Parket bij de Hoge Raad, 11-07-1984, AW8465, 22 146

Mr. Van Soest

Conclusie inzake:

[X] B.V.

t e g e n

De Staatssecretaris van Financien

Edelhoogachtbare Heren,

De betrekkingen tussen de rekwirante van cassatie (de belanghebbende) en haar havenpersoneel worden, naar het Hof heeft geconstateerd (overweging 2, blz. 2), beheerst door telkens voor één jaar gesloten c.a.o.'s. Voor het jaar 1975 was dit de C.A.O. 1975 voor werknemers in de haven- en aanverwante bedrijven te Rotterdam (hierna te noemen C.A.O. 1975). De tekst van de C.A.O. 1975, in brochurevorm gedrukt, behoort als bijlage 5 bij het Beroepschrift tot de stukken van het geding.

Punt 4.4 van de bijlage bij de C.A.O. 1975 bevat een

‘’Non-aktiviteitsregeling voor 64-jarigen. ... Gedurende de non- aktiviteitsperiode wordt door de onderneming aan de 64-jarige een non-aktiviteitsuitkering toegekend ter hoogte van 90% van het loon dat een soortgelijke werknemer ... zou verdienen.''

In het bij het Hof ingediende Beroepschrift, onder II, 4, blz. 6, is uiteengezet, dat voor de jaren 1976 tot en met 1979 wijzigingen ten opzichte van de C.A.O. 1975 schriftelijk vastgelegd zijn, maar het resultaat niet telkens opnieuw volledig is uitgeschreven.

Het Hof heeft vastgesteld (overweging 2, blz. 4):

‘’tenzij over een onderdeel een C.A.O. voor een jaar opnieuw wordt onderhandeld, wordt dit ongewijzigd uit de C.A.O. van het vorige jaar in de C.A.O. voor het volgende jaar overgenomen''.

Voor 1979 werd in de loop van dat jaar overeengekomen (t.a.p., blz. 2 v.):

‘’Vrijwillig Vervroegd Uittreden 62-/63-/64-jarigen (V.U.T.-regeling) ... Zij die vóór 1 januari 1918 zijn geboren en de leeftijd van 62 jaar hebben bereikt komen voor deze regeling in aanmerking. De voorwaarden zijn gelijk aan de reeds eerder ... tot stand gekomen non-aktiviteitsregeling voor 64-jarigen, die hiermede in de V.U.T.-regeling wordt opgenomen. De kosten komen geheel voor rekening van de werkgevers. Zij, die een uitkering genieten ingevolge reeds eerder overeengekomen regelingen, waaronder het experiment 1977-1978, zullen deze volgens de daarvoor geldende voorwaarden blijven ontvangen.''

Voor 1980 en 1981 stelde de werkgeversorganisatie waarvan de belanghebbende lid is, de Scheepvaart Vereeniging Zuid, in maart 1982 de tekst voor de C.A.O. (hierna te noemen tekst 1980) vast. Deze tekst werd door de Vervoersbond FNV niet ondertekend, op grond dat de looptijd inmiddels was verstreken. De Vervoersbond CNV verklaarde zich in algemene zin met de tekst 1980 te kunnen verenigen.

De tekst 1980 houdt in (t.a.p. blz. 3):

‘’REGELING VERVROEGD UITTREDEN 62-, 63- en 64-JARIGEN. Werknemers ... kunnen na het bereiken van de 62-jarige leeftijd op hun verzoek voor vervroegde uittreding in aanmerking komen.''

5.1. Tussen de belanghebbende en degenen die op 31 december 1979 haar werknemers waren, bestond op die datum een rechtsverhouding, de dienstbetrekking. Is dat voldoende?

5.2. Art. 10, lid 3, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (I.B. ’41), oorspronkelijke tekst, luidde:

‘’Als aftrekbare passiva komen slechts in aanmerking verplichtingen, welke tegenover bepaalde natuurlijke of rechtspersonen bestaan of welke plegen te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen.''

Daartoe behoren (par. 17, lid 3, Toelichting en Leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941)

‘’de verplichtingen ... welke voortvloeien uit reeds aangegane verbintenissen tot pensionneering van personeel. ... Is er geen verplichting tot toekenning of tot doorbetaling van pensioenen, doch enkel een voornemen in die richting, dan is de deswege in de balans opgenomen reserve ... niet aftrekbaar.''

Uit HR 25 mei 1949, B. 8651, kan worden afgeleid, dat onder vigeur van art. 10, lid 3, I.B. '41, oorspronkelijke tekst, geen aftrek mogelijk was voor voorzieningen ten behoeve van leden van het personeel of derzelver nagelaten betrekkingen, waarop aan het personeel geen aanspraken waren toegekend.

M.J. Prinsen, Weekblad der Belastingen (W.d.B.) 1941/3606, blz. 366, brengt onder art. 10, lid 3, I.B. '41, oorspronkelijke tekst,

‘’ook die pensioenverplichtingen ..., waarbij een civielrechtelijke schuldplichtigheid nog ontbreekt, zooals in de gevallen, dat een werkgever pensioenen pleegt toe te kennen zonder zich daartoe te hebben verplicht. Als rechtsverhouding, waaruit het passief ontstaat, beschouw ik hierbij de arbeidsovereenkomst, omdat deze de oorsprong van de pensioenverplichtingen vormt.''

(in gelijke zin L.M.N. Nijst, W.d.B. 1941/3623, blz. 547).

5.3. Ingevolge de Wet Belastingherziening 1947 kwam art. 10 lid 3, I.B. '41 te luiden:

‘’Als aftrekbare passiva komen slechts in aanmerking: 1°. verplichtingen, welke tegenover bepaalde natuurlijke of rechtspersonen bestaan of welke plegen te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen; ... 3°. reserves tot gelijkmatige verdeeling van kosten en lasten ...''.

HR 16 januari 1952, B. 9138, achtte de passivering van een zogenaamd loonstabilisatiefonds op grond van art. 10, lid 3, onder 1, I.B. '41, tekst 1947, mogelijk, indien

‘’deze ... haar grond vond in de arbeidsovereenkomst (van de belanghebbende) met zijn personeel, waarin belanghebbende zijn streven naar de vorming van een werkgemeenschap ... voorlopig had trachten te verwerkelijken''.

H.L. Drost, Ouderdomsvoorzieningen en belastingen, 1947, blz. 155, sluit zich aan bij de hiervóór onder 5.2 weergegeven opvatting van Prinsen (in gelijke zin Van Soest Belastingen, 5e druk, 1948, blz. 28 v.).

5.4. HR 2 oktober 1957, BNB 1957/300 met noot M.J.H. Smeets, overwoog,

‘’dat de door belanghebbende gevormde ‘’bedrijfsreserve'' als waardering van tegenover belanghebbendes personeel bestaande verplichtingen alleen dan zou kunnen worden aanvaard, indien aannemelijk ware gemaakt, dat er inderdaad aan het einde van het onderhavige boekjaar een behoorlijke kans op bestond, dat belanghebbende te zijner tijd een gedeelte van het toen aanwezige personeel zou moeten ontslaan onder zodanige omstandigheden, dat over een aantal weken loon zal moeten worden betaald, zonder dat in die weken wordt gewerkt''.

Bij dit arrest merk ik op, dat het impliceert dat de vereiste rechtsverhouding wel aanwezig was en dat dit de bestaande dienstbetrekking was.

HR 19 februari 1958, BNB 1958/130, overwoog,

‘’dat bij gebreke van ... wilsverklaring het Hof terecht het bestaan van een rechtens afdwingbare verbintenis ... tot pensionering heeft ontkend, ook voor het geval, dat een natuurlijke verbintenis daartoe aanwezig zou zijn geweest; dat ... het Hof, (daar) van uitgaande ..., terecht heeft geoordeeld, dat de ... met het oog op deze pensionering gevormde reserve slechts het karakter kon hebben van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten''.

HR 15 april 1959, BNB 1959/235 met noot A.J. van Soest², overwoog,

‘’dat de in 1954 in den ondernemingsraad van belanghebbende door haar directeur gedane mededeling ... geen rechtens afdwingbare verplichting jegens haar personeel schiep, en dus die mededeling geen bedrijfsschuld deed ontstaan, die voor passivering in aanmerking kwam; dat de in 1955 gevolgde terbeschikkingstelling van het - op f a vastgestelde - bedrag het ten laste van de winst van het jaar 1954 brengen van dat bedrag slechts zou hebben kunnen rechtvaardigen, indien dat bedrag zou zijn aangewend voor een doel, dat verband hield met de bedrijfsuitoefening in dit jaar''.

Ook bij dit arrest merk ik op, dat het impliceert dat de vereiste rechtsverhouding wel aanwezig was (immers dat passivering wel gerechtvaardigd zou zijn geweest zo het verband met de bedrijfsuitoefening in 1954 had bestaan).

Hof Leeuwarden 19 maart 1957, Vakstudie-Nieuws (V.-N.) 15 maart 1958, blz. 196, punt 8, betrof de passivering van een ‘’garantiereserve'' en overwoog,

‘’dat daaraan niet in de weg staat dat belanghebbende einde 1952 rechtens niet meer tot garantie jegens de kopers was verplicht, nu de zakelijke gehoudenheid welke voor belanghebbende op dat tijdstip bestond naar goed koopmansgebruik met een afdwingbare verplichting op een lijn moet worden gesteld''

(in gelijke zin Hof 's-Gravenhage 27 mei 1968, BNB 1969/65; in beide gevallen werd van de zijde van de Minister van Financiën geen rechtsschending aanwezig geoordeeld; ik merk op, dat er ook in deze gevallen rechtsverhoudingen tussen de belanghebbenden en hun afnemers bestonden, althans hadden bestaan).

Van Soest Belastingen, 9e druk, 1959, blz. 53, oordeelt passivering ook van natuurlijke verbintenissen geoorloofd (zie ook 14e druk, 1981, blz. 90).

5.5. Naar het mij voorkomt, geeft de rechtsgeschiedenis zekere aanwijzingen, dat voor de passivering van pensioenverplichtingen als verplichtingen - dus anders dan als reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten - vereist is, dat er een rechtsverhouding tot de - toekomstige - uitkering van pensioen bestaat (zie in het bijzonder HR 25 mei 1949, B. 8651, en 19 februari 1958, BNB 1958/130; H. Thierry, Pensioen- en spaarfondsen, 2e druk, 1955, blz. 371 v.³, leidt uit de jurisprudentie de verwerping van de opvatting van Prinsen af). De afzonderlijke behandeling van onverplichte voornemens tot pensionering in 1940 (zie hierna onder 9.1) heeft wellicht geleid tot een soort argumentum a contrario, dat de aanvaarding van de theoretisch zuiverdere opvatting van Prinsen - voldoend is, dat er een arbeidsovereenkomst is -verhinderde.

Voor andere verplichtingen die uit een bestaande arbeidsverhouding kunnen voortvloeien, geldt dit argumentum a contrario niet. Ik meen voorts, dat de arresten van 16 januari 1952, B. 9138, 2 oktober 1957, BNB 1957/300, en 15 april 1959, BNB 1959/235, voor zulke verplichtingen de opvatting van Prinsen aanvaarden.

Ik beantwoord derhalve de hiervóór onder 5.1 gestelde vraag bevestigend. Daarvan uitgaande is niet doorslaggevend, dat het Hof (overweging ‘’omtrent het geschil'', blz. 9) door uitlegging van de voor 1979 geldende rechtsverhouding heeft vastgesteld, dat op de belanghebbende per 31 december 1979 geen verplichtingen jegens haar na 31 december 1917 geboren werknemers drukten uit hoofde van de V.U.T.-regeling.

5.6. Voor geval, anders dan ik hiervóór onder 5.5 verdedigde, het enkele bestaan van de arbeidsverhouding niet voldoend is voor de opvoering van een passiefpost ter zake van daaruit in de toekomst voortvloeiende verplichtingen, is van belang, welke rechtsverhouding tussen de belanghebbende en haar op 31 december 1979 werkzame werknemers bestaat tot het doen van V.U.T.-uitkeringen na die datum.

De omstandigheid, dat de C.A.O. telkens voor een bepaalde tijd wordt afgesloten, verhindert niet, dat zij onder omstandigheden rechtsgevolgen voor later kan hebben. Zo houdt art. 19, lid 1, Wet op de collectieve arbeidsovereenkomst, Stb. 1927, 415 in:

‘’Wanneer eene collectieve arbeidsovereenkomst voor een bepaalden tijd is aangegaan, wordt zij, zoo niet bij de overeenkomst anders is bepaald, geacht telkens voor gelijken tijd ... te zijn verlengd, behoudens opzegging''

(zie Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1926-1927 - 166, nr. 3, blz. 10, Art. 19, 1e al.). Van deze (Asser Bijzondere overeenkomsten III (Opdracht, arbeidsovereenkomst, aanneming van werk), 5e druk, 1983, blz. 271 (L.J.M. de Leede))

‘’stilzwijgende verlenging''

onderscheidt men de (Asser t.a.p.)

‘’Nawerking van de CAO Als de CAO afgesloten is en niet of niet dadelijk aansluitend door een nieuwe wordt gevolgd ... blijven (de bepalingen) gelden tot het tijdstip van totstandkoming van een nieuwe CAO''

(verg. voorts de conclusie van de Procureur-Generaal Berger voor HR 18 januari 1980, NJ 1980, 348).

Nu echter het Hof t.a.p. de voor 1979 geldende rechtsverhouding aldus heeft uitgelegd, dat zij alleen voor vóór 1 januari 1918 geboren werknemers verplichtingen uit hoofde van de V.U.T.-regeling inhield, kan de nawerking alleen optreden voor werknemers die op 31 december 1979 reeds de 62-jarige leeftijd hadden bereikt, maar op die datum nog niet vervroegd uitgetreden waren.

Ik heb mij nog afgevraagd, of er nog van een andere nawerking sprake kan zijn, namelijk ten opzichte van werknemers die op 31 december 1979 nog werkzaam zijn en na die datum de 64-jarige leeftijd bereiken: voor hen zou immers een non-activiteitsregeling kunnen voortvloeien uit de C.A.O. 1975, waarin geen leeftijdsgrens was opgenomen. Ik lees echter de regeling voor 1979 aldus dat deze in zoverre in de plaats treedt van de C.A.O. 1975.

Ik laat voorts buiten beschouwing hetgeen het experiment 1977-1978 wordt genoemd: daarover bevatten de stukken van het geding geen gegevens.

Nu kan men in 's Hofs uitspraak wel de aanname lezen (t.a.p., blz. 10),

‘’dat belanghebbende, gelet op de maatschappelijke aanvaardbaarheid - ook beoordeeld naar de toestand aan het einde van het jaar 1979 - zich niet eraan zal kunnen onttrekken dat ook voor haar werknemers die na 1979 de 62-jarige leeftijd bereiken de mogelijkheid tot vervroegde uittreding wordt geopend, zolang in een nieuwe C.A.O. niet anders wordt bepaald'',

maar, naar het mij voorkomt, kan men in de leer waarin de bestaande arbeidsverhouding onvoldoend is voor de passivering van toekomstige verplichtingen, bezwaarlijk aannemen, dat de maatschappelijke noodzaak daartoe wel voldoend zou zijn.

Uitgaande van de hiervoor onder 5.5 verdedigde opvatting, gaat het erom, of er een ‘’behoorlijke'' kans is, dat uit de arbeidsverhouding per 31 december 1979 tussen de belanghebbende en haar werknemers in de toekomst verplichtingen uit hoofde van V.U.T. zullen ontstaan.

Het Hof t.a.p. heeft dit aangenomen,

‘’zolang in een nieuwe C.A.O. niet anders wordt bepaald'',

maar aldus blijft in het midden, welke kans er bestaat, dat in een nieuwe C.A.O. anders wordt bepaald. Gaat men ervan uit, dat de V.U.T.-regeling ongewijzigd gehandhaafd wordt voor de werknemers die na 31 december 1979 62 jaar worden, dan is de kans, dat de belanghebbende deswege jegens haar op 31 december 1979 in dienst zijnde werknemers verplichtingen uit hoofde van V.U.T. krijgt, naar tussen de partijen vast staat (overweging 2, blz. 5), 33,1% (blijfkans: de kans, dat de werknemers alvorens 62 jaar te worden niet ophoudt werknemer van de belanghebbende te zijn) van 80% (deelnamekans: de kans, dat de daartoe gerechtigde werknemer gebruikt maakt van de V.U.T.-regeling), met dien verstande dat deze berekening nog gecorrigeerd moet worden voor het overlijdensrisico. Ik merk daarbij nog op, dat ik betwijfel of de blijfkans wel voor alle werknemers, dus zonder onderscheid naar leeftijd, gemiddeld mag worden genomen.

Naar het mij voorkomt, brengt een en ander mede, dat zonder nader onderzoek van feitelijke aard niet vast staat, of er een ‘’behoorlijke'' kans is als hiervóór onder 6, 1e al., omschreven (verg. over de kwantificering mijn bijdrage in Weekblad voor fiscaal recht (W.F.R.) 1957/4347, blz. 326).

7.1. Th.S. IJsselmuiden, De fiscale balans, blz. 104, noemt als voorwaarde

‘’voor het treffen van voorzieningen (dat) de risico's, lasten, verliezen en uitgaven, beoordeeld naar de gegevens op de balansdatum, zijn ... veroorzaakt door de bedrijfsuitoefening ten laste waarvan de voorziening wordt gevormd''.

Dit (IJsselmuiden, a.w., blz. 113)

‘’is een toepassing van het beginsel van oorzakelijke toerekening: verliezen, lasten ... moeten, naar gelang zij zich economisch doen gelden, niet naar gelang zij de kas beïnvloeden, in het resultaat tot uitdrukking komen. Zijn dus toekomstige uitgaven zowel tastbaar als meetbaar, doch door de bedrijfsoefening van het jaar waarover de balans verslag doet niet veroorzaakt, dan valt deswege geen voorziening te treffen.''

D. Brüll en J.W. Zwemmer, Goed koopmansgebruik, Fiscale brochures FED, IB 3.40, 3e druk, 1983, blz. 26, onderkennen als element van goed koopmansgebruik,

‘’dat de winst van een bepaald jaar slechts beïnvloed wordt door gebeurtenissen die geheel of gedeeltelijk op dat jaar betrekking hebben''.

HR 28 maart 1956, BNB 1956/146⁴, overwoog,

‘’dat ..., al moge het bestaan hebben van een onderneming gedurende een zeker aantal jaren de gelegenheid geven tot het vieren van een jubileum, de aan de viering verbonden kosten niet gezegd kunnen worden door de bedrijfsuitoefening gedurende die jaren noodzakelijk te zijn geworden; dat de viering van een jubileum en de grootte van de daaraan te besteden kosten niet afhankelijk zijn van de bedrijfsuitoefening gedurende de voorafgegane jaren, maar van de omstandigheden, waarin ten tijde van het jubileum het bedrijf verkeert, alsmede van de verwachtingen die men omtrent den invloed van de viering op de resultaten van de bedrijfsuitoefening in de komende jaren heeft''.

Uit HR 2 oktober 1957, BNB 1957/300, hiervóór onder 5.4 geciteerd, volgt, naar ik meen, dat, zo komt vast te staan dat er aan het einde van een jaar een behoorlijke kans op bestaat, dat te zijner tijd een gedeelte van het op dat tijdstip aanwezige personeel zal moeten worden ontslagen onder zodanige omstandigheden dat over een aantal weken loon zal moeten worden betaald, zonder dat in die weken wordt gewerkt, goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen een desbetreffende passiefpost.

7.2. Bij pensioenuitkeringen ligt toerekening aan de jaren waarin de arbeid verricht wordt, reeds daarom voor de hand, omdat haar grootte in de regel verband houdt met het aantal van die jaren en met het met de verrichte arbeid verdiende loon. Niettemin is het vaste jurisprudentie, dat ook toerekening aan de jaren waarin de uitkeringen worden gedaan, geoorloofd is (zie HR 8 oktober 1952, B. 9260; 8 april 1953, BNB 1953/146 met noot H.J. Hellema; 24 april 1957, BNB 1957/207 met noot Smeets; 29 januari 1969, BNB 1969/80 met noot Van Dijck; verg. Stevens, a.w., par. 6.3; mijn conclusie voor HR 7 juli 1982, BNB 1982/257 met noot G. Slot, blz. 1278, regels 29-41). De voor dit systeem gebruikte term ‘’omslagstelsel'' duidt erop, dat ook aldus toerekening van de pensioenuitkeringen aan arbeid plaatsvindt, maar dan aan de arbeid van de werknemers die alsdan werkzaam zullen zijn.

Voor het rekening houden met in de toekomst eventueel aan een uittredende werknemer te verstrekken uitkeringen reeds tijdens diens werkzaamheid pleit, naar het mij voorkomt, dat tussen de werkzaamheid en de uitkeringen ten minste deze causaliteit bestaat dat de gerechtigde bij V.U.T. na het bereiken van de 62-jarige leeftijd in ieder geval op dat moment als werknemer werkzaam moet zijn (deze causaliteit wordt geaccentueerd, indien vereist is, dat hij gedurende langere tijd als zodanig werkzaam is geweest; verg. HR 2 oktober 1957, BNB 1957/290; res. 30 november 1979, nr. 279-20 413, V.-N. 22 december 1979, blz. 2347, punt 9, onderdeel 2 en dat de grootte van de uitkeringen alsdan afhankelijk is van het bereikte loonniveau. Ertegen pleit, dat de grootte van de uitkeringen niet afhankelijk is van de diensttijd (zie Stevens t.a.p.). Het een tegen het ander afwegende, zou ik menen, dat het de ondernemer toegestaan is te kiezen voor toerekening van de kans op uitkeringen aan de jaren waarin de werknemer zijn arbeid verricht (in gelijke zin H.M.N. Schonis TVVS 1980, blz. 68; W. Rodenhuis, VUT en fiscus, 1982, blz. 47). De V.U.T.- uitkeringen zijn immers voor de werkgever arbeidskosten, waarvan in het algemeen toerekening aan de jaren waarin de arbeid is verricht, in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, omdat in de regel de door de arbeid veroorzaakte baten ook in dat jaar opkomen (zie mijn conclusie voor HR 8 november 1978, BNB 1978/326, blz. 1651, regels 17- 23; verg. HR 2 oktober 1957, BNB 1957/290); er zijn in die jaren derhalve baten opgekomen, veroorzaakt door arbeid waarvoor ook in de toekomst nog uitgaven gedaan zullen moeten worden (zie mijn conclusie voor HR 18 november 1981, BNB 1982/113 met noot Slot⁵, blz. 498, regels 31-33; verg. HR 2 oktober 1957, BNB 1957/300).

Daaraan doet niet af, dat het onzeker is, of aan de werknemer wel ooit V.U.T.-uitkeringen gedaan zullen worden: dat aspect is in aanmerking genomen bij de hiervóór onder 6 besproken grootte van de kans; in dit opzicht geldt voor V.U.T.-uitkeringen geheel hetzelfde als voor pensioenuitkeringen.

Wel acht ik het mogelijk, dat goed koopmansgebruik zich zou verzetten tegen het opvoeren van een passiefpost voor verplichtingen, waarop weliswaar een behoorlijke kans bestaat, maar die niettemin betrekkelijk gering zijn: het aan goed koopmansgebruik inherente vereiste van eenvoud in de uitvoering en in de controle (zie Hof 's-Gravenhage 17 december 1974, BNB 1975/208⁶; mijn conclusie voor HR 18 november 1981, BNB 1982/113, blz. 498, regel 40, - blz. 499, regel 10; Brüll en Zwemmer, a.w., blz. 45 e.v.) zou daaraan in de weg kunnen staan. Nu lijkt het mij uitgesloten van een kleinigheid te spreken bij de verplichting om gedurende drie jaren een bedrag in de orde van 90% van het loon te betalen aan een uitgetreden werknemer (verg. HR 2 oktober 1957, BNB 1957/300, hiervóór onder 5.4 geciteerd en onder 7.1 nader besproken, waarin van een aantal weken sprake is). De mogelijke werking van het eenvoudsaspect zou dan ook, naar ik meen, alleen optreden, indien men de mogelijke lasten niet beziet per afzonderlijke werknemer, maar voor alle werknemers te zamen. Aldus versta ik 's Hofs beschouwingen (overweging ‘’omtrent het geschil'', blz. 10 v.), waarin kennelijk een argument wordt ontleend aan het relatieve (gebrek aan) belang van de eventuele voorziening in vergelijking met de reeds aangegane V.U.T.-verplichtingen en met de totale jaarlijkse loonsom.

Aldus opgevat, zou men in 's Hofs beschouwingen kunnen lezen, dat voor de V.U.T.-uitkeringen een omslagstelsel rationeel zou zijn. Ik kan daarin echter, evenmin als bij pensioenverplichtingen, een doorslaggevende grond zien om andere - meer op de individuele rechtsbetrekking gerichte - systemen van winstbepaling in strijd met goed koopmansgebruik te achten.

In mijn conclusie voor HR 7 mei 1980, BNB 1980/274 met noot Van Dijck, blz. 1351, regels 26-35, zette ik uiteen, dat de passiefpost tot registratie van uit een rechtsverhouding voortvloeiende verplichtingen bepaald wordt door de met goed koopmansgebruik strokende verwerking van de last dier verplichtingen bij de bepaling van de winst over de opvolgende jaren.

Naar het mij voorkomt, moet daarbij een schatting van de druk met inachtneming van de kans op continuering van de V.U.T.-regeling tot gelijke uitkeringen (verg. HR 28 mei 1952, B. 9229), de interestfactor, de overlevingskans, de blijfkans en de deelnamekans tot uitgangspunt worden genomen. Het lijkt mij niet geoorloofd een van de genoemde factoren te verwaarlozen (zie Schonis t.a.p., blz. 68v.; Rodenhuis, a.w., blz. 48; verg. echter ook Hof 's-Gravenhage 11 mei 1963, BNB 1964/38): het voorzichtigheidsaspect van goed koopmansgebruik mag er niet toe leiden passiefposten op te voeren tot hogere bedragen dan de zo goed mogelijk berekende kansen. Zou het anders zijn, dan zou zulks per definitie leiden tot passiva die vrij vallen in jaren waarop de alsdan gecalculeerde voordelen geen betrekking hebben, met andere woorden tot het in aanmerking nemen van verliezen die niet geleden zijn noch geleden zullen worden. (Voor zover in de jurisprudentie over pensioenverplichtingen systemen toelaatbaar zijn waarin sommige kansen worden verwaarloosd, berust zulks erop dat die kansen zowel voor- als nadelig kunnen uitvallen en/of dat de egaliserende werking van de grote getallen ontbreekt; zie HR 7 mei 1980, BNB 1980/274; 1 juli 1981, BNB 1981/247; 6 juli 1983, nr. 21.469, V.-N. 3 september 1983, blz. 1579, punt 17.)

Uitgaande van de bedoelde schatting dient vervolgens toerekening plaats te vinden aan de jaren gedurende welke de werknemer nog werkzaam zal zijn. Voor die toerekening zijn wellicht onderscheiden systemen toelaatbaar (verg. Rodenhuis, a.w., blz. 55).

9.1. Mijn conclusie voor HR 8 juni 1977, BNB 1979/5, blz. 29, regel 44, - blz. 31, regel 37, bevat gegevens over de betekenis en de toepassing van het Besluit op de Winstbelasting 1940 ten aanzien van toekomstige pensioenuitkeringen. Ik herinner aan par. 9 Leidraad Winstbelasting:

‘’Wat de aftrekbare passiva betreft, hiertoe behooren in de eerste plaats alle schulden, hieronder begrepen ... pensioenverplichtingen (ook voor nog niet ingegane pensioenen) van ... ondernemingen.'';

en par. 10 Leidraad Winstbelasting:

‘’In tegenstelling tot de oneigenlijke ‘’reserves'' waarop art. 5, lid 5, het oog heeft, staan de echte reserves van art. 5, lid 4, welke reserves zeer zeker niet ten laste van de winst zouden kunnen worden gevormd en vergroot, zoo het Besluit het niet uitdrukkelijk toestond. De grootte van deze reserves wordt bepaald door goed koopmansgebruik. ... Onder de in art. 5, lid 4, genoemde reserves tot gelijkmatige verdeeling van kosten en lasten vallen ... pensioenreserves voor ondernemingen welke de vaste gewoonte (of het stellige voornemen) hebben, hun personeel te pensionneeren, doch geen aanspraken op pensioen verleenen. ... de uitbetaalde pensioenen ... komen dan te zijner tijd niet ten laste van de winst, doch van de gevormde speciale reserve.''

HR 25 mei 1949, B. 8651, overwoog, dat

‘’het besluit op winstbelasting ... in zijn art. 5 lid 4, de mogelijkheid bood tot het scheppen van een reserve voor voorzieningen ten behoeve van leden van het personeel of derzelver nagelaten betrekkingen''.

9.2. Uit het hiervóór onder 5.2 en 3 gezegde, blijkt, dat na een reserveloos tijdperk de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten herleefde in 1947. Hoe zeer onder de nieuwe situatie de voorziening wegens pensioenverplichtingen en de reserve wegens desbetreffende voornemens aan elkaar grenzen, blijkt uit de verwarrende terminologie van HR 21 oktober 1959, BNB 1959/371⁷, en Hof 's-Gravenhage 21 mei 1960, BNB 1961/113 .

9.3. Uitgaande van het betoogde in mijn conclusie voor HR 18 november 1981, BNB 1982/113, blz. 498, regels 7-13, acht ik voor de vorming van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten vereist:

9.4. In het uit 1940 daterende voorbeeld van de reserve voor voorgenomen, maar onverplichte pensioenen bestaat de ongelijkmatigheid hetzij in de cumulatie van het pensioen met het loon van de opvolger, hetzij in het na-ijlen van de kosten ten opzichte van de produktie. Per individuele werknemer beoordeeld, is deze ongelijkmatigheid voldoend voor de vorming van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten. Beoordeelt men de ongelijkmatigheid voor alle werknemers gezamenlijk, dan is het zowel bij voorgenomen pensioenen als bij V.U.T.- uitkeringen mogelijk, dat van het grote getal reeds een egaliserende werking uitgaat (zie hiervoor onder 7.2). Dat hangt onder meer af van de leeftijdsopbouw van het personeel. Naar het mij voorkomt, gedoogt goed koopmansgebruik, dat de werkgever ten dezen het uitgangspunt kiest dat hem geraden voorkomt.

9.5. Dat het om toekomstige uitgaven gaat, blijkt uit de probleemstelling.

9.6. In mijn conclusie voor HR 4 maart 1981, BNB 1981/183 met noot J. Verburg, blz. 983, regels 14-21, noemde ik het de heersende leer, dat voldoend is, dat de kosten naar redelijke verwachting gemaakt zullen worden (in deze zin Smeets, W.F.R. 1964/4720, blz. 794, noot 4; BNB 1966/148, blz. 405, regels 31-39; Brüll, FED, IB: Art. 10 : 12; J.F.M. Giele, W.F.R. 1966/4817, blz. 807; J.H. Kat, De Kosten-egalisatiereserve en de reserve assurantie eigen risico, Fiscale brochures alsvoren, 3.46, 2e druk, 1976, blz. 27; Rodenhuis, W.F.R. 1981/5526, blz. 1437 v.; in andere zin Hof Leeuwarden 1 februari 1960, BNB 1961/77, en 27 september 1965, te kennen uit HR 23 maart 1966, BNB 1966/148 met noot Smeets, in welke uitspraken zekerheid verlangd wordt; verg. nog Hof 's-Gravenhage 24 augustus 1976, te kennen uit HR 6 april 1977, BNB 1977/122).

Naar het mij voorkomt, wordt de zojuist bedoelde redelijke verwachting met betrekking tot de voorgenomen pensioenuitkeringen verwoord in de in par. 10 Leidraad Winstbelasting, hiervóór onder 9.1 geciteerd, gebruikte term ‘’het stellige voornemen''. Ik ben geneigd dit vereiste (dat overigens van sterk feitelijke aard is; zie HR 24 juni 1959, nr. 14.022, FED, IB: Art. 10 (1950) : 13 met noot Tj.S. Visser; verg. Hof 's-Gravenhage 21 mei 1960, BNB 1961/113; 24 mei 1965, BNB 1966/58 (zie nader hierna onder 9.9); 24 augustus 1976, te kennen uit HR 6 april 1977, BNB 1977/122) wat zwaarder te achten dan de hiervóór onder 6 besproken kans. Ik acht zulks in overeenstemming met het realiteitsaspect van goed koopmansgebruik: de realiteit wordt in geval van een passiefpost wegens verplichtingen niet alleen door de behoorlijke kans op het ontstaan, maar mede door het reeds bestaan van een rechtsverhouding gewaarborgd; in geval van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten dient slechts de redelijke verwachting op zichzelf het realiteitsaspect.

In het Beroepschrift, onder IV, C, 1, blz. 21, stelde de belanghebbende

‘’een vast en duidelijk voornemen de havenwerknemers die op 31 december 1979 in dienst zijn VUT-uitkeringen te verstrekken als zij vervroegd wensen uit te treden''.

De Inspecteur heeft in zijn Vertoogschrift, par. 3, blzz. 9 e.v., de aanwezigheid van het stellige voornemen betwist, voor zover het meer zou inhouden dan het voornemen telkenjare uitvoering te geven aan hetgeen alsdan de uitkomst van de C.A.O.-onderhandelingen zou blijken te zijn.

In de Pleitnota zijdens de belanghebbende, die in 's Hofs uitspraak, blz. 1, als ingelast is aangemerkt, is (Ad 5, blzz. 8 e.v.) bij de aanwezigheid van het vereiste stellige voornemen gepersisteerd en voorts gezegd (blz. 10 v.):

‘’In dit voornemen zou alleen in de toekomst wijziging worden gebracht, indien bij een nieuwe CAO een voor de werknemers minder gunstige VUT-regeling zou worden overeengekomen of de VUT-regeling zelfs geheel zou worden afgeschaft. Ultimo 1979 en zelfs thans is evenwel de kans dat tussen de partijen in de haven-CAO bij CAO de VUT- aanspraken van werknemers worden verminderd vrijwel nihil. ... Dat de intentie ... realiteitsgehalte heeft blijkt ... uit het betalen van VUT aan werknemers die 62 jaar worden.''

In de Pleitnota van de Inspecteur, eveneens in 's Hofs uitspraak t.a.p. als ingelast aangemerkt, is gezegd (onder 2, blz. 2):

‘’Partijen hebben ... het recht om bij volgende jaren de regeling ten principale aan de orde te stellen. In de visie van de gemachtigden zou er op het stuk van de arbeidsvoorwaarden geen weg terug bestaan, hetgeen in strijd is met de realiteit.''

Het Hof heeft zich, als ik de uitspraak goed lees, over de waarschijnlijkheid van (al dan niet minder gunstige) V.U.T.-regelingen voor 1980 en volgende jaren niet uitgesproken.

Naar het mij voorkomt, brengt een en ander mede, dat zonder nader onderzoek van feitelijke aard niet vaststaat, of er een redelijke verwachting, als voor de vorming van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten vereist, bestaat, dat de bedoelde kosten zullen worden gemaakt.

9.7. Het vereiste, dat de kosten opgeroepen worden door de huidige bedrijfsuitoefening, loopt parallel met de toerekening van toekomstige verplichtingen aan de huidige bedrijfsuitoefening. Op grond van het hiervóór onder 7.2 gezegde acht ik aan het vereiste voldaan.

9.8. Aangezien volgens de stellingen van de belanghebbende (zie overweging 2, letter C, blz. 7) een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten lineair gevormd zou mogen worden, ingaande 1979 en eindigend bij het bereiken van de 62-jarige leeftijd van de betrokken werknemer is van een zo gelijkmatig mogelijke verdeling sprake. Ik ga er daarbij van uit, dat volgens de stellingen van de belanghebbende het voornemen niet eerder dan in 1979 werd opgevat: over hetgeen het experiment 1977-1978 wordt genoemd, bevatten de stukken geen gegevens. Verg. HR 21 oktober 1959, BNB 1959/371, hierna onder 9.9 geciteerd.

9.9. Indien een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten gevormd mag worden, rijst vervolgens de vraag, hoe het bedrag van de reservering wordt bepaald.

HR 21 oktober 1959, BNB 1959/371, betrof een in 1955 opgevat stellig voornemen tot de toekenning van pensioenen. De belanghebbende vormde een reserve, actuarieel uitgerekend, waarbij

‘’is uitgegaan van een jaarlast ten bedrage van een gelijkblijvende dotatie op basis van het aantal nog komende dienstjaren, te rekenen van het jaar 1955 tot de pensioendatum, aldus dat -met de te kweken interest - op laatstgenoemde datum een pensioenreserve zal zijn gekweekt ter grootte van de toekomstige pensioenlast.''

Uw Raad overwoog:

‘’dat ... een gelijkmatige verdeling van de toekomstige pensioenlasten, waarmede belanghebbende voor het eerst bij de vaststelling van haar winst over het jaar 1955 heeft rekening te houden, slechts wordt bereikt door een jaarlijkse voorziening tot bedragen, waaraan het vermoedelijke beloop van haar toekomstige pensioenlasten in hun vollen omvang ten grondslag ligt'',

en erkende de opgevoerde voorziening.

Hof 's-Gravenhage 21 mei 1960, BNB 1961/113, erkende reservering van het bedrag dat, afgerond, volgens de tarieven van een verzekeringsmaatschappij verschuldigd zou zijn als jaarpremie ter dekking van het voorgenomen pensioen.

Hof 's-Gravenhage 24 mei 1965, BNB 1966/58, betrof een geval waarin de belanghebbende wenste te reserveren zonder inachtneming van de vertrekkans. Zij stelde,

‘’dat wanneer dat geval zich zou voordoen de voor een dergelijke werknemer gevormde reserve aan de winst zou worden toegevoegd''.

Het Hof deed deze stelling bijdragen tot zijn oordeel, dat van een stellig voornemen niet gebleken was.

Hof 's-Gravenhage 17 september 1979, BNB 1980/325, aanvaardde een tijdsevenredige verdeling van het naar het actuele prijspeil te verwachten nominale bedrag van een op vier jaren betrekking hebbende survey.

In de wetsgeschiedenis van 1975 is aandacht besteed aan de hoogte van de te reserveren bedragen, ook voor zover de toen aan de orde zijnde wetswijziging er geen betrekking op had. Ik beschouw de desbetreffende passages op dezelfde voet als litteratuur. De Memorie van antwoord, Eerste Kamer, 1975- 1976 – 13.004, nr. 20b, blz. 7, gaat ervan uit, dat bij de vorming van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten rekening gehouden moet worden met de interestfactor.

A. Nieuwland, W.F.R. 1976/5257, blz. 132, betoogt,

‘’dat in elk geval bij langlopende onderhoudsreserves - perioden van 10, 20 of 30 jaren kunnen in geding zijn - de jaarlijkse toevoeging aan de reserve, evenals bij pensioenreserves, dient te worden berekend met inachtneming van een rentefactor''.

Naar het mij voorkomt, past het bij de hiervóór onder 9.6 bepleite heersende leer - voor de vorming van de reserve is geen zekerheid, doch slechts de redelijke verwachting van toekomstige uitgaven vereist -, dat niet de kosten die mogelijkerwijs, doch slechts de kosten die waarschijnlijkerwijs gemaakt zullen worden, in aanmerking worden genomen. Derhalve dient rekening gehouden te worden met de kans op continuering van de V.U.T.-regeling tot gelijke uitkeringen, de overlevingskans, de blijfkans en de deelnamekans. Bovendien brengt een zo juist mogelijke jaartoerekening mede ook de interestfactor in aanmerking te nemen. Het eenvoudsaspect van goed koopmansgebruik kan ertoe leiden de interestfactor te verwaarlozen, als het om een betrekkelijk gering aantal jaren gaat, maar dit gaat niet meer op voor perioden van vele jaren.

Ik meen derhalve, dat ook bij de vorming met het oog op toekomstige V.U.T.-uitkeringen van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten de hiervóór onder 8 besproken vijf factoren niet verwaarloosd mogen worden.

Middel I, onderdeel a, richt een reeks motiveringsklachten tegen 's Hofs beslissing, dat op de belanghebbende op 31 december 1979 geen verplichtingen uit hoofde van de V.U.T.-regeling drukten jegens haar na 31 december 1917 geboren werknemers.

Naar het mij voorkomt, is 's Hofs uitlegging van de op 31 december 1979 bestaande rechtsverhouding tussen de belanghebbende en haar werknemers, inhoudende in het bijzonder dat de regeling uitdrukkelijk beperkt was tot vóór 1 januari 1918 geboren werknemers, van feitelijke aard en behoefte zij, tegen de achtergrond van het zijdens de belanghebbende aangevoerde geen nadere motivering. Ik vestig er in dit verband met name de aandacht op, dat de in 's Hofs uitspraak overgenomen verklaring van Scheepvaart Vereeniging Zuid (overweging 2, blz. 4 v.) wel ingaat op de nawerking per 31 december 1982, maar niet op die per 31 december 1979.

Enige moeite heb ik wel met 's Hofs constatering (t.a.p., blz. 4)

‘’tenzij over een onderdeel een C.A.O. voor een jaar opnieuw wordt onderhandeld, wordt dit ongewijzigd uit de C.A.O. van het vorige jaar in de C.A.O. voor het volgende jaar overgenomen'',

naast de overweging (‘’omtrent het geschil'', blz. 9),

‘’dat partijen ervan uitgaan dat C.A.O.-onderhandelingen in beginsel uitsluitend bepaalde tijdvakken ... plegen te betreffen en alle loon- en arbeidsvoorwaarden tot voorwerp hebben''.

Ik lees de laatstgeciteerde overweging echter aldus, dat de partijen bij de C.A.O. alle onderdelen aan de orde kunnen, en dan ook zullen, stellen die zij ter bereiking van een evenwichtig geheel van loon- en arbeidsvoorwaarden discutabel achten. Aldus gezien, zijn de beide citaten niet tegenstrijdig.

Ik meen dan ook, dat onderdeel a faalt.

Middel I, onderdeel b, houdt in:

‘’Uit de gedingstukken blijkt, dat belanghebbende ... de VUT-regeling aldus uitlegt en in de praktijk ook toepaste, dat daaruit juridisch afdwingbare verplichtingen jegens haar na 1 januari 1918 geboren werknemers voortvloeiden.''

Naar het mij voorkomt, zijn de gedingstukken aanzienlijk vager dan het middelonderdeel en zijn zij dan nog niet onweersproken gebleven. Voor zover de belanghebbende betoogt, dat voor de vraag, of er verplichtingen bestaan, de redelijke, subjectieve opvattingen van de belanghebbende beslissend zijn (aldus versta ik de toelichting die de geëerde pleiter voor de belanghebbende bij het middelonderdeel heeft gegeven; zie Pleitnota mr. Van Kalmthout, blzz. 5 e.v.), kan ik haar niet volgen. Er moet objectief vaststaan, dat de relevante rechtsverhouding aanwezig is. Het redelijke, subjectieve inzicht van de ondernemer komt eerst aan de orde bij de beoordeling van de kans, dat daaruit verplichtingen voortvloeien (zie HR 6 februari 1963, BNB 1963/83; 26 juni 1963, BNB 1963/254; 5 maart 1975, BNB 1975/81), en voor die beoordeling heeft het Hof, voor zover het daaraan toe gekomen is, aanvaard, dat de belanghebbende zich niet aan de nawerkende regeling zou (kunnen) onttrekken (zie hiervóór onder 6).

Ik meen dan ook, dat ook onderdeel b en daarmede het gehele middel I faalt.

Middel II, onderdeel a, is gericht tegen het verband dat het Hof gelegd heeft tussen de beperking van de V.U.T.-regeling tot vóór 1 januari 1918 geboren werknemers en de overweging (t.a.p.),

‘’dat de VUT-regeling het karakter heeft van beloning voor in het jaar 1979 verrichte arbeidsprestaties en mitsdien uitsluitend voor dat jaar een opoffering voor belanghebbende betekent''.

Naar het mij voorkomt, is, uitgaande van het oordeel dat de V.U.T.-regeling slechts betrekking had op voóór 1 januari 1918 geboren werknemers, 's Hofs gevolgtrekking voor de hand liggend. De uitkeringen zouden dan immers nagenoeg uitsluitend toekomen aan werknemers die in het jaar 1979 ophielden arbeid te verrichten.

Derhalve faalt onderdeel a.

Middel II, onderdeel b, bevat een beroep op de wanverhouding tussen de arbeid van een bepaalde werknemer in een bepaald jaar en de V.U.T.- uitkeringen.

Deze wanverhouding is evenwel niet aanwezig, indien in een bepaald jaar de V.U.T.-regeling in het leven geroepen wordt en tegelijkertijd beperkt tot de werknemers die in dat jaar de 62-jarige leeftijd bereiken. Dan wordt als het ware de arbeid van die werknemers in het verleden mede gewogen, maar de winstberekening over de voorafgaande jaren kan niet meer herzien worden.

Ook onderdeel b faalt.

Middel II, onderdeel c, is gericht tegen de uitvoerige cijfermatige beschouwingen van het Hof (t.a.p., blz. 9 v.), die zich blijkens de woorden,

‘’dat het Hof voor dit oordeel een bevestiging vindt'',

als ten overvloede gegeven aandienen, maar niettemin blijkens de gevolgtrekking,

‘’dat ... niet aannemelijk is geworden, dat er sprake zou zijn van zodanige met de vervroegde uittreding samenhangende lasten dat deze niet zouden passen binnen het voor een C.A.O. normale percentage van het loon - uitgedrukt in een percentage van de totale werkgeverslasten van een desbetreffend jaar - dat in geld uitgedrukt het voorwerp van C.A.O.- onderhandelingen is'',

's Hofs beslissing, althans voor wat de reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten betreft, draagt.

Naar het mij voorkomt, kan de constatering, dat het geheel van loon- en arbeidsvoorwaarden als één pakket wordt gecontracteerd tegenover het geheel van de in het desbetreffende jaar te verrichten arbeid, niet verhinderen, dat voor de winstbepaling verbijzondering plaatsvindt, bij voorbeeld per individuele werknemer. Mij dunkt, dat het de werkgever, minst genomen, vrij staat een systeem van winstbepaling te kiezen dat van een individualistische toerekening uitgaat en niet van een collectieve.

Derhalve gaat onderdeel c op.

Middel II, onderdeel d, houdt in, dat rekening gehouden mag worden met betalingen, die naar maatschappelijke verwachtingen, gedaan zullen moeten worden aan personen die reeds thans werknemer zijn.

Zoals ik hiervóór onder 5.5 uiteenzette, acht ik deze stelling juist.

Onderdeel d slaagt.

Middel II, onderdeel e, inhoudend, dat de hiervóór onder 8 en 9.9 aangeduide factoren buiten beschouwing mogen blijven, faalt op de t.a.p. aangegeven gronden.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,