Hoge Raad, 01-03-2013, BW0961, 10/04806

1 maart 2013

Nr. 10/04806

Belanghebbende heeft over de tijdvakken 1 januari 2006 tot en met 31 maart 2006 en 1 juli 2008 tot en met 30 september 2008 op aangifte bedragen aan omzetbelasting voldaan. Belanghebbende heeft tegen deze bedragen bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf, welke verzoeken bij uitspraken van de Inspecteur zijn afgewezen.

De Rechtbank heeft het beroep (nr. AWB 09/3619) dat was ingesteld tegen de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 maart 2006 voldane omzetbelasting, ongegrond verklaard.

De Rechtbank heeft het beroep (nr. AWB 09/3620) dat was ingesteld tegen de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de over het tijdvak 1 juli 2008 tot en met 30 september 2008, gegrond verklaard, die uitspraak vernietigd, en de Inspecteur gelast een teruggaaf te verlenen van € 24.835.

De bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank zijn aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft in de zaak met nr. AWB 09/03619 tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld en de Staatssecretaris in de zaak met nr. AWB 09/03620. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 13 maart 2012 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie en - met betrekking tot het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie - tot het verzoeken om een prejudiciële beslissing aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3.1.1. Belanghebbende verhandelt tandprothesen. Zij laat, op bestelling van binnen en buiten Nederland gevestigde tandartsen, tandprothesen vervaardigen door buiten Nederland, zowel binnen als buiten de Europese Unie, gevestigde tandtechnische laboratoria.

Een tandarts die bij belanghebbende een bestelling plaatst, maakt zelf de daartoe benodigde (gips)afdrukken van het gebit van zijn patiënt. Deze afdruk wordt naar belanghebbende verstuurd of wordt door haar bij de tandarts opgehaald. Belanghebbende zendt de afdruk vervolgens door naar een tandtechnisch laboratorium.

Het desbetreffende tandtechnisch laboratorium vervaardigt aan de hand van de afdruk een tandprothese en levert deze aan belanghebbende. Vervolgens levert belanghebbende de tandprothese aan de tandarts die de bestelling heeft geplaatst.

Een tandprothese die is vervaardigd door een buiten het douanegebied van de Europese Unie gevestigd laboratorium, wordt bij aankomst in Nederland aangegeven voor het vrije verkeer.

3.1.2. Belanghebbende is bij het doen van haar aangifte omzetbelasting over het eerste kwartaal van 2006 met betrekking tot de in dat tijdvak in Nederland verrichte leveringen van tandprothesen ervan uitgegaan dat die leveringen ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, (tekst tot 1 januari 2008) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Voorts heeft belanghebbende de omzetbelasting die haar gedurende dat kwartaal in rekening is gebracht in verband met voormelde in Nederland verrichte leveringen van tandprothesen, in aftrek gebracht. Zij ging ervan uit dat haar ingevolge artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn het recht op aftrek toekwam, mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 december 2006, nr. C-401/05, VDP Dental Laboratory NV, BNB 2007/94 (hierna: het arrest VDP).

De Inspecteur was van mening dat belanghebbende op grond van artikel 15, lid 2, van de Wet geen recht op aftrek toekomt. Hij heeft op grond daarvan het bezwaar dat belanghebbende maakte tegen de hiervoor bedoelde voldoening van omzetbelasting afgewezen.

3.1.3.4. Belanghebbende heeft over het derde kwartaal 2008 op aangifte bedragen aan omzetbelasting voldaan ter zake van invoer en intracommunautaire verwerving van tandprothesen. Met betrekking tot de invoer beschikt belanghebbende over een aanwijzing als bedoeld in artikel 23 van de Wet (artikel 211 van BTW-richtlijn 2006).

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de hiervoor bedoelde op aangifte voldane bedragen aan omzetbelasting. Daarbij stelde zij zich op het standpunt dat zij met betrekking tot invoer geen omzetbelasting was verschuldigd ingevolge artikel 21, aanhef en letter c, van de Wet in verbinding met artikel 143, aanhef en letter a, (tekst tot 24 juli 2009) van BTW-richtlijn 2006, en met betrekking tot intracommunautaire verwerving ingevolge artikel 17e, aanhef en letter a, van de Wet in verbinding met artikel 140, aanhef en letter a, van BTW- richtlijn 2006.

4.4. Artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet (tekst tot 1 januari 2008) bepaalt:

"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(...)

g.

1° (...) de leveringen van tandprothesen;

(...)"

Deze bepaling is gegrond op artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter e, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 132, lid 1, aanhef en letter e, van BTW-richtlijn 2006), dat luidt:

"Vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang

1. Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

(...)

e. de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten, alsmede het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici;

(...)"

Artikel 17, lid 2, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 168 van BTW-Richtlijn 2006) bepaalt dat:

"Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a. de belasting over de toegevoegde waarde welke in het binnenland is verschuldigd of is voldaan voor de door een andere belastingplichtige aan hem geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte of verrichten diensten;

(...)"

4.5.1. Uit punt 44 van het hiervoor in 4.1 vermelde arrest Ursula Becker zou kunnen worden afgeleid dat een belastingplichtige die aanspraak heeft op een vrijstelling, noodzakelijkerwijze geen recht heeft op aftrek van voorbelasting.

Hieruit lijkt te volgen dat belanghebbende niet met een beroep op de Zesde richtlijn aanspraak kan maken op aftrek van omzetbelasting, voor zover die omzetbelasting haar in rekening is gebracht ter zake van goederen en diensten die worden gebruikt voor handelingen die belanghebbende met toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet met vrijstelling van omzetbelasting verricht, ook al is die bepaling in strijd met artikel 13, A, lid 1, aanhef en letter e, van de Zesde richtlijn.

In dit verband wordt erop gewezen dat Advocaat-Generaal Kokott in de conclusie voor het arrest VDP, punten 95 tot en met 100, betoogt dat een belastingplichtige op grond van de richtlijn in principe de aftrek van btw enkel kan vorderen wanneer de handeling in een later stadium - kennelijk: hoe dan ook - wordt belast.

4.5.2. Het is de vraag of de hiervoor in 4.5.1 bedoelde gevolgtrekking uit het arrest Ursula Becker juist is. In de eerste plaats ging het in het arrest Ursula Becker om een geval waarin de belastingplichtige aanspraak maakte op de toepassing van een in de Zesde richtlijn voorziene vrijstelling die niet in de nationale wet was opgenomen. De belastingplichtige kan in een dergelijke situatie de vrijstelling tegenover de nationale autoriteiten inroepen, mits hij afstand doet van het volgens de richtlijn aan de vrijstelling verbonden recht op aftrek. Het is de vraag of dit ook geldt in de omgekeerde situatie waarin de nationale wet een bepaalde prestatie in strijd met de richtlijn van btw vrijstelt (met uitsluiting van het recht op aftrek). Er is dan immers niet sprake van het 'aanspraak maken op een vrijstelling', maar van toepassing van de nationale wet, gepaard aan het aanspraak maken op het recht op aftrek waarin de richtlijn voorziet.

Voorts kan uit het arrest van het Hof van Justitie van 18 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, V-N 2001/11.21, worden afgeleid dat het mogelijk is dat een belastingplichtige in een geval waarin op grond van de nationale bepalingen ten onrechte een vrijstelling geldt, recht heeft op aftrek van btw in de zin van artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn.

Advocaat-Generaal Fennelly heeft in de conclusie voor het arrest Victoria Films, C-134/97, punt 45, betoogd dat uit de duidelijke en ondubbelzinnige tekst van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn volgt dat, voor zover de geleverde goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, de belastingplichtige zijn recht op aftrek mag uitoefenen.

5.3. Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet (tekst vanaf 1 januari 2008) zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden (binnenlandse) leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici vrijgesteld van omzetbelasting.

Deze bepaling is gebaseerd op artikel 132, lid 1, aanhef en letter e, van BTW-richtlijn 2006, dat luidt:

"De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(...)

e. de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten, alsmede de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici;

(...)"

Met betrekking tot de invoer is in artikel 21, aanhef en letter c, van de Wet bepaald:

"Bij ministeriële regeling wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting verleend voor:

(...)

c. de invoer van goederen waarvan de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld;

(...)"

In artikel 143, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 24 juli 2009) is het volgende bepaald:

"De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

a. de definitieve invoer van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;

(...)"

Met betrekking tot intracommunautaire verwervingen bepaalt artikel 17e, aanhef en letters a en b, van de Wet dat:

"bij ministeriële regeling (...), onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting [wordt] verleend voor intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor:

a. de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld;

b. bij invoer in elk geval een vrijstelling van toepassing zou zijn;

(...)

Deze bepaling is gegrond op artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 24 juli 2009), dat als volgt luidt:

"De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

a. de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;

b. de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de invoer in ieder geval op grond van artikel 143, punten a, b en c, en e tot en met l, is vrijgesteld;

(...)"

5.4.2. De artikelen 143, aanhef en letter a, en 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 kunnen - zoals het middel verdedigt - zo worden uitgelegd dat ter zake van de invoer respectievelijk de intracommunautaire verwerving uitsluitend een vrijstelling van toepassing is, indien de levering door een belastingplichtige op het grondgebied van de lidstaat van invoer of intracommunautaire verwerving onder alle omstandigheden is vrijgesteld en het geen verschil maakt wie de levering verricht. Voorbeelden zijn de in artikel 132, lid 1, aanhef en letter d, van BTW-richtlijn 2006 vermelde leveringen van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk.

Volgens deze opvatting zijn elke invoer en elke intracommunautaire verwerving van tandprothesen met btw belast, aangezien niet elke levering door een belastingplichtige op het Nederlands grondgebied is vrijgesteld, maar slechts de leveringen die worden verricht door tandartsen en tandtechnici.

1. Moet artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat, indien een nationale wettelijke bepaling in strijd met de richtlijn voorziet in een vrijstelling (waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten), de belastingplichtige met een beroep op artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn recht op aftrek toekomt?

2. Moeten artikel 143, aanhef en letter a, en artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 zo worden uitgelegd dat de in deze bepalingen opgenomen vrijstellingen van btw niet gelden voor de invoer en de intracommunautaire verwerving van tandprothesen? Zo nee, is dan aan de toepassing van de vrijstellingen de voorwaarde verbonden dat de tandprothesen vanuit het buitenland zijn geleverd door een tandarts of tandtechnicus en/of zijn geleverd aan een tandarts of tandtechnicus?