Hoge Raad, 22-01-2016, ECLI:NL:HR:2016:83, 14/02281

De afspraken die ten grondslag liggen aan de hiervoor in 2.1.2 bedoelde samenwerking zijn vastgelegd in een overeenkomst (hierna: de samenwerkingsovereenkomst), waarin onder meer het volgende is bepaald:

“Beide ROC’s gaan de onderhavige samenwerkingsovereenkomst aan, waarbij de navolgende afspraken deel uitmaken van deze samenwerkingsovereenkomst:

- [X3] en [X1] bieden gezamenlijk een gebundeld VAVO aan onder gemeenschappelijke regie en onder de naam “ [A] ; voortgezet onderwijs voor volwassenen”;

- de regelgeving in de Wet Educatie en Beroepsonderwijs dwingt partijen de verschillende aspecten van de samenwerking bij één van de twee partijen onder te brengen; dit mag geen afbreuk doen aan het uitgangspunt om onder gemeenschappelijke regie en met gemeenschappelijke verantwoordelijkheid bundeling van VAVO-activiteiten te laten plaatsvinden;

- met het oog op de gemeenschappelijke regie en verantwoordelijkheid voor het gebundeld VAVO zal door de ROC’s een rector en een conrector worden benoemd;

- deze rector en conrector zijn verantwoording schuldig aan de colleges van bestuur van beide ROC’s onder de eindverantwoordelijkheid van respectievelijk Raad van Toezicht [X3] en Bestuur [X1] . Indien en voor zover de bestuurders in voorkomende gevallen niet tot overeenstemming komen dient de kwestie te worden voorgelegd aan de in artikel 12 van deze overeenkomst genoemde geschillencommissie;

- stafdiensten en ondersteunende diensten zullen zoveel mogelijk in een evenwichtige verhouding vanuit beide ROC’s worden verleend.”

In het kader van de samenwerking sluiten de leerlingen van het VAVO de onderwijsovereenkomst met [X1] (niet met belanghebbende). De leerlingen zijn op grond daarvan aan [X1] lesgeld verschuldigd.

Het diploma wordt namens belanghebbende en [X1] uitgereikt. Zowel de onderwijsovereenkomst als het diploma en de cijferlijsten zijn tevens voorzien van het logo [A] .

In de samenwerkingsovereenkomst is met betrekking tot bepaalde in het kader van het VAVO te verrichten werkzaamheden het volgende bepaald:

“5. Ondersteunende diensten

1. Er zal op een verantwoorde, zoveel mogelijk evenwichtige, wijze van de ondersteunende diensten van beide ROC’s gebruik worden gemaakt.

2. De ICT- en personele diensten, financiële administratie en onderwijsdiensten zullen in beginsel worden geleverd door [X1] .

3. De juridische diensten, marketing en PR, facilitaire en huisvestingdiensten zullen in beginsel worden geleverd door [X3] .

4. De met deze ondersteuning samenhangende kosten komen ten laste van de gemeenschappelijke kostenplaats voor [A] in de administratie van [X1] .

(...)”

Belanghebbende ontvangt in verband met de door haar in het kader van het VAVO gemaakte – en op de gemeenschappelijke kostenplaats geboekte – loonkosten, kosten voor de onderwijslocaties, en kosten voor ondersteunende diensten, via [X1] een deel van de door de leerlingen betaalde lesgelden en de door het ministerie van OC&W ter zake van VAVO verstrekte subsidie. Hierover bepaalt de samenwerkingsovereenkomst het volgende:

“1. De ROC’s streven naar een kostendekkende exploitatie voor [A] .

2. Verschillen tussen de inkomsten en de uitgaven zoals die zijn verantwoord op de gemeenschappelijke kostenplaats voor [A] in de administratie van [X1] worden op basis van 60/40 verdeeld tussen [X1] en [X3] .”

De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende en [X1] met de samenwerkingsovereenkomst een samenwerkingsverband hebben gevormd onder de naam [A] , dat voor de heffing van omzetbelasting zelfstandig ondernemer is. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende (en ook [X1] ) in het kader van de uitvoering van de samenwerkingsovereenkomst prestaties tegen vergoeding verricht aan [A] , waarvan sommige zijn vrijgesteld van omzetbelasting, en andere niet. Volgens de Inspecteur zijn de prestaties van belanghebbende bestaande uit het ter beschikking stellen van personeel (docenten en niet-onderwijzend personeel) en het verzorgen van het curriculum, de toetsen, onderwijsmaterialen, klachtenreglementen en alle externe en interne verantwoordingsdocumenten vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter o, onder 1°, van de Wet, en is het ter beschikking stellen van lesruimten vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet, terwijl de hiervoor in 2.1.7 omschreven ondersteunende werkzaamheden (hierna: de ondersteunende werkzaamheden) zijn belast met omzetbelasting. De in verband met dit laatste verschuldigde omzetbelasting, die belanghebbende volgens de Inspecteur ten onrechte niet op aangifte heeft voldaan, heeft de Inspecteur bij de onderhavige aanslagen nageheven.

Voor het geval [A] voor de heffing van omzetbelasting niet als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet moet worden aangemerkt, heeft de Inspecteur zich zowel in beroep als in hoger beroep op het standpunt gesteld dat belanghebbende diensten– waaronder de ondersteunende werkzaamheden - tegen vergoeding jegens [X1] heeft verricht, zodat ook dan, aldus de Inspecteur, de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd.

Met betrekking tot de hiervoor in 2.5.2 aangevoerde stellingen wordt het volgende vooropgesteld.

Indien een belastingplichtige tegelijk jegens één afnemer verschillende handelingen tegen afzonderlijke vergoedingen verricht, moet elk van die handelingen voor de heffing van omzetbelasting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd (vgl. onder meer het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd. (CPP) nr. C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1999/224, en HR 23 oktober 2009, nr. 08/02605, ECLI:NL:HR:2009:BK0916, BNB 2009/318). Niettemin komt uit de rechtspraak van het Hof van Justitie naar voren dat verschillende formeel onderscheiden prestaties die afzonderlijk kunnen worden verricht en dus ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, in bepaalde omstandigheden als één enkele handeling moeten worden beschouwd wanneer zij niet zelfstandig zijn. Het betreft één enkele handeling wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige verricht, zo nauw met elkaar zijn verbonden dat zij objectief gezien één niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (zie HvJ 27 september 2012, Field Fisher Waterhouse LLP, C-392/11, ECLI:EU:C:2012:597, BNB 2013/4, punt 16 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Het feit dat een derde in beginsel de vorenbedoelde elementen of handelingen kan verrichten, hoeft onder omstandigheden niet te nopen tot de conclusie dat van het verrichten van één ondeelbare dienst geen sprake is.

Maar ook wanneer bij het tegelijkertijd verrichten van twee of meer handelingen geen sprake ervan is dat verschillende behandeling leidt tot een kunstmatige splitsing van één prestatie, is niet uitgesloten dat die handelingen niettemin voor de heffing van omzetbelasting hetzelfde fiscale lot moeten delen. Dat is met name het geval wanneer een of meer aspecten van de desbetreffende handelingen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere aspecten moeten worden beschouwd als bijkomend bij die hoofdprestatie. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (vgl. HvJ 11 juni 2009, Tellmer Property, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365, V-N 2009/29.17, punt 18, en 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, ECLI:EU:C:2011:135, V-N 2011/18.17, punt 54).

Het staat vast dat de samenwerking van belanghebbende en [X1] het oog had op het bundelen van het voorheen door ieder van hen verleende onderwijs op het gebied van de volwasseneneducatie. Uit de uitspraak van de Rechtbank en die van het Hof alsmede uit de stukken van het geding blijkt dat niet in geschil is (geweest) dat op dit onderwijs artikel 11, lid 1, aanhef en letter o, onder 1°, van de Wet van toepassing is. Belanghebbende en [X1] hebben de met het geven van het VAVO gemoeide werkzaamheden onderling verdeeld in de zin dat ieder van hen een bijdrage levert door met eigen docenten op de eigen onderwijslocatie en met bijbehorende onderwijsfaciliteiten VAVO-opleidingen te (blijven) geven en ieder bepaalde ondersteunende werkzaamheden verricht. Laatstbedoelde ondersteunende werkzaamheden zijn werkzaamheden die in de regel bij het geven van (voortgezet algemeen volwassenen) onderwijs aan de orde zijn. Het betreft voorts werkzaamheden die ook voorafgaand aan de samenwerking met [X1] door belanghebbende werden verricht als onderdeel van het geven van het voortgezet algemeen volwassenen onderwijs.

In het hiervoor in 2.2 omschreven oordeel van de Rechtbank dat de Inspecteur onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende aparte concrete prestaties tegen vergoeding heeft verricht die niet geacht moeten worden op te gaan in de onderwijsprestaties, ligt besloten het oordeel van de Rechtbank dat, indien belanghebbende prestaties tegen vergoeding verricht (hetgeen belanghebbende voor de Rechtbank en het Hof heeft bestreden), belanghebbende - voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter o, onder 1°, van de Wet - één ondeelbare economische prestatie verricht. Dit oordeel is door de Inspecteur in hoger beroep niet met een nadere feitelijke onderbouwing bestreden, zodat van deze vaststelling door de Rechtbank kan worden uitgegaan. Aldus ervan uitgaande dat, zo al belanghebbende prestaties tegen vergoeding verricht, de werkzaamheden van belanghebbende één ondeelbare prestatie vormen, en dat die prestatie een onderwijsprestatie betreft, waarin de ondersteunende werkzaamheden als bijkomstige prestaties opgaan, is – anders dan het middel betoogt - voor de beslechting van het onderhavige geschil het arrest van het Hof van Justitie van 14 juni 2007, Horizon College, C-434/05, ECLI:EU:C:2007:343, BNB 2008/100, niet leidend. Alle door belanghebbende in het kader van het VAVO verrichte werkzaamheden, behoren tot het geven van onderwijs dat is vrijgesteld op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en letter o, onder 1°, van de Wet. Dit brengt mee dat indien de door belanghebbende verrichte werkzaamheden diensten zijn die vallen binnen het bereik van de bepalingen inzake omzetbelasting, de ondersteunende werkzaamheden niet met omzetbelasting zijn belast, zodat het Hof terecht de uitspraak van de Rechtbank heeft bevestigd, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden.