Parket bij de Hoge Raad, 07-03-1979, AB7440 AM4405, 19 017

Mr. Mok.

Conclusie inzake:

Gemeente Rotterdam

tegen:

[X]

vice versa.

Edelhoogachtbare Heren,

In deze zaak, die de toepassing van de Verordening op onroerend- goedbelastingen van de gemeente Rotterdam betreft, hebben zowel de hoofdadministrateur van de secretarieafdeling Belastingen van de gemeente Rotterdam als de belanghebbende tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen een uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 3 april 1978. Er zijn drie kwesties aan de orde:

Ad 1

De gemeente meent dat het zwembad een gebouwde aanhorigheid is. Volgens belanghebbende is het een ongebouwde aanhorigheid. Het hof heeft in beginsel het standpunt van de gemeente aanvaard. Daar heeft het echter aan toegevoegd het niet juist te oordelen dat de oppervlakte van het zwembad is berekend, alsof het een deel van de woning zou zijn. Het hof merkt op dat de bij de verordening behorende tabel van faktoren voor aard/gebruik, ligging en kwaliteit verschillende vermenigvuldigingscijfers kent voor woningen en voor aanhorige grond. Dit wijst er volgens het hof op dat het enkele feit, dat een bouwsel als aanhorigheid dienstbaar is aan een woning, niet behoeft mee te brengen dat daarvoor steeds de vermenigvuldigingscijfers voor woningen van toepassing zijn. Op grond daarvan komt het hof tot een berekening volgens welke 18 m² in aanmerking genomen wordt, in plaats van 36 m² (de werkelijke afmeting), zoals bij de aanslag was geschied.

Zowel de hoofdadministrateur als de belanghebbende zijn van mening dat het onjuist is op het hoofdobject en op gebouwde aanhorigheden verschillende factorenreeksen toe te passen. De hoofdadministrateur wijst daarbij in het bijzonder op art. 8, lid 1, letter a van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen (KB van 14 oktober 1971, Stb. 616, laatstelijk gewijzigd bij KB van 4 juni 1977, Stb. 422) en op het daarop steunende art. 6, lid 1, letter a van de Verordening op onroerend-goedbelastingen van de gemeente Rotterdam van 20 december 1973, gewijzigd bij verordening van 6 maart 1975 (zie voor dit laatste ad 3). Belanghebbende baseert zich op art. 7, tweede lid, in samenhang met het eerste lid, en op art. 8, eerste lid onder a en b, van het Besluit.

Naar mijn mening komt het hier niet aan op art. 8 van het Besluit en dienovereenkomstig ook niet op art. 6 van Verordening. Deze bepalingen schrijven voor hoe de oppervlakte van onroerend goed wordt vastgesteld. Vervolgens zegt art. 7, eerste lid, van het Besluit en evenzeer het daarop berustende art. 7, eerste lid, van de Verordening dat op de aldus vastgestelde oppervlakte vermenigvuldigingsfactoren worden toegepast voor aard, gebruik, ligging en kwaliteit. Dat betekent op zichzelf niet dat op twee onderdelen van één onroerend goed, m.n. op het hoofdobject en op een gebouwde aanhorigheid, geen verschillende vermenigvuldigingsfactoren zouden mogen toegepast.

Toch hebben de hoofdadministrateur en belanghebbende het bij het juiste eind, zij het, naar het mij voorkomt, op grond van een andere bepaling dan zij inroepen. Beslissend is m.i. het vierde lid van art. 7 van de bedoelde gemeenteverordening, welk lid zegt: ‘’Indien een onroerend goed overeenkomstig zijn indeling of inrichting, dan wel bestemming voor verschillende doeleinden wordt gebruikt (gemengd gebruik), is het soort gebruik dat wordt gemaakt van het grootste deel van de vloeroppervlakte daarvan, bepalend voor de in het tweede lid bedoelde rangschikking van dat onroerend goed (…)’’.

Daaruit volgt dat de door het hof toegepaste redenering in strijd is met de verordening. Omdat, zoals uit het arrest van het hof blijkt, de vloeroppervlakte van het zwembad kleiner is dan die van de woning, moeten op het zwembad dezelfde vermenigvuldigingsfaktoren worden toegepast als op de woning, althans indien het zwembad als gebouwde aanhorigheid wordt aangemerkt.

Vervolgens behoeft de vraag beantwoording of het zwembad als gebouwde aanhorigheid mag worden beschouwd, hetgeen belanghebbende betwist. In cassatie kan deze vraag aldus worden ingeperkt: staat het begrip ‘’gebouwde aanhorigheden’’ in beginsel toe daaronder een in de tuin van een woonhuis aangelegd zwembad te begrijpen?

Noch het Besluit noch de Verordening bevat een definitie van het begrip gebouwde aanhorigheid. Er is in beginsel geen verschil tussen gebouwde aanhorigheden en gebouwde eigendommen, zo kan men uit de woordschikking van art. 8, eerste lid onder a, opmaken. Aldus ook Vakstudie, Gemeentelijke belastingen c.a., Onroerend-goedbelasting, p. 237.

Daarmee hebben wij echter nog geen antwoord op de vraag wat onder ‘’gebouwd’’ moet worden verstaan. Belanghebbende wijst op de begripsbepalingen die gegroeid zijn bij de toepassing van de Wet op de Grondbelasting. Onder gebouwde eigendommen in de zin van art. 1 van die wet worden verstaan aan de grond gebonden gebouwen van in beginsel duurzamere aard, dienende tot bescherming of beschutting tegen weersinvloeden van mensen, dieren en goederen, zomede tot bewaring van de laatsten, zoals woningen, fabrieken, opslagtanks, gashouders, café’s, hotels, stallen, schuren, winkels, warenhuizen, kassen, loodsen (Vakstudie, t.a.p., p. 238 en Vakstudie Personele belasting en Grondbelasting, aant. 1 op art. 1 Grondbelasting). Het verbaast niet dat zich een casuïstiek heeft ontwikkeld met poffertjeskramen, verrolbare loodsen e.d. tot inzet, waarbij de objecten dan eens wel en dan eens niet als gebouwde eigendommen zijn beschouwd. Zwembaden ben ik echter niet tegengekomen.

Geheel bepalend lijkt mij het bij de toepassing van de grondbelasting in dit opzicht gehanteerde begrippensysteem niet, omdat het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen in art. 8, eerste lid sub a, 2°, onder gebouwde eigendommen (met inbegrip van gebouwde aanhorigheden) uitdrukkelijk medeverstaat: ‘’installaties, open inrichtingen, lokaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, welke zijn vervaardigd of bestemd voor duurzaam gebruik’’. Uit de toelichting blijkt dat vooral is gedacht aan raffinaderijen, aardgaslokaties e.d., maar zwembaden kunnen naar mijn mening zeer wel onder deze omschrijving vallen. In dit verband wijs ik er nog op dat de toelichting spreekt over de grote verscheidenheid die zich bij open installaties voordoet, een aanwijzing dat de besluitgever niet alléén het oog had op raffinaderijen, aardgaslokaties en daarmee rechtstreeks te vergelijken installaties.

Ik kom tot de conclusie dat een zwembad een installatie in de open lucht, vervaardigd of bestemd voor duurzaam gebruik, en daarmee een gebouwd eigendom of gebouwde aanhorigheid kán zijn. Of dit in het concrete geval zo is, is een kwestie van feitelijke aard, die in cassatie niet aan de orde komt. De grief van belanghebbende tegen het door het hof als gebouwde aanhorigheid beschouwen van het zwembad faalt derhalve.

Ad 2.

Deze kwestie betreft de ontvankelijkheid van de ad 3 te behandelen betwisting van de terugwerkende kracht van een wijziging van de Rotterdamse Verordening op onroerend-goedbelastingen. Deze betwisting geschiedde namens belanghebbende eerst tijdens de behandeling van de beroepszaak voor het hof, en wel bij pleitnota.

Het hof heeft het beroep op niet-ontvankelijkheid verworpen, op grond van de overwegingen dat de procesorde zich niet tegen behandeling van de bedoelde betwisting verzette en dat het hof de gelding van een verordening, waarop een aan zijn oordeel onderworpen belasting berust, ook ambtshalve dient te toetsen.

De gemeente acht deze beslissing van het hof onbegrijpelijk omdat het hof de door de gemeente aangevoerde argumenten niet heeft onderzocht. Deze stelling mist naar mijn mening in de eerste plaats feitelijke grondslag en in de tweede plaats is zij irrelevant. Zij mist feitelijke grondslag omdat uit de bestreden uitspraak blijkt dat het hof wel degelijk op de argumenten van de gemeente is ingegaan (p. 4 van de getypte tekst, eerste drie volle alinea’s). Irrelevant acht ik de stelling omdat het hof terecht heeft overwogen dat het de gelding (ik zou i.c. liever zeggen: de terugwerkende kracht) ook ambtshalve dient te toetsen. De fiscaalrechtelijke jurisprudentie op dit stuk is als volgt samengevat door J. Hollander in zijn noot in BNB 1975, 1 onder HR 23 okt. 1974): op vaststaande feiten dient het recht te worden toegepast. Er bestaat enig verschil van mening over de vraag of deze stelregel onder alle omstandigheden juist is, maar het komt mij voor dat niemand bestrijdt dat ambtshalve toetsing in een geval als het onderhavige mogelijk moet zijn. Ook op andere gebieden van het administratieve recht wordt ambtshalve onderzoek van juridische kwesties aanvaard; illustratief is CRvB 26 okt. 1939, AB p. 1245: ‘’de ambtenarenrechter moet de juistheid van het besluit toetsen aan de gronden genoemd in (...) de Ambtenarenwet 1929, onverschillig of het besluit op die gronden wordt bestreden’’.

Volledigheidshalve wil ik ingaan op het argument dat de gemeente ontleent aan art. 26, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen, hoewel dit punt, gezien de mogelijkheid van ambtshalve toetsing, niet aan de orde komt. Aan de gemeente kan worden toegegeven dat het de uitgesproken bedoeling van de wetgever is geweest onderscheid te maken tussen een beschikking, waartegen op grond van art. 23 AWR bezwaar kan worden gemaakt bij de inspecteur en een uitspraak, waartegen op grond van art. 26, eerste lid, beroep op de rechter kan worden ingesteld.

Uit dit onderscheid trekt de gemeente echter verkeerde conclusies. Uit de hoofdregel dat slechts beroep op de rechter mag worden ingesteld tegen een uitspraak, dus een beslissing op een bezwaarschrift, volgt niet dat tijdens het geding voor de rechter geen nieuwe grieven en verweren mogen worden aangevoerd.

Over deze laatste kwestie zegt Meyjes, Fiscaal Procesrecht, 2e druk 1976, p. 164, dat de rechtspraak zich in deze zin ontwikkeld en gevestigd heeft dat, wanneer nieuwe grieven of verweren in raadkamer te berde worden gebracht, de rechter zich ambtshalve rekenschap heeft te geven van de vraag of de wederpartij daardoor in haar processuele positie wordt benadeeld. Ik zou menen dat dit laatste nooit het geval is wanneer het gaat om een grief of verweer van zuiver juridische aard. In deze zin ook Kamperman-Aardema in Vakstudie, Algemeen deel, aant. 12 bij art. 14 Wet administratieve rechtspraak in belastingzaken: nieuwe juridische grieven mogen zonder enige beperking worden aangevoerd.

De gemeente stelt nog dat de door het hof ingeroepen jurisprudentie dateert van voor het het tot stand komen van de AWR. Het is mij niet duidelijk waarop de gemeente doelt. Wel is juist dat de door Meyjes t.a.p. aangehaalde rechtspraak bijna geheel dateert van voor de AWR. Daar het om, in de woorden van Meyjes, gevestigde rechtspraak gaat en de AWR, naar mijn mening, geen aanleiding gaf deze te wijzigen, is dat niet verwonderlijk. Dat neemt niet weg dat er ook wel enige rechterlijke beslissingen uit de periode na inwerkingtreding van de AWR zijn aan te wijzen, waaruit blijkt dat de bestaande lijn is doorgetrokken. In HR 22 mei 1974, BNB 163, kan men lezen dat uw Raad aanvaardbaar achtte dat de inspecteur bij de mondelinge behandeling voor het hof een groot aantal bescheiden (voor het eerst) in het geding heeft gebracht. Het hof te 's-Gravenhage (10 augustus 1970, BNB 1971, 173) achtte een ter zitting voor het eerst aangevoerd juridisch verweer (beroep op beginselen van het commune strafrecht) ontvankelijk.

Om al deze redenen meen ik dat het hof terecht het beroep op niet-ontvankelijkheid van de ad 3 te behandelen grief heeft verworpen.

Ad 3.

De Verordening op onroerend-goedbelastingen van de gemeente Rotterdam is vastgesteld bij raadsbesluit van 20 december 1973 en goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 3 juli 1974.

De verordening is gewijzigd bij raadsbesluit van 6 maart 1975, goedgekeurd bij Koninklijk Besluit van 10 oktober 1975.

De wijzigingsverordening van 1975 bevat wijzigingen op een achttal punten (o.m. een tariefsverhoging inhoudende), onderverdeeld in artikelen, genummerd I t/m VIII.

Daarop volgt nog een artikel IIX, dat luidt: ‘’Na de wijzigingen als omschreven in de artikelen I t/m VIII bevat de VERORDENING OF ONROEREND-GOEDBELASTINGEN de volgende artikelen, tabel en bijlagen:’’, waarna dan de integrale tekst van de gewijzigde verordening is afgedrukt. De romeins genummerde wijzigingsartikelen zeggen niets over de inwerkingtreding van de wijzigingsverordening. In de oorspronkelijke tekst van de verordening kwam een bepaling voor, te vinden in art. 15, eerste lid, luidend: ‘’Deze verordening treedt in werking met ingang van de eerste van de maand, volgende op die, waarin de Koninklijke goedkeuring is verleend, met dien verstande dat de in artikel 1 bedoelde belastingen zullen worden geheven met ingang van 1 januari 1975’’. Deze bepaling heeft in 1975 geen wijziging ondergaan en is in de integrale gewijzigde tekst (uiteraard) opnieuw afgedrukt.

Waar het hier om gaat is het tarief per oppervlakteeenheid van de belasting, verschuldigd door degene die het onroerend goed bij het begin van het belastingjaar feitelijk gebruikt. Dit tarief is te vinden in art. 9, eerste lid, onder 1. Het bedroeg oorspronkelijk f 7,40, na de wijziging van 1975 f 8,80. De datum van ingang van de tariefsverhoging is voorwerp van meningsverschil. Er zijn vier mogelijkheden genoemd:

Het door de gemeente ingenomen standpunt a behelst dat de tariefsverhoging met terugwerkende kracht heeft plaatsgevonden. De terugwerkende kracht van wettelijke regelingen is een befaamd probleem waarover veel geschreven is. In de in 1965 voor de Vereniging voor Administratief Recht door W. Duk en H.J.M. Jeukens uitgebrachte preadviezen (Geschriften van de VAR, LIV) is het meeste wel te vinden. Van de oudere literatuur noem ik alleen nog het proefschrift van mijn leermeester L.J. Hijmans van den Bergh, Opeenvolgen van rechtsregels (Utrecht, 1928).

Heersende leer is dat de wetgever bevoegd is aan wettelijke regelingen terugwerkende kracht te geven. Dit geldt - in beginsel - óók voor de lagere wetgever. Ik citeer uit het arrest HR 15 maart 1974, NJ 348: ‘’dat in beginsel aan het beleid van het regelgevend orgaan is overgelaten de vraag of in een gegeven geval aan een voorschrift terugwerkende kracht moet worden verleend, al zal een lagere wetgever daartoe niet de bevoegdheid hebben als de hogere regeling, waaraan hij zijn bevoegdheden ontleent, zich daartegen verzet.’’ Uit de gemeentewet (i.h.b. art. 270) kan men niet afleiden dat de gemeentelijke wetgever niet bevoegd zou zijn tarieven met terugwerkende kracht te verhogen.

Dat de gemeentelijke wetgever aan belastingverordeningen terugwerkende kracht mag verlenen, is vaste jurisprudentie. Voorbeeld: HR 13 jan. 1971, BNB 44, waarin is overwogen dat ‘’artikel 4 der wet van 15 mei 1829, Stb. 28, inhoudende algemene bepalingen der wetgeving van het Koninkrijk, de wetgever in het algemeen, en dus ook de gemeentelijke wetgever, niet verbiedt aan zijn voorschriften terugwerkende kracht te verlenen (...)’’. Dit geldt ook voor wijzigingen (HR 25 feb. 1953, BNB 107).

Iets anders is of het een fraaie figuur is aan belastingvoorschriften, speciaal aan belastingverhogingen, terugwerkende kracht te verlenen. Zonder aarzeling kan men daar een ontkennend antwoord op geven, alleen al om redenen van rechtszekerheid.

Aldus ook de Staatssecretaris van Binnenlandse Zaken in zijn, door belanghebbende aangehaalde, circulaire van 15 oktober 1974 aan de gemeentebesturen (vermeld in Vakstudie, Gemeentelijke belastingen, aant. 15 bij art. 269 gem. W.).

Ik meen dat de regel moet zijn: geen terugwerkende kracht. Uitzonderingen op die regel dienen eng te worden geïnterpreteerd. Een eerste eis is dat de wetgever op duidelijke en onmiskenbare wijze zijn bedoeling een voorschrift terugwerkende kracht te verlenen, tot uitdrukking heeft gebracht. De beste methode daartoe is te vinden in Aanwijzingen voor de wetgevingstechniek (Kluwer, Staats- en administratiefrechtelijke wetten, I, p. 34j), nr. 54. Daarin wordt aanbevolen met zoveel woorden aan te geven welke rechtsgevolgen van feiten, die in het verleden hebben plaatsgehad voor de toekomst worden veranderd. Kortheidshalve kan de formule ‘’Deze wet treedt in werking ... en werkt terug tot ...’’ worden gebruikt.

In de onderhavige gemeenteverordening is van een duidelijke bepaling omtrent terugwerkende kracht geen sprake. De wijzigingsverordening bevat geen bepaling over haar inwerkingtreding en evenmin over eventuele terugwerkende kracht. De gemeente beroept zich erop dat art. 15, eerste lid, in stand is gebleven. Ook daarin is echter niets over terugwerkende kracht te vinden. Dit lid zegt wel dat de in art. 1 bedoelde belastingen zullen worden geheven met ingang van 1 januari 1975, maar dat was, bij de totstandkoming van de verordening een datum in de toekomst. Uit de enkele handhaving van deze bepaling kan niet de bedoeling van de wetgever worden afgeleid aan een latere wijziging terugwerkende kracht te verlenen.

Daar komt dan nog bij dat, zoals het hof ook heeft overwogen, de datum van 1 januari 1975 alleen betrekking heeft op de in art. 1 bedoelde belastingen, maar geenszins op het in art. 9 neergelegde tarief. Zou men derhalve menen dat art. 15, eerste lid, ook betrekking heeft op wijzigingen, dan leidt dat in dit geval tot de slotsom dat de tariefswijziging op de eerste van de maand, volgend op de verlening van de Koninklijke goedkeuring, in werking is getreden (mogelijkheid c.). De door de gemeente zelf gehanteerde argumentatie leidt tot deze voor haar ongunstige oplossing.

Evenwel komt het mij voor dat de door het hof gevolgde redenering sterker is: de wijzigingsverordening bevat geen bepaling over haar inwerkingtreding, zij is dus op de dag dat zij koninklijk is goedgekeurd in werking getreden (en wel, aangezien daarover niets is bepaald, zonder terugwerkende kracht).

Deze zienswijze brengt ons niet automatisch naar mogelijkheid c. Ook keuze van d is nog open. De belanghebbende stelt dat de gemeentelijke onroerend-goedbelasting naar haar aard een tijdstipbelasting is. De toestand bij het begin van het belastingjaar, i.c. 1 januari, is beslissend voor de belastingheffing. Dit leidt belanghebbende af uit art. 2, eerste en vierde lid, en art. 15 van het Besluit onroerend-goedbelastingen. In de aangehaalde leden van art. 2 kan ik echter niet lezen dat het tarief niet tussentijds verhoogd zou mogen worden. De toestand aan het begin van het jaar is alleen bepalend voor de vraag wie de belastingplichtige is. In het geval van de onderhavige verordening geldt hetzelfde voor de vaststelling van de heffingsgrondslag (art. 8) echter niet voor het tarief.

De op dit stuk door beide partijen tegen het bestreden arrest aangevoerde grieven acht ik derhalve ongegrond.

Op grond van bovenstaande beschouwingen meen ik dat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven, doch alleen voorzover het hof voor het zwembad andere vermenigvuldigingsfactoren heeft toegepast dan voor de woning. Op dit stuk zal de Hoge Raad ten principale recht kunnen doen door voor het zwembad de werkelijke oppervlakte van 36 m² in aanmerking te nemen. De omgerekende oppervlakte wordt dan 281,25 + 18 = 299,25 m². Aangezien volgens art. 9, eerste lid, van de verordening het tarief bepaald wordt voor elke volle 10 vierkante meter, dient de door het hof gehanteerde factor 28 vervangen te worden door een factor 29. De aanslag wordt dan:

282/365 x 29 x f 7,40 + 83/365 x 29 x f 8,80 = f 224 (afgerond).

Aangezien ik het door de gemeente voorgedragen middel 1 gedeeltelijk gegrond acht, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de (ambtshalve herziene) uitspraak van de hoofdadministrateur, tot vaststelling van de aanslag op f 224,- en tot verwerping van de beroepen voor het overige.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,