Hoge Raad, 08-03-2013, BW0962, 11/02595

8 maart 2013

Nr. 11/02595

Aan belanghebbende is over de periode 1 januari 2008 tot en met 30 september 2008 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De naheffingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

De Rechtbank heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 13 maart 2012 geconcludeerd tot het verzoeken om een prejudiciële beslissing aan het Hof van Justitie van de Europese Unie. De conclusie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

3.1.1. Belanghebbende houdt een tandartsenpraktijk en verricht als zodanig handelingen die ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Op grond hiervan komt haar geen recht op aftrek toe.

Gedurende de onderhavige periode (1 januari 2008 tot en met 30 september 2008) heeft belanghebbende van een in Duitsland gevestigde tandtechnicus tandprothesen gekocht. De tandprothesen zijn vanuit Duitsland aan belanghebbende verzonden en geleverd. De Duitse leverancier heeft belanghebbende ter zake van de leveringen van de tandprothesen geen btw in rekening gebracht.

3.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat een redelijke uitleg van artikel 17e van de Wet in samenhang gelezen met artikel 140 van BTW-richtlijn 2006 meebrengt dat ter zake van de intracommunautaire verwerving van een tandprothese geen omzetbelasting is verschuldigd voor zover aan de verwerving ten grondslag ligt een levering door een (buitenlandse) tandarts of tandtechnicus, aangezien een dergelijke levering in Nederland is vrijgesteld. Hiervan uitgaande heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak geen omzetbelasting is verschuldigd voor de intracommunautaire verwervingen van de tandprothesen uit Duitsland, aangezien de tandprothesen alle zijn geleverd door een tandtechnicus. Aan dit laatste oordeel doet niet af, aldus de Rechtbank, dat Duitsland gebruik heeft gemaakt van de in artikel 370 van BTW-richtlijn 2006 aan lidstaten geboden mogelijkheid om de levering van tandprothesen door tandartsen of tandtechnici met btw te belasten.

Tegen deze oordelen van de Rechtbank richt zich het middel.

3.4. Op grond van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1°, van de Wet (tekst vanaf 1 januari 2008) zijn onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden (binnenlandse) leveringen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici vrijgesteld van omzetbelasting.

Deze bepaling is gebaseerd op artikel 132, lid 1, aanhef en letter e, van BTW-richtlijn 2006, dat luidt:

"De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

(...)

e. de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten, alsmede de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici;

(...)"

Met betrekking tot intracommunautaire verwervingen bepaalt artikel 17e, aanhef en letters a en b, van de Wet dat:

"bij ministeriële regeling (...), onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting [wordt] verleend voor intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor:

a. de levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld;

b. bij invoer in elk geval een vrijstelling van toepassing zou zijn;

(...)

Deze bepaling is gegrond op artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 24 juli 2009), dat als volgt luidt:

"De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

a. de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;

b. de intracommunautaire verwerving van goederen waarvan de invoer in ieder geval op grond van artikel 143, punten a, b en c, en e tot en met l, is vrijgesteld;

(...)"

In artikel 143, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 24 juli 2009) is het volgende bepaald:

"De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

a. de definitieve invoer van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval op hun respectieve grondgebied is vrijgesteld;

(...)"

3.5.2. Artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 kan - zoals het middel verdedigt - zo worden uitgelegd dat ter zake van de intracommunautaire verwerving uitsluitend een vrijstelling van toepassing is, indien de levering door een belastingplichtige op het grondgebied van de lidstaat van intracommunautaire verwerving onder alle omstandigheden is vrijgesteld en het geen verschil maakt wie de levering verricht. Voorbeelden zijn de in artikel 132, lid 1, aanhef en letter d, van BTW-richtlijn 2006 vermelde leveringen van menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk.

Volgens deze opvatting is elke intracommunautaire verwerving van tandprothesen met btw belast, aangezien niet elke levering door een belastingplichtige op het Nederlands grondgebied is vrijgesteld, maar slechts de leveringen die worden verricht door tandartsen en tandtechnici.

3.6.2. Het middel roept evenwel de vraag op of de lidstaat die zich heeft geconformeerd aan de in artikel 140, aanhef en letter a, van BTW-richtlijn 2006 omschreven vrijstelling van btw, bij de toepassing van de vrijstelling van btw voor intracommunautaire verwervingen rekening moet houden met de omstandigheid dat de leverancier van de tandprothesen is gevestigd in een lidstaat (in dit geval Duitsland) die gebruik heeft gemaakt van de in artikel 370 van BTW-richtlijn 2006 neergelegde mogelijkheid om de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici te blijven belasten met btw. Aangezien de Bondsrepubliek Duitsland gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de levering van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici te (blijven) belasten met btw, betekent een en ander dat voor de levering van tandprothesen door een tandarts of tandtechnicus vanuit Duitsland naar Nederland, de vrijstelling van artikel 138, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 geldt en voorts dat op grond van artikel 169, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006 de tandarts of tandtechnicus in Duitsland recht op aftrek of op teruggaaf heeft van de in lid 2 van dat artikel bedoelde btw.

Indien uit de beantwoording van de hierna in onderdeel 4 onder punt 1 aan het Hof van Justitie gestelde vragen volgt dat in beginsel de intracommunautaire verwerving van tandprothesen in Nederland is vrijgesteld, zou dat betekenen dat op tandprothesen die vanuit Duitsland in Nederland worden verworven geen btw rust. Een en ander heeft tot gevolg dat in Nederland concurrentieverstoring optreedt op de markt van tandprothesen, aangezien voor tandprothesen die in het binnenland zijn aangekocht van een tandtechnicus of een tandarts niet in een eerder stadium recht op aftrek is verleend. De vraag rijst of in dat geval in verband met de hiervoor bedoelde binnenlandse concurrentieverstoring de vrijstelling ter zake van de verwerving van tandprothesen afkomstig uit Duitsland niettemin van toepassing is.

3.6.4. Het Hof van Justitie heeft in het arrest Eurodental in aansluiting op zijn hiervoor in 3.6.3 omschreven oordeel evenwel beklemtoond (punt 56) dat de omstandigheid dat een lidstaat ervoor kiest om als overgangsregeling een afwijkende belastingregeling te handhaven, andere lidstaten niet het recht geeft om zelf mededingingsverstoringen te veroorzaken ten nadele van de lidstaten die aan de bepalingen van de Zesde richtlijn uitvoering hebben gegeven. Uit deze overweging zou kunnen worden afgeleid dat voor het in punt 54 van het arrest Eurodental gegeven oordeel van doorslaggevend belang is geweest dat het gebruik maken door Duitsland van de uitzonderingsregeling van artikel 28, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn nadelig uitwerkte voor Duitse belastingplichtigen.

In het onderhavige geval gaat het erom dat de door de Bondsrepubliek Duitsland gekozen afwijkende belastingregeling mededingingsverstoringen veroorzaakt in de lidstaten die zich hebben geconformeerd aan de vrijstelling van artikel 132 van BTW-richtlijn 2006. Betoogd zou kunnen worden dat in lidstaten die zich hebben geconformeerd aan de vrijstelling van artikel 132 van BTW-richtlijn 2006, de vrijstelling niet geldt voor intracommunautaire verwervingen van tandprothesen uit Duitsland, aangezien met het maken van laatstbedoelde uitzondering wordt beoogd een mededingingsverstoring ten nadele van belastingplichtigen in het (eigen) binnenland op te heffen, en niet een mededingingsverstoring ten nadele van Duitse belastingplichtigen.

1. Moet artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 zo worden uitgelegd dat de in deze bepaling opgenomen vrijstelling van btw niet geldt voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen? Zo nee, is dan aan de toepassing van de vrijstelling de voorwaarde verbonden dat de tandprothesen vanuit het buitenland zijn geleverd door een tandarts of tandtechnicus en/of zijn geleverd aan een tandarts of tandtechnicus?

2. Zo de in artikel 140, aanhef en letters a en b, van BTW-richtlijn 2006 opgenomen vrijstelling van btw (al dan niet onder de in vraag 1 omschreven voorwaarden) geldt voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen: geldt in lidstaten als Nederland die zich hebben geconformeerd aan de vrijstelling van artikel 132 van BTW-richtlijn 2006, de vrijstelling dan ook voor de intracommunautaire verwerving van tandprothesen afkomstig uit een lidstaat die gebruik heeft gemaakt van de afwijkings- en overgangsregeling van artikel 370 van BTW-richtlijn 2006?