Hoge Raad, 23-05-2014, ECLI:NL:HR:2014:1187, 13/00215

3.1.1.

Belanghebbende heeft ultimo 2003 een herinvesteringsreserve gevormd ten bedrage van € 1.432.449.

3.1.2.

3.1.3.

Op 20 december 2004, om 17.04 uur, zijn de aandelen in belanghebbende verkocht aan [N] B.V.

3.1.4.

Op 20 december 2004, om 17.07 uur, is de akte van levering van de appartementsrechten door [N] B.V. aan belanghebbende gepasseerd, waarbij zowel namens verkoper als koper is getekend in de hoedanigheid van onderdelen van het [AA]-concern.

3.1.5.

Bij het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 heeft de Inspecteur de herinvesteringsreserve tot een bedrag van € 1.432.449 gecorrigeerd.

3.2.1.

Het Hof heeft geoordeeld dat de ultimo 2003 gevormde herinvesteringsreserves voorafgaand aan de belangwijziging zijn aangewend, zodat deze niet in 2004 op grond van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2004; hierna: de Wet) ten bate van de winst vrij dienen te vallen. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd dat voor de uitleg van het begrip herinvesteren aansluiting kan worden gezocht bij het in artikel 3.43 van de Wet IB 2001 genoemde begrip investeren en dat daaronder onder meer wordt verstaan het aangaan van verplichtingen voor zover die verplichtingen op de belastingplichtige drukken. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende op 20 december 2004 om 16.50 uur een bindende verplichting is aangegaan waarvan belanghebbende de last moet dragen. Het Hof heeft niet van belang geacht dat op dat moment geen risico overgaat of nog geen activering van het nieuwe bedrijfsmiddel plaatsvindt.

3.2.2.

Het Hof heeft voorts overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat het enige motief voor de herinvestering was om een toevoeging van de gevormde herinvesteringsreserve aan de winst te voorkomen. Het heeft vervolgens geoordeeld dat aan toepassing van fraus legis evenwel in de weg staat dat doel en strekking van artikel 15e van de Wet niet worden miskend indien de herinvesteringsreserve in het onderhavige geval niet aan de winst wordt toegevoegd. Naar het oordeel van het Hof moet de door de wetgever aangebrachte duidelijke volgorde in artikel 15e van de Wet worden geaccepteerd en kan deze bepaling niet worden opgerekt met een beroep op doel en strekking van die regeling of met behulp van fraus legis.

3.3.1.

Middel II keert zich tegen het hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel van het Hof dat de ultimo 2003 gevormde herinvesteringsreserves voorafgaand aan de belangwijziging zijn aangewend. Het middel strekt ten betoge dat het Hof een stelling van de Inspecteur onjuist heeft opgevat en dat daardoor ten onrechte is geoordeeld dat de herinvesteringsreserves voorafgaand aan de belangwijziging reeds waren afgeboekt van de kostprijs van de als herinvestering verworven vervangende onroerende zaken. Volgens de toelichting op het middel is activering op de balans van de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel pas mogelijk vanaf het tijdstip waarop een belastingplichtige die niet reeds juridisch eigenaar is, het volledige economische belang bij dit bedrijfsmiddel verwerft.

3.3.2.

Het middel faalt. In een geval van koop van een bedrijfsmiddel laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten op de fiscale balans worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dit bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan. Deze regel strookt met het bepaalde in artikel 3.35 van de Wet IB 2001 betreffende de aanvang van de willekeurige afschrijving.

3.4.1.

Middel I keert zich onder meer tegen het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof.

3.4.2.

Met de invoering van artikel 15e van de Wet heeft de wetgever beoogd handel in vennootschappen met een herinvesteringsreserve tegen te gaan (zie onderdeel 1.6 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal). Artikel 15e van de Wet bepaalt met het oog daarop in essentie, dat indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve direct voorafgaand aan die wijziging aan de winst wordt toegevoegd. Op grond van de bewoordingen van artikel 15e van de Wet vindt ingeval wordt geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel deze bepaling in beginsel slechts toepassing indien de herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan het moment van de in artikel 15e van de Wet bedoelde belangwijziging.

3.4.3.

Indien in een voorkomend geval:

- het belang in een belastingplichtige met een herinvesteringsreserve is gewijzigd,

- voorafgaande aan die wijziging de aanwending van de herinvesteringsreserve vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang,

- er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarbij de tijdsvolgorde van die rechtshandelingen zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging in het belang in die belastingplichtige heeft plaatsgevonden, en

- het doorslaggevende oogmerk van dit samenstel van (rechts)handelingen is de wettelijke regeling van artikel 15e van de Wet te ontgaan,

doel en strekking van artikel 15e van de Wet op onaanvaardbare wijze worden doorkruist indien door dat samenstel van handelingen vrijval van de herinvesteringsreserve zou kunnen worden voorkomen. Het oordeel van het Hof dat in een zodanig geval geen sprake is van strijd met doel en strekking van de wet, berust daarom op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.