Hoge Raad, 01-05-2020, ECLI:NL:HR:2020:827, 19/03097

Belanghebbende drijft samen met haar echtgenoot een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof). Beide vennoten zijn voor de helft gerechtigd tot de winst van de onderneming.

De vof heeft in 2016 voor een bedrag van € 83.476 geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen.

Belanghebbende maakt aanspraak op toepassing van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA) van artikel 3.41 Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2016).

Indien een onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen, worden voor de berekening van de KIA van de belastingplichtige de investeringen van het samenwerkingsverband samengeteld. Dit volgt uit artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001. Blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001 heeft die bepaling ten doel te bewerkstelligen dat de KIA van de gezamenlijke ondernemers van het samenwerkingsverband niet hoger is dan de KIA waarop een eenmanszaak of een besloten vennootschap aanspraak zou kunnen maken bij een investeringsbedrag van gelijke omvang. Volgens dit derde lid wordt daarom het voor de leden van het samenwerkingsverband geldende percentage van de KIA bepaald alsof de onderneming van het samenwerkingsverband voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven.³ Het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 leidt dus ertoe dat de KIA die de belastingplichtige op grond van de in het tweede lid opgenomen tabel (hierna: de KIA-tabel) in aanmerking kan nemen voor zijn investeringen in voorkomend geval wordt berekend door toepassing van een rij voor hogere investeringsbedragen die volgt op de rij die zonder het voorschrift van het derde lid van toepassing zou zijn.

Indien een lid van een samenwerkingsverband buitenvennootschappelijke investeringen doet, wordt op grond van het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 ook het daarmee gemoeide investeringsbedrag meegeteld bij het bepalen van de toepasselijke rij in de KIA-tabel. Hetzelfde geldt voor de bedragen van eventuele investeringen van de belastingplichtige in één of meer andere ondernemingen.

Zoals blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 3.41 Wet IB 2001⁴ is de KIA van de belastingplichtige het naar evenredigheid van zijn eigen investeringen berekende bedrag van de KIA die hoort bij het totaal van de eigen investeringen, vermeerderd met de investeringen van de overige leden voor het samenwerkingsverband, alsof hij die investeringen zelf had gedaan. In het daar gegeven voorbeeld wordt in een vennootschap onder firma voor een bedrag van € 200.000 geïnvesteerd. Er zijn acht vennoten met ieder een gelijk aandeel in de winst en in het vermogen. Het percentage KIA wordt bepaald alsof de vennootschap onder firma voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven, waardoor het investeringsbedrag wordt gesteld op € 200.000. De daarmee corresponderende investeringsaftrek bedraagt 5 procent. De investeringsaftrek die elke vennoot als belastingplichtige in aanmerking kan nemen, bedraagt 5 procent van € 25.000, is € 1.250.

Bij de sinds het Belastingplan 2010 geldende opzet van artikel 3.41 Wet IB 2001 is geen wijziging gekomen in deze berekeningswijze.⁵ Aangezien sindsdien de in dat artikel opgenomen tabel de KIA niet meer steeds uitdrukt in een percentage, maar in een deel van de gevallen (in de derde en de vierde rij) in de vorm van een vast bedrag of een te berekenen bedrag, moet in die gevallen sindsdien – om ongerijmde en door de wetgever klaarblijkelijk niet bedoelde gevolgen te voorkomen – een tussenstap worden gemaakt indien de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband en diens eigen investeringsbedrag niet valt binnen de bandbreedte waarin het bedrag valt van de eigen investeringen vermeerderd met de investeringen van de overige leden voor het samenwerkingsverband. In de wet is niet een bepaling opgenomen die regelt hoe deze tussenstap moet worden genomen. Het sluit het meest aan bij de systematiek van de wet met betrekking tot de investeringsaftrek door de jaren heen om het bedrag aan KIA dat hoort bij het laatstbedoelde investeringsvolume uit te drukken in een percentage van dat volume. In dit verband kan onder meer worden gewezen op de wijze waarop in artikel 3.47, lid 1, Wet IB 2001 de desinvesteringsbijtelling is geregeld. Dit percentage, toegepast op de investeringen van de belastingplichtige (aandeel in de investeringen van het samenwerkingsverband, investeringen in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen en investeringen in (een) andere onderneming(en) van de belastingplichtige), bepaalt dan diens KIA. In het gegeven voorbeeld betekent dit dat eerst een KIA moet worden berekend uitgaande van de fictie dat de onderneming van de vennootschap onder firma voor rekening van één belastingplichtige wordt gedreven. Bij een investeringsbedrag van € 200.000 bedraagt die KIA, uitgaande van de voor het jaar 2016 geldende KIA-tabel, € 8.411. De investeringsaftrek die elke vennoot in aanmerking kan nemen, moet daarom worden bepaald aan de hand van het percentage dat het bedrag van € 8.411 uitmaakt van het investeringsbedrag van € 200.000. De KIA van elke vennoot voor zijn investering van € 25.000 is dan 8.411/2.000 maal € 25.000/100, is € 1.051,38.

Voor zover het oordeel van de Rechtbank inhoudt dat er bij samenwerkingsverbanden een bedrag aan KIA is dat bij de investeringen van dat samenwerkingsverband behoort en dat tussen de deelnemers aan dat verband moet worden verdeeld, is dat oordeel, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, strikt genomen niet juist. De door de Rechtbank gevolgde methode van berekenen van de KIA geeft echter, afrondingsverschillen daargelaten, geen andere uitkomst in gevallen waarin de belastingplichtige geen investeringen in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen en/of investeringen in (een) andere onderneming(en) heeft verricht.

Gelet op hetgeen hiervoor in 2.4.5 is overwogen, brengt de in het derde lid van artikel 3.41 Wet IB 2001 voorgeschreven samentelling mee dat de voor de KIA van belanghebbende toepasselijke rij uit de KIA-tabel moet worden bepaald door samentelling van de investeringen van de vennoten voor de vof. Dat betekent dat een investeringsbedrag van € 83.476 in aanmerking moet worden genomen. Dit brengt mee dat de KIA voor belanghebbende moet worden berekend aan de hand van de derde rij. In die rij geldt een vast bedrag van € 15.687. De KIA van belanghebbende voor haar eigen investeringen, die uitsluitend bestaan uit haar aandeel in de investeringen van de vof van € 41.738, bedraagt dan 15.687/834,76 maal € 41.738/100, is € 7.843,50.

Hetgeen hiervoor in 2.4.1 is overwogen, geldt ook voor de toepassing van artikel 3.44 Wet IB 2001. Aangezien ervan moet worden uitgegaan dat zowel het aandeel van belanghebbende in de investering die is bedoeld in dat artikel, als haar aandeel in de betaling ervan, is te stellen op de helft daarvan, bedraagt de KIA van belanghebbende € 7.843,50 minus € 1.173,50, is € 6.670. Dit bedrag is gelijk aan het door de Rechtbank berekende bedrag aan KIA.

Hetgeen hiervoor in 2.5.1 tot en met 2.5.3 is overwogen, brengt mee dat de middelen falen.