Hoge Raad, 29-05-2015, ECLI:NL:HR:2015:1360, 13/04993

In de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2009 (hierna: het tijdvak) maakte belanghebbende deel uit van een concern dat hotels exploiteert (hierna: het concern). Zij stelde werknemers ter beschikking aan concernvennootschappen.

In het tijdvak stelde belanghebbende drie werknemers aan een concernvennootschap ter beschikking. Van deze drie werknemers beschikten er twee over een rijbewijs B.

Deze concernvennootschap exploiteerde in het tijdvak een hotel op een Waddeneiland (hierna: het hotel). In het tijdvak bezat zij twee personenauto’s, een (8-persoons) Landrover Defender en een (2-persoons) Smart (hierna tezamen: de auto’s). De Landrover werd gebruikt voor het vervoer van hotelgasten van en naar de veerpont en voor zogenoemde safaritochten op het eiland met de hotelgasten. De Smart werd gebruikt voor verhuur aan hotelgasten en incidenteel voor vervoer van werknemers van het hotel naar vergaderingen en dergelijke op het vaste land. De sleutels van de auto’s bevonden zich in een afsluitbaar kastje achter de ontvangstbalie van het hotel. De onder 2.1.2 bedoelde werknemers hadden toegang tot dit sleutelkastje. Het gebruik van de autosleutels door de werknemers werd niet geadministreerd. Van het gebruik van de auto’s werd gedurende het tijdvak geen rittenadministratie bijgehouden.

Belanghebbende heeft geen loonheffing ingehouden en afgedragen ter zake van gebruik van de auto’s door de werknemers. De Inspecteur heeft bij de onderhavige naheffingsaanslag loonheffing van belanghebbende nageheven onder meer wegens (forfaitair) privégebruik van die auto’s omdat belanghebbende naar zijn oordeel niet overtuigend heeft aangetoond dat de auto’s door de werknemers niet voor privédoeleinden zijn gebruikt.

Gedurende het tijdvak verzorgde een administratief medewerkster van belanghebbende voor haar de inhouding en afdracht van premies werknemersverzekeringen. De medewerkster, die bij belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam was, heeft een HBO-opleiding en cursussen loonadministratie gevolgd. Zij was tevens in dienstbetrekking bij een accountantskantoor, welk kantoor belanghebbendes loonadministratie twee maal per jaar steekproefsgewijs controleerde.

Als gevolg van fouten van deze werkneemster heeft belanghebbende voor het tijdvak te weinig premies werknemersverzekeringen ingehouden en afgedragen. De Inspecteur heeft het bedrag van deze te weinig afgedragen premies werknemersverzekeringen nageheven. Daarbij heeft hij een vergrijpboete van 25 percent opgelegd, omdat naar zijn oordeel bij belanghebbende sprake is geweest van grove schuld.

Het Hof heeft geoordeeld dat de auto’s gedurende het tijdvak niet aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld, aangezien zij niet de feitelijke macht over de auto’s uitoefenden. Daartoe heeft het Hof onder meer overwogen dat de werknemers de auto’s voor de onder 2.1.3 vermelde zakelijke doeleinden gebruikten en dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat er andere doeleinden waren waarvoor de werknemers de auto’s gebruikten of konden gebruiken.

Voorts heeft het Hof – onder verwijzing naar onder meer het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40518, ECLI:NL:HR:2006:AZ3355, V-N 2006/62.4 – geoordeeld dat, hoewel de gedragingen van de administratief medewerkster aan belanghebbende kunnen worden toegerekend, de boetebeschikking moet worden vernietigd omdat de grove schuld van die medewerkster met betrekking tot het te weinig inhouden en afdragen van premies werknemersverzekeringen niet aan belanghebbende kan worden toegerekend.

Bij de beoordeling of de zogenoemde autokostenfictie van toepassing is moet eerst de vraag worden beantwoord of de desbetreffende auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld. In dit kader rust de bewijslast op de Inspecteur. Pas bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan de orde of de terbeschikkingstelling ook betrekking heeft op gebruik voor privédoeleinden. In dat kader rust op grond van de slotzin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) de bewijslast op de belanghebbende (vgl. HR 13 augustus 2010, nr. 08/03782, ECLI:NL:HR:2010:BN3831, BNB 2010/312).

s Hofs door het middel bestreden oordeel ziet op de eerste hiervoor in 2.3.1 bedoelde vraag. Bij de beantwoording van die vraag is het Hof terecht ervan uitgegaan dat niet in elk geval waarin een werknemer een auto van zijn werkgever of van een met deze verbonden lichaam heeft bestuurd, gezegd kan worden dat die auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet LB 1964. Zo is van een dergelijke terbeschikkingstelling geen sprake in een geval waarin een of meer werknemers die auto slechts besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever of een met deze verbonden lichaam om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever of een met deze verbonden lichaam blijft berusten. Kennelijk is het Hof ervan uitgegaan dat hier sprake is van een zodanig geval. Daarmee heeft het Hof geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Het heeft, gelet op het in 2.3.1 overwogene, de bewijslast op dit punt terecht bij de Inspecteur gelegd. Het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, berust verder op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen. Dat oordeel behoefde ook geen nadere motivering. Het middel faalt daarom.

De boetebeschikking is gebaseerd op artikel 67f, lid 1, AWR in verbinding met artikel 59, lid 2, van de Wet financiering volksverzekeringen. Zij is opgelegd omdat naar het oordeel van de Inspecteur aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat zij over het tijdvak te weinig premies werknemersverzekeringen op aangifte heeft afgedragen.

Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het Hof de vraag of de gedragingen van de hiervoor in 2.1.5 genoemde administratief medewerkster kunnen worden aangemerkt als gedragingen van belanghebbende zelf, terecht heeft onderscheiden van de vraag of de ten aanzien van die medewerkster aangenomen grove onzorgvuldigheid tot het oordeel voert dat ook aan belanghebbende de grove schuld bedoeld in artikel 67f, lid 1, AWR kan worden verweten. Dit onderscheid wordt ook gemaakt in het strafrecht (zie HR 21 oktober 2003, nr. 02229/02E, ECLI:NL:HR:2003:AF7938, NJ 2006/328, overweging 3.5). Er bestaat geen aanleiding voor een afwijkende opvatting met betrekking tot het fiscale bestuurlijke boeterecht.

Wat de eerste vraag betreft is tussen partijen terecht niet in geschil dat de gedragingen waarop deze boete betrekking heeft – betalingen op aangifte van ontoereikende bedragen aan premies werknemersverzekeringen – zijn aan te merken als gedragingen van belanghebbende. Het gaat immers om premies die belanghebbende als inhoudingsplichtige op aangifte moest afdragen.

In zijn overwegingen ligt besloten dat het Hof – evenzeer terecht – tot uitgangspunt heeft genomen dat de enkele omstandigheid dat de gedraging van een derde, zoals een personeelslid of een externe kracht, aan een rechtspersoon wordt toegerekend, niet kan rechtvaardigen dat het bij die derde aanwezige opzet of diens grove onzorgvuldigheid wordt aangemerkt als opzet of grove schuld van de rechtspersoon. De vraag of een rechtspersoon opzet of grove schuld valt te verwijten, moet in het fiscale bestuurlijke boeterecht, evenals in het strafrecht, worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden van het geval (vgl. de parlementaire geschiedenis van artikel 51 Sr, geciteerd in de onderdelen 4.7. en 4.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).