Hoge Raad, 19-04-2013, BY1252, 12/00243

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 2 december 2011, nr. BK-10/00288, betreffende een door X te Z (hierna: belanghebbende) op aangifte voldaan bedrag aan omzetbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende is van beroep tatoeëerder en als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Hij tatoeëert tegen vergoeding in opdracht van plastisch chirurgen in ziekenhuizen patiënten van die chirurgen. Het betreft patiënten die door de chirurg worden behandeld voor bijvoorbeeld in de huid aanwezige wijnvlekken, brandwonden of littekens of bij wie in het kader van een mammareconstructie een tatoeage in de vorm van een tepel(hof) moet worden aangebracht. Belanghebbende verricht de handelingen in nauwe samenwerking met en onder de verantwoordelijkheid van de chirurg.

3.1.2. Belanghebbende brengt de chirurg ter zake van de hiervoor in 3.1.1 omschreven werkzaamheden een vergoeding in rekening. De kosten van deze behandelingen worden door de zorgverzekeraars vergoed.

3.1.3. Belanghebbende is niet ingeschreven in een register als bedoeld in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: de Wet BIG). Hij heeft geen opleiding als bedoeld in de Wet BIG noch een andere (para)medische opleiding gevolgd. De voor het verrichten van de hiervoor in 3.1.1 bedoelde werkzaamheden benodigde kennis, kunde en ervaring heeft hij gedurende vele jaren door eigen studie en praktische toepassing opgedaan. Opleidingen ter verwerving van diploma's voor dit soort werkzaamheden als zodanig zijn er niet of staan in de kinderschoenen.

3.1.4. Belanghebbende heeft voor het eerste kwartaal van 2009 ter zake van de in opdracht van de chirurgen verrichte werkzaamheden op aangifte omzetbelasting voldaan. Tegen dit op aangifte voldaan bedrag heeft hij bezwaar gemaakt op de grond dat deze werkzaamheden moeten worden aangemerkt als gezondheidskundige verzorging van de mens en daarom zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Inspecteur heeft zijn bezwaar afgewezen.

3.2.1. Het Hof heeft vooropgesteld dat de diensten van belanghebbende zijn aan te merken als medische prestaties in de zin van de omzetbelasting en dat de toepassing van de vrijstelling niet wordt verhinderd door de omstandigheid dat de desbetreffende diensten niet rechtstreeks aan de patiënt, maar aan de plastische chirurg worden verleend.

3.2.2. Ervan uitgaande dat belanghebbende zijn werkzaamheden uitsluitend op verzoek en onder de verantwoordelijkheid van (een team van) plastisch chirurgen of van een ziekenhuis verricht, heeft het Hof geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden, gelet op diens bijzondere kwaliteiten, van een (ten minste) gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden beschouwd als die van plastisch chirurgen, zodat de in artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 1º, van de Wet neergelegde vrijstelling ook geldt voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden.

3.3.1. Ingevolge artikel 132, lid 1, aanhef en letter b, van BTW-richtlijn 2006 is van omzetbelasting vrijgesteld ziekenhuisverpleging en medische verzorging. Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, en letter f, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en de daarbij behorende bijlage B, letter b, punt 13.

3.3.2. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie volgt dat, voor zover sprake is van een gezondheidskundige behandeling van de mens met een therapeutisch doel door artsen en ziekenhuizen, alle wezenlijke, inherente en onafscheidbare delen van die behandeling moeten worden beschouwd als gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van artikel 13, A, lid 1, letters b en c, van de Zesde richtlijn, thans artikel 132, lid 1, letters b en c, van BTW-richtlijn 2006 (zie HvJ 18 november 2010, Verigen Transplantation Service International AG, C-156/09, V-N 2010/59.22, punten 26 en 27). Daarbij heeft het Hof van Justitie voorts geoordeeld dat de gezondheidskundige verzorging van therapeutische aard niet in alle onderdelen door medisch personeel hoeft te worden verricht (vgl. punt 28 van het hiervoor aangehaalde arrest van het Hof van Justitie en de daarin aangehaalde jurisprudentie).

3.3.3. Reeds omdat de onderhavige specifieke werkzaamheden van belanghebbende een wezenlijk deel vormen van door chirurgen in ziekenhuizen uitgevoerde gezondheidskundige behandelingen, en de werkzaamheden van belanghebbende op die grond in aanmerking komen voor toepassing van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter c dan wel letter f, van de Wet, wordt niet toegekomen aan de beoordeling van de vraag of - zoals het middel betoogt - het beginsel van fiscale neutraliteit al dan niet tot vrijstelling van omzetbelasting noopt. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, C.H.W.M. Sterk en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 19 april 2013.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 454.