Parket bij de Hoge Raad, 15-07-1986, BH4992, 23.413

Mr. Van Soest

Conclusie inzake:

[X]

t e g e n

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN

Edelhoogachtbare Heren,

1.1. De schoonmoeder van de belanghebbende (de belanghebbende is thans rekwirant tot cassatie), [A] , is in de jaren zeventig onder curatele gesteld. Tot 1 november 1977 werd zij verpleegd in het verpleeghuis voor demente bejaarden ‘’Nieuw Bos en Hoven’’ te Haarlem. Toen dit verpleeghuis gesloten werd, werd [A] op verzoek van de gemeentelijke Geneeskundige en Gezondheidsdienst te Haarlem opgenomen in het ziekenhuis ‘’Sint Johannes de Deo’’ te Haarlem. Zij is in dit ziekenhuis overleden op 16 augustus 1978.

1.2. De kosten van verpleging in het ziekenhuis zijn over de periode 1 november-22 december 1977 betaald door een verzekeringsmaatschappij. Over de periode 22 december 1977-16 augustus 1978 bedroegen de verpleegkosten in totaal f 64.795,45. Daarvoor heeft het ziekenhuis gepoogd betaling te verkrijgen van achtereenvolgens een ziekenfonds, de verzekeringsmaatschappij en de gemeentelijke sociale diensten te Haarlem en Amsterdam. Nadat deze poging mislukt was, heeft het ziekenhuis de erfgenamen van [A] , te weten de echtgenote van de belanghebbende en haar zuster, ieder voor de helft, in rechte tot betaling aangesproken. De erfgenamen zijn bij vonnis van de Kantonrechter te Haarlem d.d. 3 november 1981 veroordeeld onder meer tot betaling van het genoemde bedrag. Betaling geschiedde in december 1981.

1.3. Na deze betaling was de nalatenschap per saldo nog positief.

1.4. In geschil is in dit stadium van het geding het antwoord op de vraag, of de helft van de na het overlijden van [A] betaalde verpleegkosten, aangenomen dat zij als (art. 46, lid 1, letter b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 - Wet IB 1964-)

‘’uitgaven ter zake van ziekte''

aangemerkt kunnen worden, op de belanghebbende drukken, zoals bedoeld in art. 46, lid 1, aanhef, Wet IB 1964 jo. art. 5, lid 1, aanhef, Wet IB 1964, oorspronkelijke tekst, niettegenstaande de erfenis per saldo positief blijft.

2.1.

‘’het inkomensbegrip …... heeft zich ontwikkeld als een praktisch, empirisch begrip, dat in de loop der jaren ten behoeve van de heffing van deze draagkrachtsbelasting is gevormd. Eensdeels bepaald door rechtsovertuiging en maatschappelijke gewoonten, die zich niet uit één enkel theoretisch beginsel laten verklaren, wordt aan het fiscale inkomensbegrip anderdeels inhoud gegeven door de strekking van de inkomensbelasting en de specifieke eisen van belastingtechnische aard.''

(Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 17, linkerkolom, 3e al.).

2.2. In dit praktische, empirische inkomensbegrip vallen onmiddellijk de belangrijke verschillen op tussen de twee hoofdbestanddelen, enerzijds de winst uit onderneming en anderzijds de inkomsten. (Ik merk hier en bij hetgeen hierna onder 2 nog volgt, op, dat dit alles noodzakelijkerwijs zeer globaal is en dat er op alle hoofdlijnen weer uitzonderingen zijn.)

2.3. Het winstbegrip heeft een sterk subjectieve inslag. Dit brengt onder meer mede, dat het gebonden is aan de persoon van de ondernemer, zodat bij diens overlijden wordt afgerekend (art. 15, lid 1, Wet IB 1964).

2.4. Het inkomstenbegrip is meer geobjectiveerd.

‘’In het algemeen moeten …... achtereenvolgens de volgende vragen gesteld worden: 1. Is er een bron van inkomen? 2. Vloeien uit deze bron voordelen? 3. Op welk tijdstip worden de voordelen genoten? 4. Wie geniet de voordelen?''

(Van Soest Belastingen, 15e druk, 1985, blz. 25 v.; zie voor een toepassing mijn conclusie voor HR 4 oktober 1978/299 met noot H.J. Hofstra, blz. 1516, regels 11-35).

Consequentie van dit aspect is, dat inkomsten die na het overlijden genoten worden, in aanmerking genomen worden niet bij de overledene, maar bij zijn rechtverkrijgende(n) (zie HR 17 mei 1944, Beslissingen in belastingzaken (B.) 7865 (interest); B. 7870 (opbrengst wegens verkocht grasgewas); 14 juli 1944, B. 7888 (tantièmes); 21 oktober 1953, BNB 1954/330 met noot H.J. Doedens (pensioen); 24 juni 1959, BNB 1959/310 (tantième); 25 juni 1980, BNB 1980/235 met noot P. den Boer (bijverdiensten)).

2.5. Het meer geobjectiveerde systeem wordt ook toegepast op negatieve persoonlijke verplichtingen (zie HR 2 november 1966, BNB 1967/26 met noot A.J. van Soest).

3.1. Onder vigeur van art. 51 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 vormden de buitengewone lasten geen negatief inkomensbestanddeel, maar werden zij (met een ongeveer gelijk resultaat) in aanmerking genomen bij de berekening van de belasting.

‘’Grondgedachte van art. 51 is, dat indien er buitengewone lasten zijn, de belastingplichtige de volle belasting niet zou kunnen betalen dan met buitengewoon bezwaar.''

(Par. 52, lid 3, Toelichting en leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941).

3.2. Bij de voorbereiding van de Wet IB 1964 (Memorie van toelichting, blz. 26, linkerkolom, 2e al.)

‘’is ….... niet alleen gestreefd naar meer eenvoud in de opbouw van het belastbare inkomen, doch is ook getracht in die opbouw een grotere rationaliteit te verkrijgen. Zo is gebroken met de ingewikkelde constructie van (artikel) 51 …... van het Besluit 1941, volgens welke de buitengewone lasten ….... geen (bestanddeel) van het inkomen vormen'';

(blz. 44, Artikel 38, 2e al.)

‘’Hoezeer op zichzelf de gedachte van een aftrek voor buitengewone lasten in de persoonlijke sfeer onmiskenbaar deze goede zijde heeft dat daardoor de betalingscapaciteit van de individuele belastingplichtige dichter wordt benaderd, zo dient anderzijds niet uit het oog te worden verloren dat een aftrek voor bepaalde inkomensbestedingen ….... bij een belasting naar het inkomen geen vanzelfsprekendheid is. In deze gedachtengang dient dan ook, mede gelet op het globale karakter van de inkomstenbelasting, een dergelijke aftrek zich strikt te beperken tot onvermijdelijke uitgaven die het gevolg zijn van omstandigheden welke algemeen als een persoonlijk onheil voor de betrokkene worden gezien, en die mede door haar financiële omvang de betrokkene in een bijzondere positie plaatsen wat betreft zijn betalingscapaciteit.''

3.3. Zowel de grondgedachten van de regeling als haar uitwerking, bij voorbeeld in de minima en in de, in 1970 geïntroduceerde, vermenigvuldigingsfactoren, stempelen de buitengewone lasten tot de meest subjectieve post van het inkomen. Dit subjectieve karakter wordt nog onderstreept, doordat de invloed van de buitengewone lasten op de inkomstenbelasting in sterke mate afhangt van de hoogte van de progressie die overigens voor de betrokkene geldt.

3.4. Ik ben daarom van mening, dat de vraag, of en in hoeverre zekere uitgaven tot de buitengewone lasten behoren, beantwoord moet worden aan de hand van de omstandigheden, zoals die zijn, beoordeeld van het standpunt van degene die de uitgaven doet.

3.5. Ik toets het zojuist betoogde aan enkele beslissingen.

3.6. HR 28 december 1951, B. 9132, overwoog,

‘’dat …... begrafeniskosten, voor zover zij redelijkerwijze uit de nalatenschap kunnen worden voldaan, niet drukken op de erfgenamen persoonlijk''

(in gelijke zin HR 23 januari 1952, B. 9154 (mede voor de kosten van de laatste ziekte); 4 juni 1969, BNB 1969/214 met mijn noot; vergelijk HR 22 juli 1983, BNB 1983/289 met noot J.E.A.M. van Dijck).

3.7. Met de zojuist weergegeven beslissingen is het, naar mijn zienswijze, niet in strijd, dat uitgaven die iemand bij zijn leven doet ter betaling van zijn toekomstige lijkbezorging, bij hem tot de buitengewone lasten behoren (zie Hof 's-Hertogenbosch 7 februari 1969, BNB 1970/116; 's-Gravenhage 19 maart 1982, BNB 1983/127).

3.8. Het is vaste jurisprudentie (ik citeer HR 16 september 1953, BNB 1953/258 met noot Hofstra),

‘’dat het verstrekken van kost, inwoning en kleding …... niet als een buitengewone last kan worden aangemerkt, indien en voorzover de genieter uit eigen middelen in staat is in eigen onderhoud te voorzien, tenzij er redelijke gronden bestaan om die gelegenheid ongebruikt te laten''

(zie Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel 2, art. 46 Wet IB 1964, aant. 32).

Dit criterium wordt ook aangelegd, indien de belastingplichtige kosten van ziekte of invaliditeit van een verwant betaalt (zie HR 1 februari 1961, BNB 1961/91 met noot Den Boer; 23 april 1980, BNB 1980/197 met noot F.W.G.M. van Brunschot; vergelijk HR 17 februari 1954, BNB 1954/110).

3.9. Uit het zojuist vermelde volgt, dat ziektekosten die voor de zieke zelf buitengewone lasten zouden vormen, niet als zodanig in aanmerking komen bij een verwant van de zieke die, op welke grond ook, de kosten betaalt indien de zieke dit redelijkerwijs zelf zou hebben kunnen doen. Ook dit strookt met mijn hiervóór onder 3.4 ontvouwde zienswijze.

4.1. Zouden de verpleegkosten nog tijdens het leven van [A] uit haar inkomen en/of vermogen aan het ziekenhuis zijn betaald, dan zouden zij voor haar buitengewone lasten hebben gevormd en dus bij de heffing van inkomstenbelasting te haren laste in aanmerking genomen hebben kunnen worden. Afhankelijk van haar inkomenspositie, zou dat de hoogte van de inkomstenbelasting beïnvloed hebben.

4.2. Zou de belanghebbende of zijn echtgenote nog tijdens het leven van [A] de verpleegkosten aan het ziekenhuis betaald hebben zonder deze op het inkomen en/of het vermogen van [A] te verhalen, dan zou aan de hiervóór onder 3.8 weergegeven jurisprudentie getoetst hebben moeten worden, of deze uitgaven voor de belanghebbende buitengewone lasten vormden. Gegeven de grootte van het vermogen van [A] zou deze toets waarschijnlijk tot een negatieve uitkomst hebben geleid.

4.3. Nu de echtgenote van de belanghebbende eerst na het overlijden van [A] de verpleegkosten aan het ziekenhuis betaalde, moest naar de omstandigheden van de belanghebbende en zijn echtgenote ten tijde van de betaling beoordeeld worden, of deze uitgaven op hen drukten. Nu de uitgaven hetgeen hun overigens uit de nalatenschap toekwam, niet overtroffen, was dit niet het geval.

4.4. Getoetst aan mijn hiervoor onder 3.4 ontvouwde zienswijze, is de hiervóór onder 4.3 verkregen uitkomst juist. Bij vergelijking met de hiervóór onder 4.2 beschreven situatie komt zij mij ook in overeenstemming voor met het systeem en de strekking van de inkomstenbelasting in haar algemeenheid en de buitengewone-lastenregeling in het bijzonder.

Parket, 18 maart 1986.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,