwisting heeft gedaan, rust naar het oordeel van het Hof op de Inspecteur de last te bewijzen dat gedurende deze periode wel gebruik is gemaakt van de openbare weg. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur op geen enkele wijze aan de op hem rustende bewijslast voldaan, zodat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd.

Wat de opgelegde boete betreft heeft het Hof geoordeeld dat ook indien de naheffingsaanslag terecht zou zijn opgelegd, belanghebbende niet kan worden verweten een beboetbare gedraging als bedoeld in artikel 67c van de AWR te hebben begaan. Aangezien de naheffing op de voet van artikel 34 van de Wet niet is gekoppeld aan het niet betaald zijn van verschuldigde motorrijtuigenbelasting en pas met het opleggen van de onderhavige aanslag voor belanghebbende een verschuldigdheid van belasting en een betalingsverplichting is ontstaan, brengt dit mee dat bij de aanvang van de in de heffing betrokken tijdvakken op belanghebbende niet de verplichting rustte motorrijtuigenbelasting op aangifte te voldoen en dat hem ten onrechte met toepassing van artikel 67c van de AWR een boete is opgelegd, aldus het Hof.

Middel I richt zich tegen de hiervoor in 3.2.1 en 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat het bepaalde in artikel 34 van de Wet niet in strijd komt met artikel 1 Eerste Protocol EVRM.

Ingevolge artikel 34, lid 1, van de Wet kan de belasting worden nageheven bij constatering van gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald. De na te heffen belasting wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden, waarbij als laatste dag geldt de dag die voorafgaat aan de dag waarop het gebruik van de weg is geconstateerd (artikel 34, lid 2, van de Wet). Indien blijkt dat het motorrijtuig over een gedeelte van de tijdsduur van twaalf maanden niet feitelijk ter beschikking heeft gestaan van degene ten aanzien van wie het gebruik van de weg is geconstateerd, of de belasting over de periode waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft voor het motorrijtuig is betaald, wordt de belasting in zoverre niet nageheven respectievelijk in zoverre verminderd (artikel 34, leden 3 en 6, van de Wet).

De bevoegdheid van de inspecteur om in een voorkomend geval motorrijtuigenbelasting na te heffen, berust op artikel 20 van de AWR. Voor een aantal specifieke situaties kent de Wet een (deels) van artikel 20 van de AWR afwijkende regeling. Een van die situaties betreft die welke is omschreven in artikel 34, lid 1, van de Wet. De afwijking in die situatie van het bepaalde in artikel 20 van de AWR bestaat hierin dat de mogelijkheid van naheffen is gekoppeld aan een anders geformuleerde omstandigheid dan het niet betaald zijn van de in een of meer bepaalde tijdvakken verschuldigde belasting, te weten de omstandigheid dat wordt geconstateerd dat met een motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg waarvoor geen kenteken is opgegeven en de belasting geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Artikel 34, lid 2, van de Wet bevat een bijzondere regel voor de berekening van de na te heffen belasting die in essentie hierop neerkomt dat de naheffingsaanslag wordt berekend over een tijdsduur van twaalf maanden met als laatste dag de dag die voorafgaat aan de dag waarop het tot naheffing aanleiding gevende feit (het gebruik van de weg) is geconstateerd. Een vergelijkbare afwijking van artikel 20 van de AWR kwam voor in artikel 16 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van die wet (Kamerstukken II 1965/66, 8445, nr. 3, blz. 7) is af te leiden dat de strekking van deze afwijking was een praktische regeling te treffen voor de bewijsmoeilijkheden waarvoor de inspecteur zich ziet gesteld indien hij wil naheffen in situaties waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald, zonder dat kan worden vastgesteld sinds wanneer dat het geval is (vgl. HR 5 oktober 2001, nr. 35493, ECLI:NL:HR:2001:AD4060, BNB 2001/420, en HR 26 november 2010, nr. 09/00749, ECLI:NL:HR:2010:BL6471, BNB 2011/53). Aangenomen moet worden dat – zoals het Hof in 4.23 van zijn uitspraak heeft overwogen - dit ook de strekking is van de thans geldende, in artikel 35 van de Wet opgenomen afwijking van artikel 20 van de AWR.

Het hiervoor in 3.3.3 overwogene brengt mee dat – anders dan waarvan het Hof is uitgegaan - artikel 34, lid 2, van de Wet niet is gestoeld op de fictie dat ook gedurende de voorafgaande periode van twaalf maanden met het motorrijtuig gebruik is gemaakt van de weg en vanwege dat belastbare feit over die gehele periode motorrijtuigenbelasting is verschuldigd. Het is voor het berekende bedrag niet van belang of gedurende een gedeelte van de periode met de personenauto gebruik van de weg is gemaakt. Het oordeel van het Hof getuigt derhalve van een onjuiste rechtsopvatting. Daarmee ontvalt de grond aan het oordeel van het Hof dat het bepaalde in artikel 34 van de Wet een inbreuk maakt op artikel 1 Eerste Protocol EVRM. In dit kader heeft te gelden dat de wetgever, in aanmerking genomen de hem in belastingzaken toekomende ruime beoordelingsvrijheid, de bijzondere heffingsbepaling van artikel 34 van de Wet heeft kunnen rechtvaardigen met de hiervoor in 3.3.3 omschreven strekking van de regeling. Middel I slaagt derhalve.

Middel II richt zich tegen de hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof met het betoog dat een op grond van artikel 34 van de Wet opgelegde heffing geen criminal charge vormt in de zin van artikel 6 EVRM.

Ook middel II slaagt. Mede gelet op de hiervoor in 3.3.3 weergegeven achtergrond van artikel 34, lid 2, van de Wet moet het daarin bepaalde worden gekenschetst als een praktische maatregel die er toe strekt de uitvoerbaarheid te bevorderen door de bewijsnood die ontstaat in de situatie bedoeld in het eerste lid van dat wetsartikel, voor risico te laten komen van degene die geacht kan worden deze bewijsnood te hebben veroorzaakt, zijnde de belastingplichtige. Voor zover deze maatregel al een afschrikwekkende of bestraffende werking heeft, blijft de zo-even bedoelde, niet punitieve, strekking zozeer overwegen, dat in dit verband niet kan worden gesproken van een ‘criminal charge’ in de zin van artikel 6 EVRM. ‘s Hofs andersluidende oordeel is onjuist.

Middel III bestrijdt ’s Hofs hiervoor in 3.2.2 omschreven oordeel dat de Inspecteur in het onderhavige geval ten onrechte een boete heeft opgelegd.

Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat in verband met de bijzondere naheffingsbepalingen in de Wet met artikel 37 van de Wet is beoogd uitbreiding te geven voor de toepassing van artikel 67c van de AWR (Kamerstukken II 1995/96, 24 800, nr. 3, blz. 3) door de gevallen bedoeld in de artikelen 24a, 24b, 33, 34, 35, 35a, letter b, en 36 van de Wet gelijk te stellen met de gevallen bedoeld in artikel 67c van de AWR, hetgeen door de wetgever tot uitdrukking is gebracht door artikel 67c van de AWR in die gevallen van overeenkomstige toepassing te verklaren. Dit betekent dat het gebruik van de weg met een motorrijtuig waarvoor geen kenteken is opgegeven moet worden gelijkgesteld met een betalingsverzuim. Mitsdien getuigt ’s Hofs oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. Middel III slaagt ook.