Hoge Raad, 22-02-2013, BW5440, 11/02825

22 februari 2013

Nr. 11/02825

Aan belanghebbende zijn over de perioden 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 en 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 drie naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd, welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.

De Rechtbank te Haarlem (nrs. AWB 06/9182, 06/9183 en 06/9184) heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw op de bezwaarschriften te beslissen.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur en de naheffingsaanslagen vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op

19 april 2012 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie. De conclusie van de Advocaat-Generaal is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

3.1.5. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van de hiervoor in 3.1.2 bedoelde leveringen geen aanspraak kan maken op toepassing van het nultarief.

Ter zake van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde goederen stelde de Inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) btw verschuldigd is geworden en deze ten onrechte niet op aangifte heeft voldaan.

3.2.3. Voor het Hof heeft de Inspecteur zich mede op het standpunt gesteld dat het hiervoor in 3.2.1 bedoelde nultarief niet van toepassing is, aangezien de desbetreffende leveringen onderdeel vormden van een keten van handelingen die erop was gericht btw (in Italië) te ontduiken, en belanghebbende zich van deze frauduleuze opzet bewust was en daarin een actief aandeel had. Mocht het nultarief wel van toepassing zijn, dan achtte de Inspecteur de naheffingsaanslagen terecht opgelegd voor de bedragen van de hiervoor in 3.1.1 bedoelde in aftrek gebrachte omzetbelasting, aangezien belanghebbende geen recht op aftrek toekwam wegens bewuste betrokkenheid bij fraude. Om dezelfde reden (bewuste betrokkenheid bij fraude) heeft belanghebbende geen recht op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet, aldus de Inspecteur voor het Hof.

Het Hof heeft dienaangaande overwogen dat justitiabelen in geval van fraude, misbruik of belastingontwijking geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht en dat de Zesde richtlijn meebrengt dat voorkomen moet worden dat (intracommunautaire) transacties hierdoor mogelijkerwijs niet in de heffing worden betrokken. Ingeval dit risico bestaat, moet, aldus het Hof, worden beoordeeld of reden bestaat af te wijken van de normale regeling van btw-heffing.

Het Hof heeft geoordeeld dat in dit geval een afwijking van de normale regeling van btw-heffing niet gerechtvaardigd is. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat (a) in Italië ter zake van alle relevante verwervingen btw is geheven, (b) ter zake van al deze verwervingen door de Italiaanse fiscus de aftrek is geweigerd omdat sprake is van fraude, (c) enkel fraude in Italië heeft plaatsgevonden, en (d) dat belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld dat zij steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en dat zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling heeft gegeven omtrent de in geding zijnde transacties.

Op grond hiervan kan naar het oordeel van het Hof in het midden blijven wat de betrokkenheid van belanghebbende bij de fraude is geweest en of het weigeren van het nultarief dan wel het weigeren van de teruggaaf van btw onder de mogelijkheden valt fraude te bestrijden.

3.3. Voor zover het middel bestrijdt 's Hofs hiervoor in 3.2.3 vermelde oordeel dat belanghebbende steeds de juiste informatie aan de Nederlandse belastingdienst heeft verstrekt, zowel wat betreft de identiteit van haar afnemers als wat betreft het vervoer van de goederen, en zij ook anderszins nimmer een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven, slaagt het middel. De vaststelling van het Hof dat belanghebbende een en ander ter zitting onweersproken heeft gesteld is zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk in het licht van hetgeen aan het slot van het proces-verbaal van de zitting is weergegeven, te weten de door de Inspecteur opgeworpen stellingen dat de werkelijke afnemer de volgende schakel was, dat de goederen in werkelijkheid in Italië aan een andere persoon (A) moesten worden geleverd, dat die persoon de goederen in ontvangst nam, en dat het vervoer van die goederen aan die schakel is toe te rekenen. Aangezien deze stellingen van de Inspecteur niet anders kunnen worden opgevat dan dat naar de mening van de Inspecteur belanghebbende een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven, kon het Hof het hiervoor omschreven oordeel niet geven op de grond dat een en ander niet door de Inspecteur is weersproken.

Het middel betoogt voorts dat 's Hofs hiervoor bedoelde oordeel onbegrijpelijk is aangezien vaststaat dat belanghebbende met betrekking tot de van Duitse leveranciers gekochte goederen geen intracommunautaire verwervingen in haar aangiften omzetbelasting heeft verantwoord. Het middel slaagt ook in zoverre, aangezien de Inspecteur zich voor het Hof op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende ten onrechte geen intracommunautaire verwervingen in haar aangiften heeft verantwoord en het Hof dit niet bij zijn oordeel dat belanghebbende nimmer een verkeerde voorstelling van zaken heeft gegeven, heeft betrokken.

Ten slotte slaagt het middel in zoverre het inhoudt dat het Hof ten onrechte geen oordeel heeft gegeven met betrekking tot de - subsidiaire - stelling van de Inspecteur dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek voor de hiervoor in 3.1.1 bedoelde, in Nederland gekochte goederen. Voor zover het Hof zijn oordelen met betrekking tot de toepassing van het nultarief en het recht op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet mede heeft willen uitstrekken tot het hiervoor vermelde recht op aftrek, heeft te gelden hetgeen hierna in 3.5 wordt overwogen.

3.5.1. Met betrekking tot de hiervoor in 3.1.1, 3.1.2 en 3.2.1 bedoelde intracommunautair vanuit Nederland geleverde goederen rijzen, indien ervan wordt uitgegaan dat voldaan is aan de voorwaarden die de nationale wettelijke bepalingen stellen voor de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen en de aftrek van in rekening gebrachte btw, vragen van uitlegging van het recht van de Europese Unie.

Op grond van artikel 28quater, A, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn verlenen de lidstaten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de in dat artikel vermelde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor leveringen van goederen in de zin van artikel 5 van de Zesde richtlijn door de verkoper of door de afnemer of voor hun rekening buiten het in artikel 3 van de Zesde richtlijn bedoelde grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, verzonden of vervoerd, die worden verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere lidstaat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen (thans: artikel 138, lid 1, BTW-richtlijn 2006).

De vrijstelling voor deze zogeheten intracommunautaire leveringen is in de Nederlandse wetgeving ten uitvoer gelegd in artikel 9, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet in verbinding met post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II. Ingevolge deze wettelijke bepalingen geldt een vrijstelling van btw voor leveringen van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving en mits is voldaan aan bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden. In de onderhavige tijdvakken gold ingevolge artikel 12, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 als (enige) voorwaarde dat op een belastingplichtige de last rust te bewijzen dat zich ter zake van de goederen in een andere lidstaat het belastbare feit van een intracommunautaire verwerving voordoet. Aan die last is voldaan wanneer aannemelijk is dat de goederen in het kader van de levering naar een andere lidstaat zijn vervoerd en aldaar zijn ontvangen door een (rechts)persoon die in dat kader belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving verschuldigd is.

Dat laatste betekent niet dat de vrijstelling niet van toepassing is wanneer ter zake van de verwerving in de andere lidstaat geen aangifte is gedaan of voldoening heeft plaatsgevonden. Voldoende is dat de afnemer in de lidstaat van aankomst van de goederen een belastbare intracommunautaire verwerving verricht en gehouden was die verwerving aan te geven. Aan de bewijslevering dat de afnemer hiertoe gehouden was, waren in de onderhavige tijdvakken geen bijzondere eisen gesteld. Zie voor dit een en ander het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, nr. 09/00552, LJN BM9147, BNB 2011/159.

3.5.2. Op grond van artikel 17, lid 3, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn verlenen de lidstaten aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 van dat artikel bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor - onder meer - door de belastingplichtige verrichte handelingen die overeenkomstig artikel 28quater, A, zijn vrijgesteld (thans: artikel 169, aanhef en letter b, BTW-richtlijn 2006). Om zijn recht op aftrek uit te oefenen moet de belastingplichtige op grond van artikel 18, lid 1, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 178, aanhef en letter a, BTW-richtlijn 2006) voor de in artikel 17, lid 2, onder a, bedoelde aftrek, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur.

In de Nederlandse wetgeving is het hiervoor omschreven recht op aftrek ten uitvoer gelegd in artikel 15, lid 1, van de Wet. Ingevolge deze wettelijke bepaling geldt het recht op aftrek voor belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, een en ander voor zover de desbetreffende goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming.

3.5.3. Gedurende de onderwerpelijke jaren gold in Nederland voor de toepassing van het nultarief of voor het recht op aftrek niet als wettelijke voorwaarde dat de belastingplichtige niet bewust betrokken is bij ontduiking van btw of btw-fraude.

Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat de justitiabele die betrokken is bij bedrog of misbruik geen beroep op het recht van de Europese Unie kan doen en dat het in voorkomend geval door een lidstaat toepassen van een in een nationale wet neergelegde antifraudebepaling niet in strijd is met het recht van de Europese Unie (vgl. de hiervoor in 3.4 vermelde arresten, alsmede HvJ 6 december 2012, Bonik EOOD, C-285/11, V-N 2013/2.21). De vraag rijst of de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties de toepassing van de vrijstelling of het recht op aftrek dienen te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat sprake is van fraude of misbruik en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, ook indien de nationale wet niet erin voorziet de vrijstelling of de aftrek te weigeren. Met andere woorden, heeft het in de bedoelde arresten van het Hof van Justitie neergelegde beginsel van Europees recht dat een belastingplichtige die betrokken is bij btw-fraude of misbruik geen recht kan doen gelden op de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen en het recht op aftrek, rechtstreekse werking?

Of dient voor de toepassing van dit beginsel een grondslag aanwezig te zijn in nationale wettelijke bepalingen?

Voor een bevestigend antwoord op de eerste vraag kan worden aangevoerd dat uit de arresten van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat het gaat om een beginsel van Europees recht dat zich zou kunnen lenen voor rechtstreekse werking en daarmee voor toepassing door de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties.

Voor een bevestigend antwoord op de laatste vraag pleit het beginsel van legaliteit. Artikel 28quater, A, aanhef, van de Zesde richtlijn houdt bovendien in dat het aan de lidstaten is om wettelijke maatregelen te nemen ter voorkoming van fraude of misbruik. Belanghebbende heeft met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling en het recht op aftrek geen beroep gedaan op het recht van de Europese Unie, maar uitsluitend op het nationale recht.

3.5.5. Indien met betrekking tot de hiervoor in 3.1.1, 3.1.2 en 3.2.2 bedoelde intracommunautair vanuit Duitsland geleverde goederen veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat sprake is geweest van intracommunautaire verwervingen in Nederland op de voet van artikel 17b, lid 2, van de Wet (artikel 28ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn; thans: artikel 41 van

BTW-richtlijn 2006), en voorts in aanmerking wordt genomen dat de Inspecteur erin heeft bewilligd dat de naheffingsaanslagen in zoverre tot nihil zouden worden verminderd wanneer belanghebbende recht zou hebben op teruggaaf ingevolge artikel 30 van de Wet, rijzen eveneens vragen van uitlegging van het recht van de Europese Unie.

In de eerste plaats is het - net als met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling ter zake van een intracommunautaire levering en het recht op aftrek - de vraag of bewuste betrokkenheid bij btw-fraude het recht op teruggaaf belet, ook indien een nationale wettelijke grondslag hiervoor ontbreekt.

3.5.6. Afhankelijk van het antwoord op de hiervoor omschreven vragen, komt vervolgens de vraag aan de orde wat onder 'geheven' in de zin van artikel 28ter, A, lid 2, (slot van) eerste volzin, van de Zesde richtlijn moet worden verstaan, ervan uitgaande dat de btw die is verschuldigd ter zake van een intracommunautaire verwerving normaal gesproken onmiddellijk in aftrek wordt gebracht in dezelfde aangifte als waarin deze als verschuldigd wordt opgenomen, zodat in het algemeen van voldoening in de zin van betaling aan de belastingdienst geen sprake is. Zo bezien kan onder 'geheven' niet worden verstaan 'betaald'. In zijn arrest van 22 april 2010, X en Facet, C-536/08 en C-539/08, BNB 2010/321, punten 35 en 44, heeft het Hof van Justitie overwogen dat artikel 28ter, A, lid 2, van de Zesde richtlijn beoogt te waarborgen dat de betrokken intracommunautaire verwerving 'aan de btw is onderworpen'.

In dit verband zou onder 'geheven' kunnen worden verstaan het op de periodieke btw-aangifte binnen de termijn die in de wettelijke bepalingen is aangewezen (zie artikel 22, lid 4, letter a en letter c, aanhef en tweede streepje, van de Zesde richtlijn; thans: artikel 252, lid 1, en artikel 251, aanhef en letter c, van BTW-richtlijn 2006), verantwoorden van de btw die is verschuldigd ter zake van de intracommunautaire verwerving. Dit zou betekenen dat de teruggaaf in beginsel moet worden geweigerd indien van een verantwoording op de voorgeschreven aangifte van de ter zake van de intracommunautaire verwerving verschuldigde btw in het land van aankomst (al naar gelang het geval zich voordoet door de leverancier zelf of door diens afnemer) geen sprake is.

Of zou onder 'geheven' kunnen worden verstaan het op welke manier dan ook in de heffing betrokken zijn? Zolang de btw die ter zake van de intracommunautaire verwerving is verschuldigd niet op de aangifte is verantwoord, bestaat geen recht op teruggaaf, maar dat recht ontstaat zodra de belastingdienst van het land van aankomst tot het nemen van maatregelen overgaat, zoals in dit geval het van de afnemers vorderen van de btw.

1. Dienen de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties op grond van het recht van de Europese Unie de toepassing te weigeren van de vrijstelling ter zake van een intracommunautaire levering, van een recht op aftrek van btw ter zake van de aankoop van goederen die na de aankoop naar een andere lidstaat zijn verzonden, dan wel de uit de toepassing van artikel 28ter, A, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn voortvloeiende teruggaaf van btw, wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat met betrekking tot de desbetreffende goederen sprake is van btw-fraude en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, indien de nationale wet niet erin voorziet onder die omstandigheden de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf te weigeren?

2. Dient, indien de voorgaande vraag bevestigend wordt beantwoord, de hiervoor bedoelde vrijstelling, aftrek of teruggaaf ook geweigerd te worden indien de ontduiking van de btw zich in een andere lidstaat (dan de lidstaat van verzending van de goederen) heeft voorgedaan en de belastingplichtige zich van die btw-fraude bewust was, of had moeten zijn, terwijl die belastingplichtige in de lidstaat van verzending aan alle (formele) voorwaarden heeft voldaan die de nationale wettelijke bepalingen verbinden aan de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf en hij de belastingdienst in die lidstaat steeds van alle benodigde gegevens heeft voorzien met betrekking tot de goederen, de verzending en de afnemers in de lidstaat van aankomst van de goederen?

3. Wat moet, indien vraag 1 ontkennend wordt beantwoord, in artikel 28ter, A, lid 2, (slot van) eerste volzin, van de Zesde richtlijn worden verstaan onder 'geheven': het op de wettelijk voorgeschreven

btw-aangifte verantwoorden van de ter zake van de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst verschuldigde btw, of ook het - bij gebreke van een dergelijke verantwoording - door de belastingautoriteiten van de lidstaat van aankomst nemen van maatregelen om dit te regulariseren? Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de desbetreffende transactie deel uitmaakt van een keten van handelingen die is gericht op btw-fraude in het land van aankomst en de belastingplichtige zich daarvan bewust was of had moeten zijn?