Hoge Raad, 03-05-2013, BY8105, 12/00801

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 28 december 2011, nr. 11/00201, betreffende een aan X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Het geding in feitelijke instanties

2. Geding in cassatie

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Bij notariële akte van 11 april 2001 heeft de moeder van belanghebbende (hierna: de erflaatster) een aanspraak op periodieke uitkeringen geschonken aan de algemeen nut beogende instelling Stichting A (hierna: de Stichting). Deze aanspraak bestaat uit een jaarlijkse overdracht gedurende vijf opeenvolgende jaren van certificaten van aandelen in het kapitaal van [C] NV (hierna: (de) certificaten) 'vrij van recht'. De erflaatster heeft zich hierbij verplicht om in deze periode jaarlijks 16.000 certificaten aan de Stichting over te dragen. De uitkeringen zijn afhankelijk gesteld van het leven van de erflaatster en belanghebbende. De akte bepaalt verder dat de uitkeringen in 2005 een einde nemen als de erflaatster en/of belanghebbende dan nog in leven zijn en dat de uitkering van certificaten ieder jaar uiterlijk op 23 maart zal geschieden.

3.1.2. De levering van certificaten ter voldoening aan de verplichting voor het jaar 2001 heeft plaatsgevonden bij notariële akte van 11 april 2001.

3.1.3. Op 10 januari 2002 is de erflaatster overleden. Bij testament zijn haar kinderen en kleinkinderen aangewezen als erfgenamen. De erfenis is door de erven aanvaard. Belanghebbende is als erfgenaam voor 17 percent gerechtigd tot de nalatenschap.

3.1.4. Ter zake van de hiervoor in 3.1.1 genoemde schenking is met dagtekening 20 mei 2003 een aanslag in het recht van schenking opgelegd ten bedrage van € 182.417. De aanslag is ten laste van de boedel van de erflaatster betaald op 29 juli 2003.

3.1.5. In het jaar 2002 zijn geen certificaten aan de Stichting overgedragen ter uitvoering van de hiervoor in 3.1.1 vermelde schenking. Bij notariële akte van 2 april 2003 hebben de erven alsnog uitvoering gegeven aan de verplichting met betrekking tot het jaar 2002 door levering van de 16.000 toegezegde certificaten. Bij deze akte zijn bovendien 381 certificaten aan de Stichting geleverd, zijnde het stockdividend over 2002, en tevens de 16.000 op 2003 betrekking hebbende certificaten.

3.1.6. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 een met zijn erfdeel evenredig gedeelte van de waarde van de op 2 april 2003 geleverde certificaten en van het betaalde schenkingsrecht in aanmerking genomen als persoonsgebonden aftrek wegens giften.

3.2. Voor het Hof was - voor zover in cassatie nog van belang - in geschil of belanghebbende recht heeft op deze aftrek.

3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat door de in 3.1.1 genoemde schenking een waardeverschuiving heeft plaatsgevonden uit het vermogen van de schenker naar dat van de begiftigde. De uit de schenking voorvloeiende periodieke giften kunnen volgens het Hof ingevolge artikel 6.32 Wet IB 2001 als persoonsgebonden aftrekposten in mindering komen op het inkomen van een belastingplichtige. De voorwaarde van vrijgevigheid is volgens het Hof alleen van belang om het schenkingskarakter van een recht op periodieke uitkeringen vast te stellen en is niet van belang voor de aftrekbaarheid van de periodieke giften. In het jaar van voldoening van de lijfrentetermijnen kunnen de erfgenamen de giftenaftrek toepassen. Door het aangaan van de verplichting door de erflater om elk jaar 16.000 certificaten uiterlijk op 23 maart over te dragen wordt in beginsel voldaan aan de voorwaarde dat de uitkeringen vast en gelijkmatig zijn. Dat de betaling van de tweede en derde gift samenviel doet aan de aftrekbaarheid niet af, aldus het Hof. Tegen deze oordelen richt zich het middel.

3.4.1. Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat met de schenking in 2001 door de erflaatster is voldaan aan de voor toepassing van artikel 6.32 Wet IB 2001 vereiste waardeverschuiving. Volgens het middel is er in dit geval geen sprake van een waardeverschuiving, omdat geen verarming aan de zijde van belanghebbende heeft plaatsgevonden bij het doen van de periodieke uitkeringen en de voldoening van het door de erflater voor eigen rekening genomen schenkingsrecht.

3.4.2. Wil er sprake zijn van een gift in de zin van artikel 6.32 Wet IB 2001, dan moet een waardeverschuiving plaatsvinden uit het vermogen van de gever naar dat van de begiftigde, waardoor diens vermogen wordt vergroot (vgl. HR 12 januari 1972, nr. 16695, BNB 1972/44). Of een dergelijke waardeverschuiving heeft plaatsgevonden moet in geval van een schenking worden beoordeeld naar de situatie op het moment waarop de schenkingsovereenkomst tot stand komt. Een andere opvatting zou leiden tot het ongerijmde gevolg dat geen enkele betaling die wordt gedaan ter voldoening aan de verplichtingen die voortvloeien uit een schenkingsovereenkomst als gift in aanmerking genomen zou kunnen worden. De regeling over aftrek van giften in de vorm van periodieke uitkeringen in artikel 6.34 Wet IB 2001 zou dan zinledig zijn.

3.4.3. Het hiervoor in 3.4.2 overwogene heeft ook te gelden in een geval als het onderhavige, waarin de schenker is overleden en de verplichtingen die reeds bij leven op hem rustten op grond van een schenkingsovereenkomst, krachtens erfrecht zijn overgegaan op zijn erfgenamen. Die verplichtingen veranderen immers niet van aard bij de overgang op de erfgenamen (vgl. HR 15 juli 1986, nr. 23413, BNB 1986/298).

3.4.4. De schenking 'vrij van recht' van de certificaten op 11 april 2001 heeft een waardeverschuiving uit het vermogen van de erflaatster naar dat van de Stichting teweeggebracht. Het hiervoor in 3.4.2 en 3.4.3 overwogene brengt daarom mee dat het middel in zoverre faalt.

3.5.1. Voorts betoogt het middel dat niet is voldaan aan de voorwaarde van vrijgevigheid, omdat de erven de certificaten hebben overgedragen ingevolge een testamentaire verplichting. Om dezelfde reden is volgens het middel ook geen sprake van uitkeringen die berusten op een bij notariële schenkingsakte aangegane verplichting als bedoeld in artikel 6.38 Wet IB 2001.

3.5.2. Ten aanzien van dit betoog geldt dat ook de vraag of sprake is van vrijgevigheid, in gevallen waarin een schenkingsovereenkomst wordt uitgevoerd, moet worden beantwoord naar de situatie op het moment waarop die overeenkomst tot stand komt. Het is niet in geschil dat de erflaatster het recht op de onderhavige uitkeringen op dat moment uit vrijgevigheid in het leven heeft geroepen; hetzelfde geldt voor de verplichting die de erflaatster op zich heeft genomen om het ter zake verschuldigde schenkingsrecht voor haar rekening te nemen. Het middel faalt ook in zoverre.

3.5.3. Nu de verplichting van de erflaatster tot het doen van de uitkeringen krachtens erfrecht is overgegaan op haar erfgenamen, en daarbij niet van aard is veranderd (vergelijk onderdeel 3.4.3 hiervoor), geldt ook voor de erfgenamen dat die verplichting berust op een notariële akte. In zoverre faalt het middel daarom evenzeer.

3.6.1. Het middel voert tot slot aan dat er geen sprake is van vaste en gelijkmatige uitkeringen in de zin van artikel 6.34 Wet IB 2001, omdat het bedrag van de uitkeringen in 2003 afwijkt van de overige termijnen.

3.6.2. Bij de beoordeling van dit onderdeel van het middel moet worden vooropgesteld dat van vaste uitkeringen niet alleen sprake is indien de uitkeringen zijn uitgedrukt in een vaste hoeveelheid in Nederland gangbaar geld. Van vaste uitkeringen is evenzeer sprake in een geval als het onderhavige, waarin de uitkeringen zijn uitgedrukt in een vaste hoeveelheid van bepaalde certificaten van aandelen. Het Hof is hier ook van uitgegaan, en het middel komt daar terecht niet tegen op.

3.6.3. Het hiervoor in 3.6.1 vermelde betoog van het middel berust op de opvatting dat de vraag of sprake is van vaste en gelijkmatige uitkeringen moet worden beantwoord aan de hand van de uitkeringen zoals die in feite hebben plaatsgevonden. Deze opvatting is onjuist. Bepalend voor het antwoord op deze vraag zijn de verplichtingen die op grond van de schenkingsovereenkomst op de gever rusten. Het Hof heeft dan ook terecht overwogen dat de omstandigheid dat de Stichting in rechte aanspraak kon maken op vaste en gelijkmatige jaarlijkse uitkeringen meebrengt dat aan de wettelijke voorwaarde met betrekking tot vaste en gelijkmatige uitkeringen is voldaan. De omstandigheid dat belanghebbende de in 2002 vervallen termijn in strijd met de verplichtingen op grond van de schenkingsovereenkomst in 2003 heeft voldaan, doet daaraan niet af.

3.7. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen faalt het middel in al zijn onderdelen.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met nummers 12/00802 en 12/00804 met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

5. Beslissing

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, P.M.F. van Loon, M.A. Fierstra en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 3 mei 2013.

Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 466.