Hoge Raad, 14-10-2022, ECLI:NL:HR:2022:1448, 20/03252

De vader van belanghebbende (hierna: de vader) heeft in 1990 een aantal percelen landbouwgrond, onder voorbehoud van een recht van erfpacht, verkocht en geleverd aan een levensverzekeringsmaatschappij. Dit recht eindigde op 30 november 2016. In de akte van vestiging is bepaald dat de eigenaar aan de erfpachter per de expiratiedatum, naar keuze van de eigenaar, een voorstel zal doen om de percelen grond (a) opnieuw in erfpacht te verkrijgen, of (b) te kopen en in volle eigendom te verwerven tegen 85 procent van de vrije waarde. In 1994 heeft belanghebbende dit recht van erfpacht inclusief alle bijkomende rechten en verplichtingen (het eerste erfpachtrecht) verkregen van de vader.

Belanghebbende heeft verder, onder voorbehoud van een recht van erfpacht (het tweede erfpachtrecht), een aantal andere percelen landbouwgrond verkocht en geleverd, aan een andere verzekeringsmaatschappij. Het tweede erfpachtrecht eindigt op 2 december 2038. In de akte van vestiging is bepaald dat de erfpachter bij het einde van de erfpachtperiode het recht heeft (a) de percelen te kopen tegen een koopsom van 85 procent van de dan geldende vrije marktwaarde, of (b) de eigenaar te verzoeken een voorstel te doen voor het heruitgeven in erfpacht.

Het Hof heeft – in cassatie niet bestreden – vastgesteld dat elk van de erfpachtrechten, met inbegrip van het terugkooprecht, een afzonderlijk bedrijfsmiddel vormt en dat de waardeontwikkeling per bedrijfsmiddel (de rechten van erfpacht en van terugkoop tezamen) moet worden beschouwd.

Naar het oordeel van het Hof staat goed koopmansgebruik niet toe op de erfpachtrechten met inbegrip van de terugkooprechten (hierna: de gezamenlijke rechten) af te schrijven. Het heeft hiertoe overwogen dat belanghebbende voor elk erfpachtrecht niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de gezamenlijke rechten zou dalen. Belanghebbende heeft geen of onvoldoende concrete gegevens overgelegd over de verwachte waardeontwikkeling van de gezamenlijke rechten gedurende de looptijd van het erfpachtrecht of per expiratiedatum. Daarbij is volgens het Hof niet doorslaggevend of de waarde van landbouwgronden op enig moment dalende is. Uit de tot het dossier behorende gegevens volgt dat de waarde van landbouwgronden vanaf het moment van de verwerving juist is gestegen, aldus het Hof.

In het kader van de fiscale jaarwinstbepaling hebben afschrijvingen ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaf van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt.

Het in totaal voor afschrijving in aanmerking komende bedrag moet worden bepaald op de kosten van aanschaf van het bedrijfsmiddel vermeerderd met de kosten van de in samenhang met de aanschaf gedane investeringen in dat bedrijfsmiddel, verminderd met de restwaarde.

De restwaarde moet bij aanvang van het gebruik schattenderwijs worden bepaald op de waarde die het bedrijfsmiddel bij de beëindiging van het gebruik door de belastingplichtige in elk geval zal hebben.Goed koopmansgebruik vereist niet dat bij de bepaling van de restwaarde rekening wordt gehouden met – bijvoorbeeld ten gevolge van te verwachten inflatie – wellicht waarschijnlijke, maar nog niet zekere toekomstige waardestijgingen van het bedrijfsmiddel. Indien met die mogelijke waardestijgingen wel rekening zou worden gehouden, zou de jaarwinst – door middel van een lagere afschrijving of door afschrijving achterwege te laten – worden verhoogd ten gevolge van waardestijgingen die nog niet hebben plaatsgevonden. Goed koopmansgebruik verplicht niet tot een dergelijk vooruitlopen op toekomstige waardestijgingen.Evenmin vereist goed koopmansgebruik dat de aldus bepaalde restwaarde – en daarmee de afschrijving – gedurende het gebruik van het bedrijfsmiddel wordt aangepast aan waardestijgingen van die restwaarde. Zo’n aanpassing is echter wel geboden bij een aanmerkelijke verandering van die waarde, die redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. De partij die zich op een dergelijke aanpassing beroept, heeft de stelplicht en de bewijslast met betrekking tot feiten die meebrengen dat een verandering van de waarde aanmerkelijk is en redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd.