Parket bij de Hoge Raad, 29-07-1992, ECLI:NL:PHR:1992:33, 27.813

Mr. Van Soest

Conclusie inzake:

[X]

tegen

de staatssecretaris van Financiën

vice versa

Edelhoogachtbaar College,

1.1. De beroepen in cassatie zijn gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 12 november 1990, nr. 2019/89. Zij zijn ingesteld door de belanghebbende, [X] , enerzijds en de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) anderzijds. Van de beroepen in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws (VN) 11 juni 1992, blz. 1517, punt 1.

1.2. De inspecteur der directe belastingen te [P] (hierna te noemen de Inspecteur) heeft de belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd, gedateerd 27 november 1984, over de periode van 1 januari 1979 tot en met 23 november 1984 met een verhoging van 100 %.

1.3. Het Hof heeft, nadat de mondelinge behandeling op 11 juni 1990 had plaatsgehad, bij zijn uitspraak de enkelvoudige belasting verminderd en de dienovereenkomstig verminderde verhoging gedeeltelijk kwijtgescholden.

1.4. Het door de belanghebbende op 4 januari 1991, dat is tijdig, regelmatig ingestelde beroep in cassatie steunt op zeven, met Romeinse cijfers genummerde, middelen, waarvan middel II uit twee, middel III uit drie en middel VI uit twee onderdelen bestaat. De onderdelen zijn telkens met kleine letters aangeduid.

1.5. Het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie is volgens art. 21, lid 1, 2e volzin, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken in verband met art. 1, lid 1, Algemene termijnenwet tijdig en voor het overige regelmatig ingesteld. Het steunt op drie, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.

1.6. Beide partijen hebben bij vertoogschrift in cassatie elkaars middelen bestreden. De Staatssecretaris stelt daarbij vragenderwijs nog aan de orde, of het Hof wellicht art. 29 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) toe had moeten passen.

1.7. De zaak is voor de belanghebbende bepleit door prof. mr. Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam.

1.8. De bij Uw Raad aanhangige zaken nrs. 27.812¹ en 27.814² betreffen dezelfde inhoudingsplichtige, maar andere (eventuele) loonbestanddelen. De aanhangige zaken nrs. 27.831 en 28.396 betreffen min of meer overeenkomstige inkomstenbelastingkwesties. De omzetbelasting is aan de orde in de aanhangige zaak nr. 27.969. Over het min of meer verwante probleem van brutering van premies volksverzekeringen gaat de aanhangige zaak nr. 28.402. Voorts is de kwestie van het tijdvak van naheffing mede aan de orde in de aanhangige zaak nr. 28.187, waarin ik op 18 november 1991 conclusie nam. Ten slotte gaat ook de aanhangige zaak nr. 28.615, waarin ik op 29 mei 1992 conclusie nam, over de mededelingsplicht in verhogingszaken.

2.1. De AWR houdt in de voor de jaren 1979 tot en met 1984 geldende tekst in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):

‘’(...) Art. 19. 1. In de gevallen waarin de belastingwet (...) afdracht van in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte voorschrijft, is de (...) inhoudingsplichtige (...) gehouden de belasting binnen één maand na het einde van dat tijdvak (...) te betalen. 2. (1e volzin) Onze Minister geeft regelen nopens het tijdvak waarover de belasting moet worden betaald. (...) Art. 20. 1. (1e volzin) Indien belasting die op aangifte behoort te worden (...) afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen. 2. (1e volzin) De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen (...)''

2.2. Art. 23, lid 1, Uitvoeringsbeschikking Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964 houdt in:

‘’Het tijdvak waarover de loonbelasting moet worden betaald, is het kalenderkwartaal (...)''

2.3. HR 20 december 1978 met mijn conclusie, BNB 1979/111 met noot J.P. Scheltens, overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),

‘’(blz. 518, van regel 44 af) dat het aanslagbiljet als tijdvak, waarover wordt nageheven, vermeldt: 1 januari 1970 tot en met 31 december 1973; dat (...) belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd dat van het nageheven bedrag een gedeelte, groot f 147.457,40, betrekking heeft op in juli 1974 betaalde hand- en tekengelden; dat het Hof dienaangaande heeft geoordeeld dat de juistheid van deze stelling van belanghebbende in het midden kan blijven omdat een eventuele onjuistheid in de vermelding van het tijdvak geen invloed heeft op de rechtsgeldigheid van de aanslag en evenmin op de omvang van de in de aanslag begrepen belasting; dat dit oordeel echter niet juist is omdat het op een aanslagbiljet vermelde tijdvak van heffing een zo essentieel onderdeel daarvan uitmaakt dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de aanslag wordt begrepen; dat dit slechts anders is indien de op het aanslagbiljet voorkomende vermelding van het tijdvak van heffing op een duidelijke, ook voor de belastingplichtige kenbare, (blz. 519, tot en met regel 4) vergissing berust, doch hiervan in het onderhavige geval (...) niet blijkt; dat het Hof derhalve ten onrechte voormelde stelling van belanghebbende in het midden heeft gelaten (...)''

Scheltens annoteerde (onder 3):

‘’(blz. 519, regels 43-51) De Hoge Raad schijnt (...) substantiële nietigheid aan te nemen (behoudens een duidelijke en ook voor de belanghebbende onmiddellijk kenbare vergissing). Zo althans kan men de Hoge Raad begrijpen, al gebruikt hij niet het woord ‘’nietigheid'' maar de in dit opzicht iets minder exacte terminologie: ‘’dat niet kan worden toegestaan'', dat buiten het vermelde tijdvak vallende belasting in de aanslag wordt begrepen. De omstandigheid echter dat de Hoge Raad de hierop betrekking hebbende overweging onmiddellijk laat aansluiten bij de weergave van de mening van het Hof, dat sprak over de rechtsgeldigheid³ van de aanslag, kan erop duiden dat de Hoge Raad inderdaad bedoelde over (substantiële) nietigheid te spreken (...) (blz. 520, tot en met regel 11). Bij onjuiste vermelding kan men echter ook anders oordelen, nl. aldus dat de aanslag dan niet nietig is maar te hoog. (...) Het kan zich voordoen dat een deel van de belasting binnen, een ander deel buiten het tijdvak valt. Het is ‘’niet toegestaan'' ook dat andere deel in de aanslag te begrijpen. Kan de rechter dan volstaan met dat andere deel uit de aanslag te verwijderen (...)? (...) De terminologie ‘’niet kunnen worden toegestaan'' blijft m.i. ruimte bieden voor beide mogelijkheden. Het komt mij voor dat de Hoge Raad niet duidelijk heeft aangegeven aan welke van de twee mogelijkheden hij heeft gedacht, misschien opzettelijk omdat er geen praktisch verschil zou ontstaan.''

2.4. Hof Arnhem 12 september 1979, BNB 1981/54, overwoog (blz. 305, regels 7-21),

‘’dat het aanslagbiljet als tijdvak waarover wordt nageheven vermeldt: 1973, terwijl (...) de bij de onderhavige aanslag nageheven belasting verschuldigd is geworden in 1972; dat het op een aanslagbiljet vermelde tijdvak van heffing een zo essentieel onderdeel daarvan uitmaakt dat niet kan worden toegestaan dat belasting verschuldigd wegens feiten, welke zich hebben voorgedaan buiten dat tijdvak, in de aanslag worden begrepen; dat zulks echter (...) niet behoeft te worden opgevat in die zin dat ook in een geval als het onderhavige waarin a. tussen belanghebbende en de inspecteur volledig duidelijk is terzake van welk feit de belasting is nageheven en (...) b. vaststaat dat geen belasting wordt nageheven ten aanzien waarvan de termijn van naheffing is verstreken en c. de aanslag geen andere belasting omvat dan de terzake van bedoeld feit verschuldigde, aan de aanslag rechtsgeldigheid moet worden ontzegd (...)''

2.5. Hof 's-Gravenhage 12 januari 1981, BNB 1982/116, overwoog (blz. 536, van regel 29 af),

‘’dat het aanslagbiljet, waarbij de in geding zijnde belasting van belanghebbende is gevorderd, als het tijdvak waarop de nageheven belasting betrekking heeft het jaar 1974 vermeldt; dat (...) belanghebbende deze belasting niet over dat tijdvak verschuldigd is geworden, doch (...) deze reeds was begrepen in het op de balans per 31 december 1972 als op dat moment nog af te dragen omzetbelasting vermelde bedrag; dat (...) de Inspecteur (...) bij het opleggen van de aanslag beoogd heeft deze te doen strekken tot naheffing van over het jaar 1974 verschuldigde doch niet afgedragen belasting; dat de Inspecteur zich dusdoende bij die gelegenheid een oordeel had gevormd omtrent het tijdvak waarop de naheffing betrekking diende te hebben; dat de Inspecteur (...) daarbij (heeft) gehandeld overeenkomstig de in gevallen als het onderhavige in het algemeen door hem gevolgde gedragslijn; dat onder deze omstandigheden de vermelding van het onjuiste tijdvak van naheffing in het aanslagbiljet niet het gevolg is van een door de Inspecteur begane vergissing, doch van een onjuist oordeel omtrent de betekenis van het hem ter beschikking gekomen balansgegeven; dat - dit zo zijnde - als niet van belang terzijde kan worden gelaten of belanghebbende bedoelde vermelding van haar zijde als onjuist diende te herkennen (...)'',

en vernietigde de naheffingsaanslag.

2.6. Hof 's-Gravenhage 25 februari 1981, BNB 1982/121⁴, overwoog (blz. 550, regels 30-51),

‘’dat (...) de onderwerpelijke naheffingsaanslag, die als dagtekening draagt 24 oktober 1978 en die betrekking heeft op het tijdvak van 8 juni 1978 tot en met 5 september 1978, voor wat betreft het gedeelte van dit tijdvak dat is gelegen na 30 juni 1978 voortijdig - dat wil zeggen: voor het verstrijken van de voor het betalen van de belasting aan belanghebbende wettelijk toegestane termijn - is opgelegd; dat (...) bij de bestreden uitspraak (...) een vermindering is verleend tot het bedrag aan belasting dat belanghebbende naar het oordeel van de Inspecteur over het tijdvak van 1 juni 1978 tot en met 31 oktober 1978 had moeten voldoen (...); dat weliswaar de Inspecteur de grondslag van een opgelegde naheffingsaanslag mag wijzigen, doch dat het niet is toegestaan om daarbij - zoals in dit geval is geschied - in de aanslag alsnog belasting te begrijpen ter zake van feiten die zich buiten het in het aanslagbiljet vermelde tijdvak van naheffing hebben voorgedaan; dat op de hiervoor aangevoerde gronden de (...) naheffingsaanslag nader moet worden verminderd tot het bedrag aan belasting, dat belanghebbende over het tijdvak van 8 juni 1978 tot en met 30 juni 1978 op aangifte had moeten voldoen (...)''

2.7. In mijn conclusie voor HR 1 juli 1987, BNB 1987/267 met noot L.F. Ploeger⁵, betoogde ik (blz. 1638):

‘’(...) 5.1. X voert (...) aan, ‘’dat de litigieuze naheffingsaanslag in de visie van het Hof mede betrekking heeft op een periode - te weten 1 januari tot en met 30 juni 1978 - waarin de door het Hof aanwezig geachte ondernemer (nog) niet bestond''. 5.2. Nu er geen onzekerheid over bestaat, om welke omzetbelasting het in de naheffingsaanslag gaat, kan het aan de rechtsgeldigheid van de naheffingsaanslag geen afbreuk doen, dat een periode vermeld is, waarvan een gedeelte geen omzetbelastingschuld heeft opgeleverd. (...)''

Uw Raad overwoog (onder 4.3, blz. 1643, regels 20-24),

‘’(...) dat (...) belanghebbende zich op het standpunt stelt dat de onderhavige aanslag belasting betreft die bij hem moet worden nageheven. In verband hiermee heeft hij er geen in rechte te eerbiedigen belang bij zijn klacht omtrent de tenaamstelling van de aanslag in cassatie aan de orde te stellen. (...)''

2.8. Hof 's-Hertogenbosch 30 juni 1989, te kennen uit HR 22 mei 1991, BNB 1991/209, onder 2, overwoog, dat (blz. 1290, regels 37-48)

‘’7.12. (...) de wet geen regels geeft met betrekking tot het moment waarop de in het eerste lid van artikel 29 van de Wet bedoelde aanname moet worden gedaan en voorts de Inspecteur (...) het standpunt heeft kunnen innemen dat ultimo 1984 redelijkerwijs moest worden aangenomen dat belanghebbende de vergoeding niet meer zou betalen en mitsdien de belasting in 1984 verschuldigd was geworden. 7.13. (...) zo al sprake zou zijn van de vermelding van een onjuist tijdvak van naheffing, (...) belanghebbende (...) bij deze klacht geen in rechte te eerbiedigen belang heeft nu (...) hem aanstonds duidelijk was ter zake waarvan de naheffingsaanslag was opgelegd.''

Uw Raad overwoog (onder 4, blz. 1292, regels 8-19):

‘’(...) De belasting is (...) verschuldigd geworden in de loop van de jaren 1982 en 1983. Het aanslagbiljet vermeldt echter als tijdvak van naheffing het jaar 1984. Gelijk de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 20 december 1978 (...), maakt het op een aanslag vermelde tijdvak van heffing een zo essentieel onderdeel daarvan uit, dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de aanslag wordt begrepen. Dit is slechts anders indien de op het aanslagbiljet voorkomende vermelding van het tijdvak op een duidelijke, ook voor de belastingplichtige kenbare, vergissing berust. Nu blijkens 's Hofs uitspraak deze uitzondering zich hier niet voordoet, is de belasting ten onrechte over voormeld tijdvak nageheven. (...)'';

en vernietigde de naheffingsaanslag.

2.9. Hof Leeuwarden 8 september 1989, BNB 1991/66, vernietigde een naheffingsaanslag die in zijn geheel betrekking had op belasting die, naar kwam vast te staan, eerst verschuldigd was geworden na afloop van het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking had.

2.10. HR 6 december 1989, BNB 1990/177 met noot H.J. Hofstra⁶, overwoog (onder 4.2, blz. 1275, regels 38-41),

‘’(...) dat de aanslag⁷, gelet op de in artikel 20, lid 3 van (de Algemene) wet (inzake rijksbelastingen) gestelde termijn, ten onrechte is opgelegd voor zover de daarin begrepen belasting betrekking heeft op het gedeelte van het tijdvak dat is gelegen voor 1 januari 1981. (...)''

2.11. In mijn hiervóór onder 1.8 reeds genoemde conclusie in de aanhangige zaak nr. 28.187 betoogde ik (blz. 4):

‘’(...) 2.13. (...) inconsequent en verwarrend is het, het naheffingstijdvak op geheel andere data te laten beginnen en/of eindigen dan de tijdvakken waarover betaald moest worden. 2.14. Ik zou aan de opvatting, dat het in beginsel zo niet hoort, evenwel niet de gevolgtrekking willen verbinden, dat een naheffingsaanslag die opgelegd wordt over een ander tijdvak dan het betalingstijdvak, op die enkele grond vernietigd behoort te worden. Daar zou eerst reden toe zijn, indien de aangeslagene in zijn rechtmatige belangen geschaad wordt door de onjuiste keuze.''

2.12. Het Vertoogschrift van de Inspecteur d.d. 30 november 1989, blz. 9, hield in:

‘’(...) Aangezien de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag ernstig rekening hield met de mogelijkheid dat nader onderzoek zou uitwijzen dat belanghebbende de storting ten bedrage van f 550.000 zou hebben aangewend voor achtereenvolgende loonbetalingen, is gekozen voor een tijdvak van naheffing dat meerdere jaren omvatte. Daarbij is bij vergissing als uiterste datum van het tijdvak 23 november 1984 in plaats van 30 september 1984 op het aanslagbiljet vermeld. (...)''

2.13. De conclusie van repliek d.d. 18 januari 1990, onder II, blz. 5, hield in:

‘’(...) De omstreden naheffingsaanslag d.d. 27 november 1984 is mede opgelegd over de periode 1 oktober tot en met 23 november 1984. Aangezien de termijn voor de betaling van loonbelasting over die periode op 27 november 1984 nog niet was verstreken, is de naheffingsaanslag ten onrechte ook over die periode opgelegd. Deze onregelmatigheid is niet van dien aard, dat gesproken kan worden van een duidelijke vergissing die de belastingplichtige (aanstonds) kenbaar is geweest. De inspecteur heeft gelijk wanneer hij stelt dat het [X] kenbaar is geweest voor welk feit hij de aanslag heeft opgelegd. Daarmee is echter niet gezegd dat een onregelmatigheid als hier aan de orde door de vingers zou kunnen worden gezien; de mogelijkheid bestaat immers dat een naheffingsaanslag in bezwaar en beroep vanwege interne compensatie wordt gehandhaafd wegens andere feiten dan waarvoor zij eigenlijk was bedoeld. Gelet op het arrest HR 20 december 1978, BNB 1979/111 en de noot van Scheltens daarbij, stel ik mij dan ook op het standpunt dat de hier omstreden naheffingsaanslag (...) niet rechtsgeldig is, en dus in zijn geheel vernietigd moet worden. (...)''

2.14. De conclusie van dupliek, onder 12, blz. 9, hield in:

‘’(...) Een onjuiste vermelding van het tijdvak van naheffing (1980 i.p.v. 1981 t/m 1984) leidt niet tot nietigheid van de aanslag, doch deze is ten onrechte opgelegd voor zover de daarin begrepen belasting betrekking heeft op het jaar 1980. (...) (HR 6 december 1989 (...)). (...) ''

2.15. Het Hof heeft in zijn omschrijving van het geschil (onder 3, blz. 7 v.) deze kwestie niet opgenomen en het is er (dan ook) niet op ingegaan.

2.16. Middel I van de belanghebbende klaagt daarover.

2.17. De Staatssecretaris betoogt in zijn vertoogschrift in cassatie:

‘’(blz. 1) (...) In het onderhavige geval heeft de naheffingsaanslag mede betrekking op een tijdvak dat nog niet is verstreken. Dit heeft hoogstens tot gevolg dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd voor zover de daarin begrepen belasting betrekking heeft op het nog niet verstreken tijdvak. (...) (blz. 2) Aangezien uit de uitspraak van het Hof blijkt dat de feiten, waarop de verschuldigde belasting betrekking heeft, zich hebben voorgedaan in de jaren 1979 tot en met 1983, heeft de onregelmatigheid in de vaststelling van de einddatum van het naheffingstijdvak geen gevolgen. (...)''

2.18. Ter beoordeling van het middel zal op grond van de onweersproken stelling van de belanghebbende in de conclusie van repliek aangenomen mogen worden, dat wat eventueel een vergissing van de Inspecteur geweest is, in ieder geval niet als zodanig voor de belanghebbende kenbaar was.

2.19. Aangezien de naheffingsaanslag, voor zover hij de periode van 1 oktober 1984 tot en met 23 november 1984 betreft, niet voldoet aan art. 20, lid 1, 1e volzin, AWR, zal dit gedeelte van het tijdvak van naheffing bij de beoordeling van de juistheid van de naheffingsaanslag buiten beschouwing moeten blijven.

2.20. Dit heeft ten gevolge, dat loonbelasting die in dit gedeelte van het tijdvak verschuldigd geworden mocht zijn, niet in de naheffingsaanslag begrepen mag worden, noch in de oorspronkelijke berekening ervan, noch in een eventuele verandering daarvan bij uitspraak op het bezwaarschrift of in de loop van de beroepsprocedure.

2.21. Tot verdergaande gevolgen - met name de ongeldigheid van de gehele naheffingsaanslag - behoeft dit evenwel volgens de jurisprudentie niet te leiden: wat volgens het hiervóór onder 2.10 geciteerde arrest van 1989 voor een te vroeg aanvangend tijdvak geldt, geldt m. m. voor een te laat eindigend tijdvak. Dat aldus een alleszins bevredigende werkwijze wordt bereikt, toont de hiervóór onder 2.6 geciteerde uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 25 februari 1981.

2.22. Nu uit 's Hofs uitspraak volgt, dat in de onderhavige naheffingsaanslag geen loonbelasting begrepen is die vóór 1979 of na 30 september 1984 verschuldigd is geworden, zijn de hiervóór onder 2.3 en 2.8 geciteerde arresten van 1978 onderscheidenlijk 1991 niet aan de orde. Er zal in deze zaak dan ook geen antwoord gegeven kunnen worden op de vragen die Scheltens in zijn hiervóór onder 2.3 geciteerde noot stelde.

2.23. Middel I van de belanghebbende faalt.

3.1. Mijn conclusie voor HR 3 april 1991, BNB 1991/151⁸, bevat gegevens en beschouwingen over de (niet-)heffing van loonbelasting voor geval tegelijkertijd de heffing van inkomstenbelasting over hetzelfde loonbestanddeel aan de orde is of reeds geweest is. Ik vermeld thans het volgende.

3.2. HR 5 mei 1954, BNB 1955/144 met noot A.J. van Soest, overwoog (blz. 333, regels 34-41),

‘’dat (...), nu hier van dividendbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting sprake is (...), indien over de opbrengsten, welke aan dividendbelasting onderworpen zijn, reeds (...) de daarvoor verschuldigde inkomstenbelasting is geheven, voor een heffing van dividendbelasting (...) bij wijze van navordering⁹ (...) geen plaats meer is (...)''

De resolutie van 22 oktober 1956, nr. 146, VN 1 november 1956, blz. 599, punt 10, hield in¹⁰ (ik nummer de leden):

‘’(lid 2) De motivering van (het arrest) geldt in gelijke mate voor de heffing van de loonbelasting. Mitsdien behoort navordering van loonbelasting steeds achterwege te blijven in de gevallen waarin ter zake van de inkomsten waarop ten onrechte geen of te weinig loonbelasting is ingehouden, reeds een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd. (lid 3) Op grond van praktische overwegingen is het voorts wenselijk, dat eveneens van navordering van loonbelasting wordt afgezien in de gevallen, waarin het de inspecteur bekend is (bv. doordat het loon de (desbetreffende) grens (...) overschrijdt), dat aan de werknemer over het desbetreffende jaar een aanslag in de inkomstenbelasting dient te worden opgelegd, mits a. de onjuiste inhouding of het achterwege blijven van de inhouding niet aan opzet of grove onachtzaamheid is te wijten; b. de inspecteur geen moeilijkheden voorziet met betrekking tot de invordering van de aanslag in de inkomstenbelasting van de werknemer. (lid 4) Een aanslag tot navordering van loonbelasting kan niet achterwege blijven, indien de werkgever de loonbelasting wel juist heeft ingehouden, maar ten onrechte niet of niet tot het juiste bedrag heeft afgedragen. Als zodanig is ook aan te merken het geval, waarin de werkgever de loonbelasting voor eigen rekening heeft genomen.''

3.3. HR 26 juni 1957, BNB 1957/244¹¹, overwoog (blz. 631, regels 2-9),

‘’(...) dat, indien over de opbrengsten, welke aan loonbelasting onderworpen zijn, reeds - zoals te dezen - inkomstenbelasting is geheven, voor een heffing van loonbelasting (...) bij wijze van navordering geen plaats meer is, waaraan (...) niet afdoet dat de inkomstenbelasting is geheven door middel van een (...) ten onrechte opgelegden aanslag, nu deze onherroepelijk is geworden (...)''

3.4. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, 1958, blz. 128, § 3, betoogt:

‘’(...) De belasting wordt van de werkgever ingevorderd omdat de overheid dan veel meer verzekerd is van het binnenkomen der verschuldigde belasting, dan wanneer later aan de werknemer een aanslag in de inkomstenbelasting zou moeten worden opgelegd, waarbij het risico van oninbaarheid veel groter is. (...) Navordering ten name van de werkgever is dan ook niet te zien als een soort straf op diens onnauwkeurigheid, maar als toepassing van de algemene regel. (...)''

3.5. HR 3 januari 1962, BNB 1962/61 met noot P. den Boer, herhaalde de hiervóór onder 3.2 uit het arrest van 1954 geciteerde overweging met de toevoeging (blz. 154, regels 19-20):

‘’(...) onverschillig, of de heffing van inkomstenbelasting niet tot de betaling daarvan heeft geleid en daartoe vermoedelijk ook niet eerlang zal leiden (...)''

3.6. De resolutie van 4 mei 1966, nr. B6/4638, VN 13 juli 1966, blz. 441, punt 14, onder 2, 1e al., hield in:

‘’Naheffingsaanslagen worden niet opgelegd (...) indien en voor zover het betreft loonbelasting (...), welke niet of te weinig (is) ingehouden op inkomsten ter zake waarvan: a. de werknemer reeds in de inkomstenbelasting (...) is betrokken; b. de werknemer in de inkomstenbelasting (...) zal worden betrokken mits daarbij geen invorderingsmoeilijkheden zijn te voorzien.''

3.7. De resolutie van 18 februari 1975, nr. B75/2176, VN 15 maart 1975, blz. 283, punt 13, houdt in¹²:

‘’(blz. 284) (...) 3. (...) (1e volzin) Naheffingsaanslagen (...) ter zake van niet of te weinig ingehouden loonbelasting (...) blijven achterwege indien en voor zover: a. de inkomsten, waarop de niet of te weinig ingehouden loonbelasting (...) betrekking (heeft), reeds in de heffing van de inkomstenbelasting (...) zijn betrokken; b. is te voorzien dat de inkomsten, waarop de niet of te weinig ingehouden loonbelasting (...) betrekking (heeft), in de heffing van de inkomstenbelasting (...) zullen worden betrokken. (2e volzin) Het bepaalde onder letter b geldt niet: - (...); - indien de verwachting bestaat dat de invordering van de aan de werknemer op te leggen aanslagen in de inkomstenbelasting (...) op moeilijkheden zal stuiten; - indien (...) de inhouding van loonbelasting (...) opzettelijk achterwege is gelaten; - (...) (blz. 285) (...) 6. (...) De aanschrijving van (...) 1966 (...) heeft (...) haar belang verloren.''

3.8. HR 1 september 1976, BNB 1976/224¹³, overwoog (blz. 965, regels 34-52),

‘’dat (...) belanghebbende in 1971 aan haar toenmalige directeur A een bedrag aan loon groot f 194.229 betaalde; dat in opdracht van A geen loonbelasting op dat loon werd ingehouden (...); dat (...) de onderhavige naheffingsaanslag werd opgelegd op 11 september 1974 en de aanslag in de inkomstenbelasting op 30 november 1974; dat in zodanig geval de werknemer - te dezen een directeur - erop bedacht kan zijn, dat aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag zal worden opgelegd; dat hij dan desgewenst maatregelen kan treffen, ertoe strekkende dat hij (...) tegen een hem terzake van hetzelfde loon opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, waarbij de nageheven loonbelasting niet is verrekend, nog met vrucht bezwaar zal kunnen maken; dat het achterwege blijven van doeltreffende maatregelen voor zijn eigen risico is; dat dan ook de omstandigheid dat te dezen, eerder dan evenbedoelde naheffingsaanslag, onherroepelijk zou zijn geworden een nadien opgelegde, op hetzelfde loon betrekking hebbende aanslag in de inkomstenbelasting, waarbij de nageheven loonbelasting niet is verrekend, niet tot gevolg zou hebben dat de naheffingsaanslag niet meer kan worden gehandhaafd (...)''

3.9. HR 9 december 1987, BNB 1988/73 met noot G.J. van Leijenhorst¹⁴, betrof de, in het kopje in BNB als volgt weergegeven, feiten (blz. 360, regels 28-32):

‘’Van belangh., werknemer, is over 1979 een bedrag van ongeveer f 2200 te weinig aan loonbel. ingehouden als gevolg van een verminderingsbeschikking van de insp. De aan belangh. op te leggen aanslag in de ink.bel. over 1979 had dientengevolge f 1946 moeten bedragen doch per abuis is hem een zgn. nihil-aanslag opgelegd. Daarna heeft de insp. aan belangh. een nah.aanslag in de loonbel. opgelegd ten bedrage van f 1946 (...)''

Uw Raad overwoog (onder 4.1, blz. 363, regels 29-44),

‘’(...) dat de geheven loonbelasting met een aanslag in de inkomstenbelasting wordt verrekend. Daar de (...) verrekening betrekking heeft op het bedrag dat in feite als loonbelasting is ingehouden en/of nageheven, worden onjuistheden die zich bij de heffing van de loonbelasting met betrekking tot het bedrag der inhouding en/of naheffing hebben voorgedaan, hersteld door de heffing van de inkomstenbelasting, indien - anders dan ingevolge een regeling als thans is neergelegd in artikel 65, lid 1, aanhef en letter d, in verband met lid 4, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - een aanslag in die belasting wordt opgelegd. Indien bij het opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting te weinig belasting is geheven, dient zulks, met inachtneming van de daartoe gestelde voorwaarden, te worden hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag. In het vorenomschreven wettelijke stelsel is geen plaats voor naheffing van loonbelasting van een belastingplichtige aan wie terecht, doch naar een te laag bedrag, een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd, indien de naheffing betrekking zou hebben op een bedrag dat ten onrechte niet als inkomstenbelasting is geheven.''

3.10. W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, FED 1989/226, betoogt (onder 2, blz. 664):

‘’(...) De Hoge Raad heeft beslist dat indien aan een werknemer een aanslag inkomstenbelasting kan worden opgelegd (...), maar per abuis een nihil aanslag wordt opgelegd, de fiscus dit verzuim niet kan rechtzetten door alsnog een naheffingsaanslag loonbelasting aan hem op te leggen (HR BNB 88/73). In zo'n geval zou de fiscus nog kunnen proberen een naheffingsaanslag op te leggen aan de werkgever en de werknemer voor die aanslag aansprakelijk te stellen, terwijl ook denkbaar is dat die aansprakelijkstelling achterwege blijft, omdat wordt verondersteld dat de werkgever de naheffing op de werknemer zal verhalen. Het komt mij voor dat een dergelijke ‘’sluipweg'' evenmin geoorloofd zal zijn.''

3.11. Bij de parlementaire voorbereiding van de Invorderingswet 1990, Stb. 221, werd gevraagd (Eindverslag d.d. 29 juni 1989, vergaderjaar 1988-1989 -20.588, nr. 8, onder 4.5),

‘’(blz. 17, laatste al.) (...) of de regering (...) (blz. 18, 1e al.) het eens is met (Van Nispen tot Sevenaer) dat de (...) bedoelde ‘’sluipweg'' niet geoorloofd is.''

3.12. De Nota naar aanleiding van het eindverslag, nr. 9, blz. 26, onder 4.5, Artikel 39, 2e al., hield in:

‘’(...) leden (vragen) of wij de door (Van Nispen tot Sevenaer) als ‘’sluipweg'' aangeduide methode om via een naheffingsaanslag loonbelasting bij de werkgever (al dan niet gepaard gaand met een aansprakelijkstelling van de werknemer voor die belasting) een verzuim in de inkomstenbelastingsfeer - ten onrechte is een nihilaanslag opgelegd - recht te zetten, geoorloofd achten. Wij zijn met de schrijver van mening van deze methode (...) niet geoorloofd is. Het arrest van de Hoge Raad van 19 december 1987, BNB 1988/73, strekt zich naar onze mening ook uit tot deze situatie.''

3.13. Naar HR 6 juni 1990, BNB 1990/213, onder 4.2, overwoog (blz. 1533, regels 13-16),

‘’(...) is de inspecteur, indien een correctie moet worden aangebracht en deze zowel in de loonbelasting als in de inkomstenbelasting kan plaatsvinden, niet gehouden aan de werkgever een naheffingsaanslag loonbelasting op te leggen. (...)''

3.14. HR 8 juli 1992, nr. 27 963, VN Select 23 juli 1992, onder II, blz. 2, overwoog:

‘’(...) Een naheffingsaanslag in de loonbelasting blijft in stand indien, nadat deze is opgelegd, loonbetalingen waarop hij betrekking heeft, in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken. Indien er immers in dergelijke gevallen voor heffing van loonbelasting over die betalingen geen plaats meer zou zijn, zou dit de inspecteur nopen tot aanpassing van de naheffingsaanslag in de loonbelasting telkens wanneer nadien een (navorderings)aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd. (...)''

3.15. Bij uitspraak d.d. 24 februari 1989 op het bezwaarschrift verwees de Inspecteur naar zijn brief van 17 februari 1989. Deze brief is in fotocopie zowel door de belanghebbende bij haar beroepschrift als door de Inspecteur als gehecht aan bijlage 3 bij zijn Vertoogschrift overgelegd. Volgens deze brief

‘’(blz. 3) (...) 6 (...) c. (...) vormen de betalingen van (...) f 50.000,- (...) aan [D] of een onbekende werknemer (...) loon (...) (blz. 4) 7. Naar de heersende leer staat het de inspecteur vrij om te bepalen of hij van de inhoudingsplichtige zal naheffen dan wel de werknemer een navorderingsaanslag zal opleggen indien de inkomsten waarop de niet ingehouden loonbelasting betrekking hebben niet in de heffing van de inkomstenbelasting zijn betrokken. Speciaal in dit geval koos de inspecteur [X] terecht uit als zijn ‘’naheffingsslachtoffer'' (...) omdat: a. [X] zich verplicht had de loonbelasting voor haar rekening te nemen (...) b. de invordering van de aan de werknemer op te leggen navorderingsaanslag inkomstenbelasting op moeilijkheden zou stuiten. c. de inhouding van loonbelasting opzettelijk achterwege was gelaten. Aan het vorenstaande doet niet af dat de Hoge Raad (...) BNB 1988/73 de inspecteur belette diens ambtelijk verzuim, dat de navordering van inkomstenbelasting van de belastingplichtige (werknemer) in de weg stond, te herstellen door het opleggen van een naheffingsaanslag loonbelasting aan de werknemer. Dit arrest ziet uiteraard niet op de naheffing van de inhoudingsplichtige die zoals in casu opzettelijk de inhouding van loonbelasting achterwege laat.''

3.16. Het beroepschrift d.d. 19 april 1989, onder III, hield in:

‘’(blz. 4) (...) Hoewel de casus van het arrest betrekking had op naheffing bij de werknemer zelf, meen ik dat de wetssystematische overwegingen van de Hoge Raad zo algemeen zijn, dat zij ook opgaan voor naheffing bij de inhoudingsplichtige. (...) (blz. 5) In het onderhavige geval is sprake geweest van een onjuistheid in de toepassing van de inkomstenbelasting als eindheffing, doordat de betaling van f 550.000 niet in de aanslag inkomstenbelasting van [D] is betrokken. Gelet op het voorgaande had deze onjuistheid (...) alleen kunnen worden hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag aan [D] binnen de daarvoor geldende wettelijke grenzen, en niet door naheffing van de voorheffing loonbelasting bij [X] . (...)''

3.17. Het Vertoogschrift van de Inspecteur hield in (blz. 10, onder A, 1):

‘’(...) Is er te weinig ingehouden en daardoor te weinig afgedragen, dan bestaat de materiële loonbelastingschuld van de werknemer nog voor een deel. Dit bedrag kan worden nageheven, maar ook in de sfeer van de inkomstenbelasting worden gecorrigeerd. De naheffingsaanslag wordt in principe opgelegd ten name van de werkgever. (...) Wordt de naheffingsaanslag aan de werkgever opgelegd, dan krijgt deze een eigen belastingschuld aan de fiscus (...)''

3.18. De conclusie van repliek hield in:

‘’(onder I, Punt 7 en 8, blz. 4) (...) Voor zover het gaat om de enkelvoudige belasting, zou ik mij kunnen voorstellen dat de inspecteur (...) andere zaken, voor zover daarvoor nog geen naheffingsaanslagen zijn opgelegd, aanvoert om een beroep te kunnen doen op interne compensatie, voor het geval naheffing ter zake van de betaling waarvoor de thans bestreden aanslag aanvankelijk is opgelegd naar het oordeel van de rechter niet terecht zou zijn. Mocht dit oordeel van de rechter berusten op de samenhang tussen loon- en inkomstenbelasting (...), dan is het ook niet mogelijk dat wordt nageheven ten aanzien van betalingen aan andere door de inspecteur genoemde spelers, nu het gelet op hun inkomen aannemelijk is dat ook aan hen aanslagen inkomstenbelasting zijn opgelegd (...) (onder II, A, Punt 1, blz. 5) (...) De discussie gaat (...) over de vraag welke van deze beide schulden, de loonbelasting of de inkomstenbelasting, voorrang heeft. De constatering dat de inhoudingsplichtige de hoofdschuldenaar is van de loonbelasting is juist, maar lost die (blz. 6) discussie niet op.''

3.19. Het Hof heeft overwogen:

‘’(blz. 9) (...) 4.4. (...) Het is niet aannemelijk dat [D] de aan hem uitgekeerde bedragen van f 550.000,-- en f 50.000,-- heeft verantwoord in zijn aangiften inkomstenbelasting. Het stond de inspecteur vrij om ter zake van die beloningen aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting op te leggen (...) De stelling van belanghebbende dat de Hoge Raad in zijn arrest (...) BNB 1988/73 heeft geoordeeld dat indien bij het opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting te weinig is geheven, zulks dient te worden hersteld door het opleggen van een navorderingsaanslag en naheffen bij de inhoudingsplichtige is uitgesloten, berust op een onjuiste uitleg van het arrest. (...) (blz. 10) 4.7. (...) (blz. 11) (...) De inspecteur schrijft dat met speler [N] een schikking is getroffen. Naar het Hof verstaat betekent dit dat over het aan hem betaalde bedrag van f 50.000,-- reeds inkomstenbelasting is betaald; voor naheffing van loonbelasting bestaat dan geen grond meer. (...)''

3.20. Middelonderdeel II, a, van de belanghebbende herhaalt het beroep op het hiervoor onder 3.9 geciteerde arrest van 1987.

3.21. Het arrest van 1987 betrof een situatie waarin de inspecteur bekend was met de gegevens inzake de te weinig ingehouden loonbelasting en ten gevolge van een ambtelijk verzuim een onjuiste, te lage, aanslag in de inkomstenbelasting oplegde. Dat in die situatie, waarin art. 16, lid 1, AWR navordering van inkomstenbelasting verhindert, naheffing van loonbelasting evenmin geoorloofd is, heeft Uw Raad op overtuigende wijze beslist.

3.22. De geciteerde overweging behoort echter niet ruimer opgevat te worden dan als motivering van de beslissing voor de bedoelde situatie.

3.23. Zij is met name niet doorslaggevend voor de situatie waarin de inspecteur de aanslag in de inkomstenbelasting heeft opgelegd zonder daarin een loonbestanddeel te begrijpen, waaromtent hem noch uit de aangifte van de betrokken inkomstenbelastingplichtige, noch uit de gegevens van de betrokken inhoudingsplichtige (noch uit andere gegevens die hem bekend waren of hadden moeten zijn) was gebleken.

3.24. Indien in die situatie het loonbestanddeel later aan het licht komt, behoort het naar mijn oordeel geen verschil te maken, of de betrokken werknemer ter zake van de rest van zijn inkomen al dan niet reeds in de inkomstenbelasting betrokken was.

3.25. Dat de inhouding van loonbelasting door opzet van de betrokken inhoudingsplichtige achterwege was gebleven - gelijk in deze procedure nogal beklemtoond is, en ook in de resoluties een rol speelt -, dunkt mij voor de naheffing van de enkelvoudige belasting niet beslissend.

3.26. Middelonderdeel II, a, van de belanghebbende faalt.

3.27. Middel II van de Staatssecretaris noemt de uitlegging van hetgeen de Inspecteur geschreven heeft omtrent een betaling van f 50.000,- aan [N] , onbegrijpelijk.

3.28. Dit middel stuit erop af, dat de uitlegging van de gedingstukken is voorbehouden aan het Hof.

3.29. De Staatssecretaris neemt aan, dat het Hof hier doelt op een passage in het Vertoogschrift van de Inspecteur, en bepleit dat deze in de context anders verstaan moet worden dan het Hof gedaan heeft.

3.30. Ik zie ervan af de passage, ook in de context, weer te geven. Naar mijn gevoelen is een en ander zo polyinterpretabel, dat het Hof de knoop wel heeft moeten doorhakken.

3.31. Middelonderdeel II, b, van de belanghebbende merkt met een beroep op het geciteerde gedeelte van de conclusie van repliek als vaststaand aan, dat de andere genoemde werknemers ter zake van de litigieuze loonbestanddelen in de inkomstenbelasting betrokken waren.

3.32. Ik kan daarin niet meegaan.

3.33. De desbetreffende stelling in de conclusie van repliek is alleen gelanceerd voor geval ‘’dit oordeel van de rechter (mocht) berusten op de samenhang tussen loon- en inkomstenbelasting'', en aan dit voorbehoud is niet voldaan.

3.34. Derhalve faalt ook middelonderdeel II, b, van de belanghebbende.

4.1. Het Vertoogschrift van de Inspecteur hield in (blz. 6, onder 7, d):

‘’(...) De volgende bedragen zijn (...) opgenomen: 1° d.d. 260282 f 82.690 (...) Door [L] en [M] is hierover verklaard: ad 1° (...) aan (...) [N] f 50.000. Het restant is vermoedelijk betaald aan de speler [A] . (...)''

4.2. Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 2, ingelast aangemerkt. Deze pleitnota houdt in (onder D, 4, blz. 25):

‘’(...) Inzake (...) [A] verwijs ik naar bijlage 11 hierbij. (...)''

De bedoelde bijlage 11 bevat een uittreksel uit een proces-verbaal, betreffende een verhoor van [A] . Ik citeer:

‘’(blz. genummerd 9) ‘’Naast het salaris (...) + eenmalig tekengeld van f 15.000,- bruto is er met [X] (...) afgesproken dat ik tegen een maandelijkse terugbetaling via mijn salaris éénmalig een bedrag zou ontvangen van f 20.000,-- als voorschot c.q. lening (...)'' (...) (blz. genummerd 10) (...) (Wij delen gehoorde mede dat er door [M] (...) verklaard is dat hij op of omstreeks 26 oktober 1982 een bedrag van circa f 30.000,-- in contanten, buiten zijn contract om, heeft ontvangen.) ‘’Buiten het bedrag van f 20.000,-- netto aan voorschot c.q. lening en een bedrag van f 7.500,-- netto aan handgeld heb ik geen betalingen ontvangen, behalve uiteraard hetgeen staat vermeld in mijn contract. (...)'' (...)''

4.3. Het Hof heeft overwogen (onder 4.7):

‘’(blz. 10) (...) Uit hetgeen partijen over en weer hebben gesteld put het Hof het vermoeden dat van de in 1982 (...) opgenomen gelden (...) is betaald (...) f 32.690,-- aan speler (...) [A] (...) De betalingen hebben vermoedelijk plaats gevonden bij de transfer van de voetballers naar belanghebbende en hebben het karakter van tekengeld. (blz. 11) Het had op de weg van belanghebbende gelegen op deze vermoedens te weerleggen door aan te geven welke bestemming de (...) opgenomen gelden anders hebben gekregen. Zij heeft de vermoedens niet ontzenuwd. (...)''

4.4. Middelonderdeel III, a, van de belanghebbende richt tegen deze overweging een motiveringsklacht.

4.5. Naar het mij voorkomt, betreft het hier de keuze en de waardering van de bewijsmiddelen door het Hof, die geen nadere motivering behoefden dan het Hof heeft gegeven, en derhalve in cassatie vast staan.

4.6. Middelonderdeel III, a, van de belanghebbende faalt.

5.1. Het Vertoogschrift van de Inspecteur hield in (blz. 6, onder 7, d):

‘’(...) De volgende bedragen zijn (...) opgenomen: (...) Door [L] en [M] is hierover verklaard: (...) ad 3e betaling f 75.000 aan (...) [K] , (oud-)voorzitter van [O] i.v.m. de aankoop door belanghebbende van [C] (...)''

5.2. Als bijlage 4 bij de conclusie van repliek behoort tot de stukken van het geding de inhoud van een proces-verbaal van een verhoor van [K] . Zijn verklaring hield in:

‘’(blz. 1) (...) ,,Begin '83 had ik contact met [L] die vroeg of wij bereid waren [C] te verkopen. (...) Ik heb [L] gezegd dat [O] een extra bedrag wilde om nieuw aan te trekken werknemers handgeld te kunnen betalen. We kwamen overeen dat [L] f 75.000,-- zou betalen. (...) (blz. 2) (...) Ik ontving het bedrag contant, zonder kwitantie. Ik heb het ook weer contant en zonder kwitanties uitbetaald aan werknemers van [O] . (...)'' (...)''

De conclusie van repliek, onder I, Punt 7d, blz. 3, hield in:

‘’Uit (...) bijlage 4 (...) blijkt dat de betaling van f 75.000,- niet door [X] is besteed aan netto-loonbetalingen. (...)''

5.3. De conclusie van dupliek d.d. 14 maart 1990, onder 8a, blz. 8, hield in:

‘’Aangezien belanghebbende (...) geen sluitende administratie heeft overgelegd m.b.t. het betalingsverkeer op de (...) geheime bankrekening kan geen doorslaggevende betekenis worden toegekend aan de verklaring van de voorzitter van het eveneens frauderende [O] . De verklaring bevat geen namen van werknemers. De inspecteur blijft een feitelijk voor tegenbewijs vatbaar vermoeden ten nadele van belanghebbende houden dat alle betalingen/opnamen via deze rekening loon vormen. (...)''

5.4. De hiervóór onder 4.2 reeds genoemde pleitnota, onder D, 4, blz. 25, houdt in:

‘’(...) Het gaat hier (...) niet zozeer om verkeer via die rekening (...), maar om hetgeen nadien gebeurd is met contant van die rekening opgenomen gelden. (...) De verklaring van (...) [K] stemt (...) overeen met verklaringen op dit punt van [L] en [M] . (...) De vraag aan welke werknemers van [O] (...) [K] dit geld besteed heeft, is in de onderhavige procedures ten name van [X] volstrekt irrelevant.''

5.5. Het Hof heeft overwogen (onder 4.7):

‘’(blz. 10) (...) Uit hetgeen partijen over en weer hebben gesteld put het Hof het vermoeden dat van de (...) opgenomen gelden (...) is betaald (...) f 75.000,-- aan speler (...) [C] (door tussenkomst van (...) [K] ). De betalingen hebben vermoedelijk plaatsgevonden bij de transfer naar belanghebbende en hebben het karakter van tekengeld. (blz. 11) Het had op de weg van belanghebbende gelegen om deze vermoedens te weerleggen door aan te geven welke bestemming de (...) opgenomen gelden anders hebben gekregen. Zij heeft de vermoedens niet ontzenuwd. (...)''

5.6. Middelonderdeel III, b, van de belanghebbende acht buiten de rechtsstrijd, dat, eenmaal aangenomen dat het bedrag van f 75.000,- van [X] naar [K] was gegaan, het niet alsnog via deze als loon van [X] aan [C] was toegekomen.

5.7. Naar het bij voorkomt, kon het Hof, in de gecompliceerde verhoudingen waarom het klaarblijkelijk ging, nu de Inspecteur had volgehouden dat ook dit bedrag aan (een) werknemer(s) van [X] toegekomen was, de relatie met [C] analyseren gelijk het dat heeft gedaan.

5.8. Middelonderdeel III, b, van de belanghebbende faalt.

6.1 HR 16 april 1986, BNB 1986/237 met noot J.E.A.M. van Dijck¹⁵, overwoog (onder 4.1, blz. 1338, regels 23-25):

‘’Geen rechtsregel belette het Hof om tot (de) bewijsmiddelen (...) te rekenen verklaringen uit een niet overgelegd proces-verbaal van een onderzoek door de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (...)''

6.2. Hof Amsterdam 12 december 1986, te kennen uit HR 2 maart 1988, BNB 1988/135 met noot Van Dijck, overwoog (blz. 830, tot en met regel 3):

‘’Er is (...) geen (...) rechtsregel die voorschrijft dat processen-verbaal van verhoor van verdachten niet tot bewijs mogen dienen ter verzekering van de belastingheffing van henzelf of van derden (...)''

Uw Raad verwierp het - niet tegen deze overweging gerichte - beroep in cassatie.

6.3. HR 10 februari 1988, BNB 1988/160 met noot Hofstra¹⁶, overwoog:

‘’(blz. 1000, van regel 22 af) 4.2. De middelen stellen de vraag aan de orde, of het een inspecteur vrijstaat om, nadat in een belastingzaak beroep bij de rechter is ingesteld, ter verkrijging van nadere gegevens die hij ten behoeve van de bewijsvoering in die zaak meent nodig te hebben, alsnog van de belanghebbende te vorderen dat deze boeken en/of bescheiden ter inzage verstrekt. 4.3. In aanmerking genomen dat bewoordingen noch ontstaansgeschiedenis van de (...) AWR (...) of van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) een rechtstreeks antwoord op deze vraag bieden, moet dat antwoord worden gezocht in de algemene beginselen van procesrecht. 4.4. Als uitgangspunt daarbij heeft te gelden dat (...) zich in de verhouding tussen belastingadministratie en belastingplichtige een onderscheid aftekent tussen een tweetal fasen van fundamenteel verschillend karakter, te weten de fase voorafgaand aan het instellen van beroep bij het gerechtshof, en de daarop volgende fase. De eerste fase kenmerkt zich hierdoor dat twee ongelijksoortige partijen in een ongelijke en niet door de rechter beheerste verhouding tegenover elkaar staan: enerzijds de inspecteur, op wie de taak rust om ten behoeve van de heffing van belasting de aanslag te regelen en op eventueel daartegen gemaakt bezwaar te beslissen, bij de vervulling van welke taak hem ingevolge artikel 47 AWR zeer ingrijpende dwangmiddelen ten dienste staan, en anderzijds de belastingplichtige, die een en ander heeft te gedogen en wiens rechtsbescherming is gelegen in de omstandigheid dat de taakuitoefening van de inspecteur wordt beheerst door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De tweede fase wordt gevormd door de rechtsstrijd ten overstaan van de rechter. Deze fase wordt beheerst door de algemene beginselen van procesrecht, die onder meer meebrengen dat de partijen in die strijd als gelijken tegenover elkaar staan, en dat het toezicht op de procesorde en de taak van de waarheidsvinding zijn toevertrouwd aan de rechter, die bij de uitoefening van deze taak beschikt over de - evenzeer ingrijpende - bevoegdheden hem verleend bij de artikelen 14 e.v. WARB. 4.5. (...) Hieruit volgt dat wanneer eenmaal de aanslag- en bezwaarfase is gevolgd door de ten overstaan van de rechter aangegane rechtsstrijd, voor de bevoegdheden die in de (blz. 1001, tot en met regel 9) voorgaande fase aan de inspecteur jegens de belastingplichtige toekwamen, de bevoegdheden van de rechter in de plaats treden. 4.6. Op de door de middelen aan de orde gestelde vraag past dus een ontkennend antwoord. Voor het onderhavige geding betekent dit dat de Inspecteur, toen hij zich voor zijn bewijsvoering aangewezen zag op inzage in belanghebbendes boekhouding, niet bevoegd was zodanige inzage van belanghebbende te vorderen, maar hij zich tot het Hof had moeten wenden met het verzoek die boekhouding langs de weg van de artikelen 14 e.v. WARB in de rechtsstrijd te betrekken.''

6.4. Naar Hof 's-Gravenhage 11 oktober 1988, nr. 2573/83 M I, FED 1989/95, overwoog,

‘’(...) heeft de inspecteur (...) een kopie overgelegd van een proces-verbaal van verhoor (als getuige) van B door ambtenaren van de Dienst Luchtvaart van het Korps Rijkspolitie. (...) Geen wettelijke bepaling verzet zich tegen overlegging van zulk een in Nederland door Nederlandse politie-ambtenaren opgemaakt proces-verbaal. (...)''

6.5. Hof Amsterdam 14 december 1988, BNB 1990/174¹⁷, overwoog (onder 5.1.3, blz. 1257, regels 14-23):

‘’Ter zitting (...) heeft de inspecteur aangeboden nader bewijs te leveren voor zijn stelling (...) door middel van inzage in het kredietdossier van K bij D Bankiers BV en de dossiers van K bij V en C. (...) Naar het oordeel van het Hof kan een dergelijk onderzoek dat het Hof zou moeten entameren, omdat de inspecteur de bevoegdheid daartoe mist, ongeacht de uitkomsten ervan, niet afdoen aan het onder 5.1.2. overwogene. (...)''

VN annoteerde:

(blz. 1389) De inspecteur had in de fase van de aanslagregeling of in de bezwaarfase op grond van art. 49 AWR inzage kunnen vorderen van de dossiers bij (D) en bij (V), omdat kennisneming daarvan van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten, welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing van belanghebbende. Zijn bevoegdheid inzage te vorderen van de genoemde dossiers verviel op het moment dat belanghebbende beroep instelde bij de belastingrechter. Dit volgt uit HR 10 februari 1988 (...) Het arrest (...) ziet strikt genomen slechts op de bevoegdheid van de inspecteur, bedoeld in art. 47 AWR, doch is evenzeer van belang voor de bevoegdheid van de inspecteur, bedoeld in art. 49 AWR, (...) (blz. 1390) (...) en, zo voegen wij daar nog aan toe, voor de bevoegdheden van de inspecteur, bedoeld in art. 48, 49a en 50 AWR. (...)''

6.6. Hof Amsterdam 28 april 1989, BNB 1991/69¹⁸, overwoog (blz. 423, regels 16-45):

‘’5.1.1. (...) Ter bepaling van de uit de belastingwet voortvloeiende belastingschuld mag de inspecteur in het algemeen gebruik maken van van derden ontvangen gegevens en inlichtingen. De omstandigheid dat die gegevens in een strafrechtelijke procedure niet mogen meewerken tot bewijs van telastegelegde feiten, omdat is gehandeld in strijd met de artikelen 111 en 112 van het Wetboek van Strafvordering, brengt niet mede dat de inspecteur die gegevens niet mag benutten voor de vaststelling van het belastbare inkomen. (...) 5.1.2. Omdat de huiszoeking ingevolge het Wetboek van Strafvordering onrechtmatig heeft plaatsgevonden, zijn de inbeslaggenomen voorwerpen aan de verdachte teruggegeven. Nu in artikel 81 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor de inbeslagneming van voorwerpen aansluiting is gezocht bij het Wetboek van Strafvordering, kunnen dientengevolge die voorwerpen niet meewerken aan het bewijs van (...) de opzet of grove schuld van belanghebbende in de in (...) artikel 18 (AWR) bedoelde zin.''

6.7. Naar Wattel¹⁹, Fiscaal straf- en strafprocesrecht, 2e druk, 1989, nr. 219, blz. 328, betoogt,

‘’(...) mag rechtmatig strafvorderlijk verkregen bewijs in de fiscaal-administratieve sfeer ingebracht worden. (...)''

6.8. F.E. Sprey, WFR 1990/5899, blz. 99, onder 5.1, betoogt,

‘’(...) dat de fiscus tijdens een gerechtelijke procedure over de aanslag (niet) rechtmatig ex art. 49 AWR inlichtingen bij derden op kan vragen ter verkrijging van bewijs in de hangende procedure. (...)''

6.9. Mijn ambtgenoot Verburg betoogde in zijn conclusie d.d. 28 februari 1992 in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 27.534:

‘’(blz. 6) (...) 12. (...) Dat (het) opsporingsonderzoek, ingesteld op grond van verdenking van een strafbaar feit, eerst in de beroepsfase (in welke fase de inspecteur verstoken blijft van zijn bevoegdheden ex artikel 47 AWR) is voltooid, acht ik geen beletsel om (...) 13. (...) bij ('s Hofs) oordeelsvorming rekening te houden met de bevindingen van de FIOD-ambtenaren in het kader van het door hen ingestelde opsporingsonderzoek. (blz. 7) (...) niet (is) in te zien waarom het Hof oordelend in de belastingprocedure geen betekenis zou hebben mogen toekennen aan de inhoud van het van de opsporingsambtenaren van de FIOD afkomstige procesverbaal van onderzoek. (...)''

6.10. De conclusie van dupliek, onder 8, b, ibid., hield in:

‘’Inmiddels (2 februari 1990) heeft [M] (...) zich jegens de officier van justitie nader verklaard over de betaling van f 100.000 aan (...) [AA] (...) [AA] is de persoon die heeft bemiddeld bij de transfer (...) van [B] naar belanghebbende. [B] heeft op 8 januari 1990 [M] telefonisch bevestigd dat (...) [AA] de persoon was die bij zijn komst had bemiddeld en dat hij alleen voor hem was opgetreden en nooit voor andere spelers bij [X] . (...) O.m. gelet op het tijdstip van betaling en de omvang van het bedrag is niet aannemelijk dat sprake is van ‘’bemiddelingskosten''. Temeer niet nu eerder (december 1988) bij de FIOD het vermoeden rees dat aan [B] zwart loon was betaald. (...)''

6.11. De hiervóór onder 4.2 reeds genoemde pleitnota, onder D, 5, blz. 26, hield in:

‘’(...) de informatie inzake [B] waar de inspecteur naar verwijst, is verkregen via onderzoek (onder meer door de FIOD) in 1990, dus nadat het beroep (...) was ingesteld. Gelet op het arrest HR BNB 1988/160 mag die informatie (...) dus niet worden gebruikt.''

6.12. Het Hof heeft de door de Inspecteur overgelegde pleitnota als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 2, ingelast aangemerkt. Deze pleitnota, blz. 9, 5e streepje, hield in:

‘’(...) Nu belanghebbende over dezelfde stukken beschikt als de inspecteur past haar géén beroep op het arrest BNB 1988/160. (...)''

6.13. Het Hof heeft overwogen (onder 4.7):

‘’(blz. 10) (...) Uit hetgeen partijen over en weer hebben gesteld put het Hof het vermoeden dat van de (...) opgenomen gelden (...) is betaald (...) f 100.000,-- aan speler (...) [B] (door tussenkomst van (...) [AA]) (...) De betalingen hebben vermoedelijk plaatsgevonden bij de transfer naar belanghebbende en hebben het karakter van tekengeld. (blz. 11) Het had op de weg van belanghebbende gelegen om deze vermoedens te weerleggen door aan te geven welke bestemmingen de (...) opgenomen gelden anders hebben gekregen. Zij heeft de vermoedens niet ontzenuwd. (...)''

6.14. Naar middelonderdeel III, c, van de belanghebbende inhoudt,

‘’(beroepschrift in cassatie van de belanghebbende, blz. 6) (...) had het Hof de door het FIOD-onderzoek verkregen informatie, gezien het arrest BNB 1988/160 van uw Raad, als onrechtmatig verkregen ter zijde moeten stellen. Daarbij teken ik aan dat de motivering van dit arrest naar mijn oordeel zo algemeen is, dat zij niet alleen geldt voor vorderingen op grond van de artikelen 47 en 48 AWR, maar ook voor vorderingen jegens derden zoals bedoeld in artikel 49 AWR (...) Het Hof heeft daarom naar mijn oordeel het recht geschonden, of in ieder geval zijn uitspraak (blz. 7) onvoldoende gemotiveerd, doordat het mijn verweer op dit punt onbesproken heeft gelaten. (...)''

6.15. Het komt mij voor, dat het hiervoor onder 6.3 geciteerde arrest van 1988 zich keert tegen alle gevallen waarin de inspecteur in een belastingprocedure bewijs zou willen leveren met behulp van gegevens, ter verkrijging waarvan hij, nadat het beroep ingesteld is, gebruik zou moeten maken van de bevoegdheden, omschreven in de artt. 47 e.v. AWR. Daartoe behoort art. 49 AWR.

6.16. Daar gaat het echter in deze zaak niet om.

6.17. Hier betreft het klaarblijkelijk een situatie waarin, terwijl de belastingprocedure door de instelling van beroep in gang is gezet en voortgang vindt, tevens strafvorderlijk onderzoek gaande is.

6.18. In die situatie verzet geen regel van fiscaal procesrecht zich ertegen, dat in de belastingprocedure bewijs wordt geleverd met gebruikmaking van gegevens uit het strafvorderlijke onderzoek.

6.19. Daarbij brengt de aard van de bewijslevering mee, dat zij afhangt van de gegevens die voorhanden zijn op het ogenblik waarop zij geschiedt, dat wil zeggen op het ogenblik waarop de ten bewijze voorgedragen gegevens door de rechter worden waargenomen en beoordeeld.

6.20. Daaruit volgt dat daartoe gegevens kunnen behoren die door de strafvorderlijke autoriteiten zijn ingezameld na de instelling van het beroep in de belastingprocedure en voordat in die procedure het bewijs aan de orde komt.

6.21. Derhalve faalt middelonderdeel III, c, van de belanghebbende.

7.1. De hiervóór onder 4.2 reeds genoemde pleitnota, onder D, 4, blz. 26, hield de vraag in,

‘’(...) waarom een heffingspercentage van 65% is gehanteerd, waarbij komt dat [M] (...) verklaard heeft dat gelden (...) ook gebruikt zijn voor betalingen aan artiesten, waarvoor een aanzienlijk lager tarief dan 65% zal hebben gegolden.''

7.2. Het Hof heeft overwogen (onder 4.7, blz. 11):

‘’(...) Het heffingspercentage van 65 (...) is volgens belanghebbende te hoog gesteld, maar zij heeft nagelaten aan te geven welk percentage volgens haar dient te gelden. Het Hof acht het percentage niet onaannemelijk gezien de bruto jaarlonen die belanghebbende haar werknemers pleegt te betalen en de witte tabel voor bijzondere beloningen. (...)''

7.3. Middel IV van de belanghebbende houdt in:

‘’(...) In mijn pleitnota voor het Hof (...) heb ik gemotiveerd gesteld dat een deel van de gelden (...) gebruikt is voor betalingen aan artiesten, waarvoor een aanzienlijk lager loonbelastingtarief gold dan 65%. Deze stelling is door de inspecteur niet weersproken, zodat het Hof deze als vaststaand had moeten aannemen. Het Hof is evenwel volledig aan dit verweer voorbij gegaan.''

7.4. Op dit punt zijn de stellingen van de belanghebbende voor het Hof geformuleerd in termen van vermoedens en heeft zij nagelaten te concretiseren om welke uitbetaalde bedragen het ging, aan wie zij uitbetaald zouden zijn en hoe hoog het desbetreffende tarief dan wel geweest zou moeten zijn. Door dergelijke stellingen komt tussen de partijen niets vast te staan.

7.5. Middel IV van de belanghebbende faalt.

8.1. Hof 's-Gravenhage 3 juni 1960, BNB 1961/114, overwoog met betrekking tot het bedrag van de van een werkgever geheven loonbelasting (blz. 324, regel 5-15),

‘’(...) dat het Hof het (...) niet juist acht, dat bij de berekening (...) is uitgegaan van het uitbetaalde bedrag verhoogd met de loonbel. (...), welke volgens de Insp. (had) moeten zijn ingehouden van een door hem fictief berekend bruto-loon; dat (...) niet is gebleken, dat werd overeengekomen, dat de belangh. de normaliter ten laste van de werknemers komende bedragen te dier zake voor zijn rekening heeft genomen of zou nemen (...)''

8.2. HR 13 mei 1964, BNB 1964/166 met noot Den Boer, overwoog (blz. 509, regels 31-39),

‘’dat (...) belanghebbende (...) stelde in dienstbetrekking te zijn geweest op een loon, dat na inhouding van de verschuldigde loonbelasting (...) door zijn werkgever f 500 bedroeg (door belanghebbende aangeduid als netto-loon) ...; dat (...), zo die stelling juist zou blijken, voor de berekening van de door hem verschuldigde inkomstenbelasting zou moeten worden uitgegaan van zijn bruto-loon en daarmede dan zou moeten worden verrekend het bedrag dat zijn werkgever geacht zou worden te hebben ingehouden wegens loonbelasting (...) over dit bruto-loonbedrag (...)''

8.3. In mijn noot in BNB 1968/220, onder 2, betoogde ik (blz. 869, regels 14-40):

‘’Een inhoudingsplichtige doet in 1960 een betaling, waarvan hij het belastbare karakter niet onderkent, en hij houdt dus geen belasting in. De insp. legt deswege een naheffingsaanslag op, die in 1965 definitief komt vast te staan en betaald wordt. De inhoudingsplichtige kan het nageheven bedrag verhalen op de belastingplichtige. (...) Indien de inhoudingsplichtige besluit van dit verhaalsrecht geen gebruik te maken (...) moet het niet-verhalen (...) als een voordeel uit dienstbetrekking worden aangemerkt, zodat ter zake daarvan wederom l.b. verschuldigd is. (...) misschien (kan) men (...) in 1965 slechts (...) constateren dat de over 1960 nageheven belasting voor rekening van de inhoudingsplichtige blijft, maar (moet) men nog (...) afwachten, wat er met de over 1965 nageheven belasting gaat gebeuren. Men zou dus in 1965 de l.b. slechts mogen berekenen over het bedrag van de eerste naheffingsaanslag. Vervolgens zou men (...) in 1968, als de tweede naheffingsaanslag komt vast te staan en wederom blijkt niet verhaald te worden, ter zake daarvan een (derde) naheffingsaanslag op moeten leggen. Enzovoorts.''

8.4. Hof 's-Gravenhage 7 maart 1972, BNB 1973/3²⁰, verminderde een aanslag in de inkomstenbelasting, overwegende (blz. 13, regels 2-26),

‘’(...) dat de belangh. en zijn echtgenote (...) loon hebben genoten in de vorm van provisies (...); dat dit meebracht, dat ter zake van dit loon loonbel. moest worden ingehouden (...); dat de belangh. uitdrukkelijk heeft gesteld, dat deze inhouding ook werkelijk heeft plaatsgehad, doordat zijn beloning en die van zijn echtgenote werd uitbetaald in de vorm van een zgn. netto-provisie, dat wil zeggen een provisie na aftrek van loonbel. (...); dat (...) de voormelde stelling van belangh. als juist moet worden aanvaard; dat hieruit volgt, dat de belangh. aanspraak heeft op verrekening van (...) loonbel., tenzij zou moeten worden aangenomen, dat hem het door de werkgever niet afdragen van die belasting zou moeten worden toegerekend; dat (...) niet is gebleken van samenspanning tussen werkgever en werknemer teneinde de fiskus het zijne te onthouden; dat evenmin is gebleken, dat het de belangh. bekend was of had moeten zijn, dat de werkgever met het vervullen van zijn verplichting loonbel. af te dragen in gebreken bleef (...)''

8.5. HR 16 januari 1974, BNB 1974/45²¹, overwoog in een situatie waarin de belanghebbende een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting bestreed met een beroep op de hiervoor onder 8.2 weergegeven regel (blz. 196, regels 10-13),

‘’dat het Hof de bewijslast niet op onredelijke wijze heeft verdeeld door te oordelen dat belanghebbende aannemelijk moest maken dat A krachtens de tussen hem en belanghebbende gesloten overeenkomst gehouden was de loonbelasting voor zijn rekening te nemen (...)''

8.6. Hof 's-Hertogenbosch 7 maart 1975, BNB 1975/229, verminderde op het beroep van een inhoudingsplichtige een haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting, overwegende (blz. 935, regels 11-12),

‘’dat niet is komen vast te staan dat belanghebbende de in te houden loonbelasting (...) voor haar rekening heeft willen nemen (...)''

8.7. HR 22 oktober 1975, BNB 1976/261²², overwoog met betrekking tot een aan een inhoudingsplichtige opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting (blz. 1092, regels 44-53),

‘’dat (...) tussen belanghebbende enerzijds en A (...) anderzijds nimmer is afgesproken dat de over (de) tantiemes verschuldigde loonbelasting door (...) A zelf (...) zou worden betaald; (...) dat het Hof, uitgaande van de vastgestelde feiten, aannemelijk heeft geoordeeld dat belanghebbende de over de onderhavige tantiemes verschuldigde loonbelasting voor haar rekening heeft genomen, zodat de tantiemes netto bedragen waren; dat dit oordeel en deze gevolgtrekking, als zijnde van feitelijke aard, in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst (...)''

8.8. HR 28 januari 1976, BNB 1976/66²³, overwoog met betrekking tot loonbelasting die een inhoudingsplichtige voor zijn werknemers had voorgeschoten (blz. 282, regels 8-34),

‘’dat (...) inhoudingsplichtige geen moeite heeft gedaan de onderhavige aan de werknemers ten goede gekomen bedragen op hen te verhalen, doch integendeel deze aangelegenheid geheel op haar beloop heeft gelaten (...); dat het Hof aan de voormelde (...) gang van zaken de gevolgtrekking heeft verbonden, dat de inhoudingsplichtige kennelijk nimmer het voornemen heeft gehad de onderhavige ten behoeve van de werknemers afgedragen bedragen op hen te verhalen; dat deze gevolgtrekking, als zijnde van feitelijke aard, in cassatie onaantastbaar is; dat het Hof, oordelende, dat zijn voormelde gevolgtrekking medebrengt dat de werknemers aanstonds de beschikking hebben gehad over een hoger loon dan waarnaar door de inhoudingsplichtige aangifte is gedaan, het recht (...) niet heeft geschonden of verkeerd heeft toegepast (...)''

8.9. J.C.K.W. Bartel, De fiscale aansprakelijkheid van de werkgever, 1979, onder VI, betoogt:

‘’(blz. 27) (...) In de praktijk blijven veel werkgevers (...) met naheffingen loonbelasting zitten, omdat verhaal op de werknemers onder meer na ontslag etc. feitelijk niet meer mogelijk is, of op grond van de gegroeide verhoudingen als zodanig (blz. 28) ongewenst worden²⁴ ervaren dat verstoring van het arbeidsklimaat te vrezen is. (...) Het niet-verhaal leidt er bovendien toe, dat de belastingadministratie de niet-ingehouden belasting bruteert, omdat het niet-verhaal opnieuw als een aan de werknemer toekomende betoning²⁵ wordt aangemerkt. (...)''

8.10. Hof 's-Gravenhage 22 juni 1979, nr. 6/1979 EV, VN 25 oktober 1980, blz. 2246, punt 20, verminderde een aan een inhoudingsplichtige opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting, overwegende,

‘’(blz. 2247) (...) dat (...) belanghebbende (...) heeft medegedeeld dat omtrent het bedrag groot f 20.890 ‘’netto-afspraken'' met het personeel werden gemaakt; dat het Hof hieruit afleidt dat (blz. 2248) voor wat betreft deze f 20.890 sprake is van loonbelasting (...), waarvan belanghebbende op zich genomen heeft dat zij deze zou dragen; dat voor wat betreft de 83 bedragen van f 50 de Inspecteur (...), nu belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat een zodanige afspraak er (...) niet is geweest, aannemelijk dient te maken dat belanghebbende met haar personeelsleden overeenkwam dat zij de normaliter door hen te dragen loonbelasting (...) voor haar rekening heeft genomen; dat de Inspecteur dit laatste niet heeft bewezen; dat indien belanghebbende na 1976 besloten heeft of nog zal besluiten het verhaal op of de terugvordering van de na te heffen²⁶ loonbelasting (...) achterwege te laten en zelf te dragen, dit dient te worden beschouwd als het verlenen en verrekenen van een gratificatie in het jaar waarin dat besluit is genomen of zal worden genomen; dat zulks evenwel geen gevolgen heeft voor de belastingheffing over het tijdvak (...) tot 31 december 1976 (...)''

VN annoteerde (onder 3):

‘’(blz. 2248) (...) Als partijen, werkgever en werknemer, er in eerste aanleg van willen uitgaan dat het een vrijgesteld loonbestanddeel (...) betreft, dan kan de vraag voor wiens rekening de loonbelasting (...) moet komen niet ter sprake zijn geweest. Dit zo zijnde zou het ons inziens niet irreëel zijn om uit het latere gedrag van partijen, met name dat van de inhoudingsplichtige d(blz. 2249) van wie loonbelasting (...) wordt nageheven, af te leiden of hij/zij metterdaad die (heffing) ten laste van de werknemers wil laten komen door deze op hen te verhalen. Zo neen, dan lijkt het ons praktisch en reëel om aan te nemen dat de werkgever de heffingen, zo deze verschuldigd blijken te zijn, voor eigen rekening heeft willen nemen.''

8.11. Hof Arnhem 11 augustus 1980, nr. 861/1977, VN 12 december 1981, blz. 2174, punt 22, overwoog (blz. 2175):

‘’(...) Bij een vluchtig dienstverband, zoals dit bestond tussen belanghebbende en de losse hulpen, is het ongebruikelijk, dat met betrekking tot het uitbetaalde loon achteraf een verrekening plaats vindt, indien inhoudingen onjuist hebben plaatsgevonden of ten onrechte achterwege zijn gebleven. (...) Daar belanghebbende niets heeft aangevoerd, waaruit een aanwijzing valt te putten dat een verrekening in het voornemen lag of ligt, moet worden aangenomen, dat tussen belanghebbende en de losse hulpen - uitdrukkelijk of stilzwijgend - was overeengekomen, dat eventueel achteraf te heffen loonbelasting (...) ten laste van belanghebbende zou komen. Hieruit volgt, dat de inspecteur terecht de uitgekeerde bedragen tot een bruto loon heeft herleid en naar de grondslag van dit bruto loon de belasting heeft berekend. (...)''

8.12. Centrale Raad van Beroep (CRvB) 16 oktober 1979, Premie 1978/21, Rechtspraak Sociale Verzekering (RSV) 1980, 216a, overwoog: de werkgeefster (onder II, blz. 514)

‘’(...) heeft zich uitdrukkelijk op het standpunt gesteld - dit is immers de grondstelling waarmede zij de beslissing heeft bestreden -, dat het gehele door haar als onkostenvergoeding betaalde bedrag nodig was voor dekking van de onkosten van haar chauffeurs op internationale trajecten. Daarom moet worden aangenomen, dat de eisende partij het aldus betaalde onverminderd aan haar chauffeurs ten goede heeft willen laten komen. Dit sluit in dat de (werkgeefster) geacht moet worden eventueel ter zake verschuldigde (...) loonbelasting voor haar rekening te hebben willen nemen. De Raad is daarom van oordeel, dat (de bedrijfsvereniging) terecht ervan is uitgegaan dat het gedeelte van de vergoedingen dat niet als onkostenvergoeding is te beschouwen als netto loon moet worden beschouwd en derhalve voor de vaststelling van het premieplichtig loon moet worden verhoogd ervan uitgaand dat de (werkgeefster) de in verband daarmee verschuldigde (...) loonbelasting voor haar rekening neemt. (...)''

(in gelijke zin CRvB 25 oktober 1989, Premie 1986/118, 1986/119, RSV 1990, 225).

HR 25 juni 1980, nr. 145, RSV 1980, 216b, oordeelde de zojuist geciteerde overweging niet in strijd met de artt. 4-6 Coördinatiewet Sociale Verzekering.

8.13. HR 22 juli 1981, BNB 1981/305 met noot F.W.G.M. van Brunschot²⁷, overwoog (blz. 1642, regels 33-46),

‘’dat indien een netto-loon is overeengekomen in die zin dat de werkgever zich heeft verplicht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen, de ,,inhouding'' plaats vindt doordat de werkgever uit eigen middelen een bedrag afzondert voor de later op aangifte af te dragen loonbelasting; dat het geval dat de werkgever niet voldoet aan zijn verplichting tot inhouding van loonbelasting en de werknemer te dien aanzien te goeder trouw is - dat wil zeggen: meende en ook bij inachtneming van de door hem, gelet op de omstandigheden, te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze mocht menen dat de werkgever aan zijn verplichting tot inhouding zou voldoen - in zoverre moet worden gelijkgesteld met de gevallen waarin werkelijk loonbelasting is ingehouden, dat de - in feite niet ingehouden - loonbelasting mag worden verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting; dat het immers redelijker is dat het risico dat de werkgever zijn verplichtingen veronachtzaamt ten laste van de fiscus komt dan dat het wordt gebracht ten laste van een werknemer die te goeder trouw is (...)''

(in gelijke zin HR 22 juli 1981, BNB 1981/306 met noot Van Brunschot²⁸).

8.14. Hof Arnhem 22 maart 1983, BNB 1984/215²⁹, verminderde een aan een inhoudingsplichtige opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting, overwegende,

‘’(blz. 1108, regels 47-55) Voor de juistheid van belanghebbendes standpunt dat ten tijde van de uitbetaling van de norm- en verletvergoedingen aan trainer en spelers in 1974 niet was overeengekomen dat zij, belanghebbende, de ter zake van die vergoedingen verschuldigde loonbelasting (...) voor haar rekening zou nemen, is een aanwijzing te putten uit de (...) spelerscontracten (...) In die contracten is immers gewoonlijk de clausule opgenomen dat de fiscale verplichtingen die voor de speler uit het contract voortvloeien voor zijn rekening blijven (...) (blz. 1109, regels 12-14) (...) Belanghebbendes standpunt dat de inspecteur bij de berekening van de verschuldigde loonbelasting de vergoedingen ten onrechte heeft gebruteerd, komt het hof derhalve juist voor.''

8.15. Hof Amsterdam 2 maart 1984, nr. 841/82, VN 2 maart 1985, blz.444, punt 5, overwoog met betrekking tot een aan een werknemer opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting (blz. 446):

‘’(...) Belanghebbende heeft (...) niet aannemelijk gemaakt dat hij erop mocht vertrouwen dat door Z over de uitgekeerde bedragen steeds loonbelasting (zou) worden ingehouden. (...) Ingeval nettobedragen zijn overeengekomen wordt in wezen niets ingehouden. De werkgever kan slechts aan de hand van een berekening, waarbij het nettobedrag wordt gebruteerd, bepalen welke bedragen aan loonbelasting (...) behoren te worden afgedragen aan de fiscus. In het algemeen zal, eerst als de werkgever een dergelijke berekening aan de werknemer heeft getoond of overgelegd, zulks bij hem het gepretendeerde vertrouwen hebben kunnen wekken. (...)''

8.16. Bij persbericht van het ministerie van Financiën van 28 september 1984, nr. Y 311, VN 13 oktober 1984, blz. 1926, punt 7, werden de antwoorden van de Staatssecretaris op vragen van het Tweede-Kamerlid Vermeend gepubliceerd, te weten:

‘’(blz. 1926) (...) 2. en 3. (...) In veel gevallen heeft de afspraak om een bepaald nettoloon te ontvangen (...) meer een voorlichtend karakter dan het karakter van een overeenkomst die de uitdrukkelijke bedoeling heeft af te zien van een afspraak omtrent het brutoloon. (...) Overigens merken wij op dat uitdrukkelijke nettoloonafspraken tot gevolg kunnen hebben, dat wijzigingen in de (belastingdruk) volledig buiten de werknemers omgaan, dat wil zeggen geen enkele invloed hebben op de nettoloonafspraak van de werknemer, ook al dient voor de (belastingheffing) te worden uitgegaan van een zogenaamd gebruteerd loon. (...) Indien inderdaad zodanige rechtsgevolgen zouden zijn beoogd, dan zou (blz. 1927) dit in feite betekenen, dat de beloning van de werknemer immuun wordt voor maatregelen (...), die erop gericht zijn een wijziging aan te brengen in de onderlinge drukverdeling tussen verschillende werknemers of waarmede wordt beoogd het besteedbare inkomen van de individuele werknemer te vergroten of te verkleinen. Met name op grond van deze beleidsmatige overweging zijn wij dan ook geen voorstander van dergelijke contracten. 4. (Evenwel) betreft het hier een zaak van partijen bij de overeenkomst zelf (contractvrijheid) (...)''

8.17. CRvB 25 februari 1988, WAO 1985/S 86+87, RSV 1988, 240, overwoog (onder II, b, blz. 672):

‘’(...) Gedaagde is (...) met de werkgever overeengekomen dat hij ‘’zwart'' zou werken. Dit brengt mee dat bij het sluiten van die overeenkomst, naar moet worden aangenomen, zowel gedaagde als zijn werkgever de bedoeling hadden dat het gehele bedrag aan loon hem, gedaagde, ten goede zou komen, Dit laatste is rechtens alleen mogelijk indien de werkgever de (...) loonbelasting, die op het loon (zou) moeten worden ingehouden, voor zijn rekening zou nemen, waarvan in casu niets is gebleken. Onder deze omstandigheden acht de Raad het niet onjuist dat (de bedrijfsvereniging) de geschatte loonbedragen heeft ‘’gebruteerd''. Daarbij heeft de Raad mede in de overweging betrokken dat (...) een ander standpunt tot de onaanvaardbare conclusie zou leiden (...) dat tegen een netto ‘’zwart'' loon werkenden (...) in een gunstiger positie zouden kunnen komen te verkeren dan niet ‘’zwart'' werkenden, die eenzelfde netto loon ontvangen. (...)''

8.18. HR 19 oktober 1988, BNB 1988/336³⁰, overwoog (onder 3.2, blz. 2240, regels 42-46):

,,(...) Indien een werkgever de door een werknemer verschuldigde loonbelasting niet op de werknemer verhaalt, doch voor eigen rekening neemt, geniet de werknemer een voordeel ten bedrage van de voor hem betaalde, doch niet op hem verhaalde belasting. Dit voordeel wordt genoten op het tijdstip waarop de werkgever het besluit neemt verhaal achterwege te laten.''

8.19. Van Ballegooijen, Het fiscale loonbegrip, 1989, betoogt:

‘’(blz. 121) (...) 4. (...) Of zwarte en grijze lonen gebruteerd moeten worden, hangt af van de vraag of de werknemer tegen nettoloon werkte, met andere woorden of is afgesproken dat de werkgever de loonbelasting (...) voor zijn rekening neemt. (...) Werkgevers die zwarte ontvangsten besteden aan zwarte lonen betalen een brutobedrag. Dat is althans het uitgangspunt; het is immers geen gebruik dat loonbelasting (...) voor rekening van de werkgever (komt). Bouwwerkgevers plegen echter met het uitvoerend technisch personeel (...) nettolooncontracten af te sluiten, evenals schoonmaakbedrijven met (blz. 122) werksters in deeltijd. (...) Dan komen de inhoudingen voor hun rekening en (wordt) loonbelasting (...) geacht te zijn ingehouden (...) Zwarte lonen van deze werkgevers zullen ook netto bedoeld zijn. Grijs loon dat is weggewerkt in kostenvergoedingen (...) is mijns inziens brutoloon. Het is niet aannemelijk dat de werkgever de daarover verschuldigde belasting (...) voor zijn rekening nam. Uit zijn bedoeling een bedrag in zijn geheel ten goede te laten komen aan de werknemer, zonder inhoudingen, mag volgens mij nog niet de conclusie worden getrokken dat de werkgever eventueel verschuldigde belasting (...) voor zijn rekening neemt (...) (blz. 124) 5. (...) De loonbelasting die van de werkgever wordt nageheven (...), mag in beginsel op de werknemers worden verhaald. (...) Verhaal komt uitzonderlijk voor: de werkgever geeft er de voorkeur aan de arbeidsverhoudingen niet te vertroebelen (...) Dikwijls is verhalen te kostbaar of praktisch onuitvoerbaar door het grote aantal werknemers of door hun vertrek uit dienstverband. (...) Wanneer de werkgever een nageheven bedrag niet op zijn werknemers verhaalt, genieten zij een voordeel ter grootte van dat bedrag (...) Het voordeel vormt een bijzondere beloning (...) Het wordt dikwijls buiten medeweten van de werknemers om genoten, en wel op het moment dat de werkgever besluit niet te verhalen of vaststelt niet te kunnen verhalen. Juist acht ik de stelling dat als een werkgever niet in staat is verhaal te zoeken op zijn (ex-)werknemer, door deze laatste geen loon is genoten (...) (blz. 125) Dat niet verhaald wordt, kan pas worden geconstateerd nadat de naheffingsaanslag is opgelegd. Het is echter praktijk geworden dat controleambtenaren reeds tijdens hun controle vragen of verhaal zal plaatsvinden en dat bij een ontkennend antwoord over gebruteerd loon een naheffingsaanslag wordt opgelegd. Formeel is dat onjuist, omdat het voordeel door de werknemers pas genoten kan worden, nadat de naheffingsaanslag is opgelegd en de werkgever heeft afgezien (of heeft moeten afzien) van verhaal. (...)''

8.20. CRvB 21 maart 1990, Premie 1989/73, RSV 1990, 320, betrof een situatie waarin een werkgever in plaats van vakantiebonnen de tegenwaarde ervan in contanten aan zijn werknemers had uitgereikt en over 60% daarvan premie had voldaan. Naar aanleiding van de beslissing van de betrokken bedrijfsvereniging tot vaststelling van aanvullende premie overwoog de CRvB (onder II, blz. 846):

‘’(...) Naar het oordeel van de Raad brengt in gevallen als de hier bedoelde waarin geen sprake was van netto-loonafspraken, noch van kwade trouw bij de werkgever, een redelijke wetstoepassing met zich mee de contant betaalde waarde van de vakantiebon niet als een netto betaling te zien, maar als een bruto betaling, zodat de Raad in die gevallen een nadere vaststelling van premies op laatstbedoelde grondslag aanvaardbaar zou achten. (...)''

8.21. CRvB 5 september 1990, Premie 1988/203, RSV 1991, 82, overwoog (onder II, ad d, blz. 195):

‘’(...) Gelet (...) op het feit dat de waarneemvergoeding (...) veel hoger was dan een gebruikelijk uurloon (...), terwijl (de werkgeefster) overigens met haar verloskundigen in loondienst bruto-afspraken had, had (de bedrijfsvereniging) naar het oordeel van de Raad ‘’brutering’’ achterwege dienen te laten, dan wel op zijn minst genomen dienen te motiveren waarom in de onderhavige gevallen ruimte zou zijn voor ‘’brutering''. (...)''

8.22. Hof Arnhem 18 september 1990, nr. 204/1990, VN 13 december 1990, blz. 3839, punt 12, verminderde een aan een inhoudingsplichtige opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting, overwegende (blz. 3840):

‘’(...) 6. Belanghebbende meende onkostenvergoedingen uit te betalen ter zake waarvan hij geen belasting mocht inhouden. Nu wel sprake is van aan de heffing van de belasting onderworpen vergoedingen, is belanghebbende in beginsel gerechtigd de nageheven belasting (...) te verhalen. 7. De inspecteur maakt (...) onvoldoende waar dat (...) netto-vergoedingen zouden zijn overeengekomen. In dit geval bestaat slechts grond de vergoedingen voor het heffen van de belasting te bruteren indien belanghebbende van zijn verhaalsrecht zou hebben afgezien. 8. Belanghebbende heeft (...) vermeld dat na de naheffing is gepoogd de belasting te verhalen maar dat dit zonder resultaat is gebleven zodat aannemelijk is dat belanghebbende in het tijdvak van naheffing niet van zijn verhaalsrecht heeft afgezien. (...)''

8.23. Hof Amsterdam 12 augustus 1991, nr. 5646/88, VN 12 maart 1992, blz. 748, punt 11, overwoog met betrekking tot een aan een inhoudingsplichtige opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting (onder 5.4, blz. 750):

‘’(...) Belanghebbende heeft zich er (...) op beroepen dat verhaal van de nageheven loonbelasting (...) tot onrust en problemen binnen de onderneming zou hebben geleid en dat zij daarom van verhaal heeft moeten afzien. (...) Dit brengt met zich dat de brutering (...) juist is. De situatie (...) is niet op een lijn te stellen met de situatie waarin verhaal wel wordt beoogd maar door gebrek aan geldmiddelen bij de werknemer niet kan slagen. Belanghebbende heeft immers welbewust een voordeel aan haar werknemers willen laten door aanstonds van verhaal af te zien en daaraan doet niet af dat (...) mogelijkerwijs het ondernemersbelang daartoe dwong.''

8.24. Van Ballegooijen, Loonbelasting, 2e druk, 1992, nr. 8.8, betoogt:

‘’(blz. 73) Een netto-loonovereenkomst is een afspraak tussen werkgever en werknemer dat de eerstgenoemde de loonbelasting (...) voor zijn rekening neemt. Op het moment dat de werknemer zijn netto loon uitbetaald krijgt, geniet hij tevens het voordeel dat zijn werkgever een persoonlijke schuld voor hem voldoet. Dit voordeel (...) behoort tot het fiscale loon. (...) Bij het ontbreken van een schriftelijke arbeidsovereenkomst is het moeilijk vast te stellen of een loonbetaling netto is gedaan. Het niet inhouden van loonbelasting houdt namelijk nog geen vermoeden in dat de werkgever de loonbelasting voor zijn rekening neemt, zelfs niet bij zwarte lonen. De werkgever kan in ernst geoordeeld hebben dat zijn betaling geen loon was, of vrijgesteld loon, en daarom niets hebben ingehouden. Wordt hem naderhand duidelijk dat hij belastbaar loon betaalde, dan is dat kennelijk bruto loon geweest. De afspraak dat netto wordt betaald kan onder meer aannemelijk worden gemaakt uit het gebruik in de branche, de boekhouding van de inhoudingsplichtige en de loonhoogten in andere loontijdvakken en van vergelijkbare werknemers (blz. 74) (...)''

8.25. Het Hof heeft overwogen (onder 4.3):

‘’(blz. 8) (...) Uit de verklaringen van de voormalige bestuursleden van belanghebbende (...) leidt het Hof af dat zij het woord netto (blz. 9) gebruikten wanneer ze bedoelden te zeggen dat de betaling van loon zonder inhouding van loonbelasting en buiten het zicht van de fiscus plaats vond. Daarmee staat nog niet vast dat belanghebbende de loonbelasting (...) voor haar rekening wilde nemen en bij voorbaat afstand deed van haar recht tot verhaal. De inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft daaromtrent niets aannemelijk gemaakt. (...)''

8.26. Middel I van de Staatssecretaris houdt in, dat

‘’(beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris, blz. 1) (...) in een geval als het onderhavige, waarin betrokkenen de bedoeling hadden beloningen zonder betaling van belasting (...) (‘’zwart'') te laten plaatsvinden, een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat het aan belanghebbende is aannemelijk te maken dat die beloningen niet bedoeld waren om ten volle aan belanghebbendes werknemers ten goede te komen. (blz. 2) Ter toelichting moge het volgende dienen. (...) (blz. 3) (...) dat belanghebbende het desbetreffende bewijs moet leveren dient mijns inziens te meer te gelden nu het in de onderhavige kwestie steeds gaat om (...) zgn. tekengelden (...) Uit de verklaringen die daaromtrent in het geding voor het Hof zijn overgelegd komt duidelijk het beeld naar voren dat het in belanghebbendes bedrijfstak zeker geen uitzondering is om dergelijke beloningen netto te bedingen. Het is ook belanghebbende die moet worden aangemerkt als de meest gerede partij om verklaring te geven van de aard van de overeenkomsten die zij met haar werknemers heeft gesloten. Door belanghebbendes vooropgezette bedoeling de betalingen buiten het zicht van de fiscus te houden zijn rond die betalingen bewijsrechtelijke onduidelijkheden ontstaan. Het is dan ook redelijk het bewijsrisico te leggen bij de partij door wiens (blz. 4) onzorgvuldig handelen de onduidelijkheden zijn veroorzaakt. (...)''

8.27. Bij ‘’brutering'' van het loon als grondslag voor naheffing gaat het erom, of de werknemers een voordeel hebben genoten doordat de werkgever de in te houden loonbelasting voor zijn rekening neemt.

8.28. Aangezien dit voordeel een positief loonbestanddeel vormt, behoort, in geval van geschil, in beginsel de belastingadministratie te bewijzen dat het genoten is.

8.29. Anders dan de CRvB in zijn hiervóór onder 8.17 geciteerde uitspraak meen ik, dat voor geval van ‘’zwart'' loon de veronderstelde bedoeling van de werkgever het volle bedrag aan de werknemer ten goede te doen komen, niet in de ene of de andere richting wijst.

8.30. Die bedoeling vormde immers het complement van de bedoeling de loonbelasting niet af te dragen.

8.31. Derhalve bleef de vraag open, welke bedoelingen de werkgever en de werknemers hadden voor geval de bedoeling de loonbelasting niet af te dragen zou falen, met andere woorden wie naar hun bedoeling het risico liep van de ontdekking van het zwarte loon.

(8.32. Omgekeerd zal de bewijslast op de belanghebbende rusten indien deze degene is die zich op een beding, als bedoeld, beroept, bij voorbeeld indien een werknemer zich tegen een aanslag in de inkomstenbelasting verweert met een beroep op verrekening van loonbelasting die de werkgever beweerdelijk voor zijn rekening heeft genomen.)

8.33. Omtrent de desbetreffende bewijslast heeft het Hof een beslissing van feitelijke aard genomen, waaraan het betoog van de Staatssecretaris niet af kan doen.

8.34. Met name kunnen de eventuele gebruikelijkheid van netto-afspraken bij tekengelden en de eventuele op verslimmering van het bewijs gerichte opzet van de belanghebbende niet leiden tot heroverweging in cassatie van hetgeen het Hof met betrekking tot het bewijs beslist heeft.

8.35. Middel I van de Staatssecretaris faalt.

9.1. De Staatssecretaris stelt in zijn vertoogschrift in cassatie, blz. 6³¹,

‘’(...) de vraag (...) of het Hof, gelet op het beloop van het in geschil zijnde bedrag, niet had moeten overgaan tot het toepassen van artikel 29, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. (...)''

9.2. Deze vraag kan, gelet op de wijze waarop (een vraag is geen klacht) en het stadium waarin (het, na ommekomst van de cassatietermijn ingediende, vertoogschrift in cassatie kan niet de plaats innemen van een tijdig ingesteld beroep in cassatie) zij wordt gesteld, tot niets anders leiden dan tot de overweging of op dit punt tot cassatie ambtshalve aanleiding bestaat.

9.3. Het gaat er dus om, of in een situatie waarin het gerechtshof art. 29, lid 2, AWR niet heeft toegepast, Uw Raad op die grond de uitspraak ambtshalve kan vernietigen.

9.4. In mijn conclusie voor HR 14 november 1990, BNB 1992/127, onder 4.49, betoogde ik,

‘’(blz. 774) (...) dat, mits de cijfermatige gegevens vaststaan (...), (blz. 775, tot en met regel 2) Uw Raad in cassatie zelfstandig beoordeelt, of al dan niet van een zo aanzienlijke onjuistheid sprake is, dat de aangifte niet de vereiste aangifte is.''

9.5. In het onderhavige geval staan evenwel de cijfermatige gegevens evenmin vast als in HR 23 april 1986, BNB 1986/276 met noot Hofstra.

9.6. Met name ontbreken nauwkeurige gegevens omtrent de bedragen die de belanghebbende wel aangegeven heeft.

9.7. Derhalve kan de door de Staatssecretaris gestelde vraag geen aanleiding vormen tot cassatie ambtshalve.

10.1. De belanghebbende wiens zaak aan de orde was in HR 3 mei 1989, BNB 1989/256 met noot Scheltens³², betoogde in cassatie (onder 2, blz. 1613, regels 10-14):

‘’De aan belanghebbende opgelegde verhoging is een zeer aanzienlijke, omdat hij aan verhoging zou moeten betalen een bedrag gelijk aan de belasting verschuldigd over een meer-inkomen van f 88.825. Afdoening van vergrijpen waarbij een dergelijke straf wordt opgelegd, behoort op grond van het (...) verdragsartikel niet te geschieden langs administratieve weg (...)''

Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 1614, regels 10-22):

‘’Ingevolge artikel 18, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de inspecteur bevoegd tot het opleggen van een verhoging ongeacht de hoogte daarvan. Artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (...) doet aan die bevoegdheid geen afbreuk, want (...) met het voorschrift vervat in artikel 6, lid 1, van dat Verdrag (is) niet onverenigbaar dat om redenen van doelmatigheid een verhoging als de onderhavige wordt opgelegd door de (...) inspecteur, mits slechts de betrokkene in staat wordt gesteld elke beslissing die aldus te zijnen laste wordt genomen voor te leggen aan een rechterlijke instantie die de in voornoemd artikellid vermelde waarborgen biedt. Aan deze eis wordt voldaan door de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen geboden mogelijkheid van beroep tegen de verhoging en het daarop betrekking hebbende kwijtscheldingsbesluit. (...)''

Houps en Wattel annoteerden (onder 5.1, blz. 582):

‘’(...) Wij zouden hierover de opvatting van het Europese Hof zelf wel willen vernemen, liefst in een geval waarin een naheffingsboete van enige miljoenen guldens opgelegd werd en waarbij bovendien de inspecteur jarenlang geen uitspraak op het bezwaarschrift tegen de naheffing deed, waardoor de toegang tot de rechter langdurig opzettelijk belemmerd werd. (...)''

10.2. HR 20 december 1989, BNB 1990/102 met noot Ploeger³³, overwoog met betrekking tot een verhoging van 25 %, zijnde f 4.370,- (blz. 827, regels 20-52):

‘’4.8. In het kader van zijn (...) verweer tegen de hem opgelegde verhoging (...) was door belanghebbende (...) aangevoerd (...): a. bij zijn arrest van 19 juni 1985 (...) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat (...) artikel 27, lid 2, AWR (...) de toets van artikel 6, lid 1, EVRM kan doorstaan; dit arrest betrof echter een geval waarin het (...) ging om een ‘’minor offence'' (...); voor wat betreft ''major offences'' is de in artikel 27, lid 2, vervatte regeling, nu die de belastingplichtige niet de bevoegdheid biedt het besluit van de inspecteur aan volledige rechterlijke toetsing te onderwerpen, met de verdragsbepaling in strijd (...) 4.9. Het onder a weergegeven betoog kan niet als juist worden aanvaard. Het in genoemd arrest van de Hoge Raad neergelegde oordeel geldt ongeacht de hoogte van de opgelegde verhoging. Opmerking verdient overigens dat de bij art. 27, lid 2, voorziene beroepsgronden de rechter ruime mogelijkheden bieden tot inhoudelijke toetsing van het besluit inzake de kwijtschelding (...)''

10.3. De hiervoor onder 4.2 reeds genoemde pleitnota, onder C, 2, blz. 15, hield in,

‘’(...) dat artikel 6 EVRM niet toestaat dat een administratieve autoriteit als de inspecteur zulke hoge boetes als de onderhavige oplegt. (...) De strijd met artikel 6 EVRM is des te groter omdat de toegang tot de rechter (...) gedurende een lange tijd geblokkeerd is doordat geen uitspraak werd gedaan op het bezwaarschrift.''

10.4. Middel V van de belanghebbende herhaalt de klacht onder vermelding dat de opgelegde boete f 1.414.285,- beloopt. Het vervolgt:

‘’(...) Het Hof is op deze klacht in het geheel niet ingegaan; in zoverre heeft het zijn uitspraak bovendien niet behoorlijk gemotiveerd.''

10.5. Blijkens het vorenstaande is het vaste jurisprudentie van Uw Raad, dat de artt. 21 e. v. AWR de toets van art. 6 van het Verdrag, op 4 november 1950 te Rome gesloten, tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (Tractatenblad 1951, 154; EVRM) kunnen doorstaan, ook voor zover zij verhogingen van 100 % betreffen die bij kwijtscheldingsbesluit in haar geheel in stand worden gelaten.

10.6. Ik zie geen grond tegen deze vaste jurisprudentie in te gaan.

10.7. Aangezien het aldus aanvaarde oordeel van strikt rechtskundige aard is, kan de daarmee in overeenstemming zijnde uitspraak van het Hof niet met vrucht worden bestreden met een motiveringsklacht.

10.8. Middel V van de belanghebbende faalt.

11.1. Art. 6, lid 3, EVRM houdt in:

‘’Een ieder, die wegens een strafbaar feit wordt vervolgd, heeft de volgende rechten: a. onverwijld, in (...) bijzonderheden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging; b. te beschikken over voldoende tijd en faciliteiten welke nodig zijn voor de voorbereiding van zijn verdediging; c. zichzelf te verdedigen (...)''

11.2. HR 16 januari 1968 met conclusie van de toenmalige waarnemende advocaat-generaal Kist, NJ 1968, 378 met noot C. Bronkhorst, overwoog (blz. 1282, linkerkolom),

‘’(...) dat de regeling, vervat in de onderdelen a en b van het derde lid van art. 6 van het (...) verdrag, beide onderdelen bezien in onderling verband en samenhang, voor zover hier van belang daarop neerkomt dat aan een ieder, die wegens een strafbaar feit wordt vervolgd, met het oog op zijn verdediging de nodige informatie moet worden verstrekt niet alleen omtrent de feiten, waarvan hij wordt beschuldigd, maar ook omtrent de aard van de tegen hem ingebrachte beschuldiging; dat aan het middel de gedachte ten grondslag ligt dat laatstbedoelde informatie zou moeten worden verstrekt door verwijzing in de t.1.1. naar de desbetreffende strafbepalingen; dat echter gemelde regeling zich niet uitlaat over de wijze waarop bedoelde informatie moet worden verstrekt, en met name niet eist dat die informatie wordt verstrekt door verwijzing als in het middel bedoeld; dat ook de belangen van de verdediging, welke de regeling beoogt te beschermen, er zich niet tegen behoeven te verzetten dat bedoelde informatie op andere wijze wordt verstrekt (...)''

Bronkhorst annoteerde (blz. 1283),

‘’(linkerkolom) (...) dat deze uitleg niet in overeenstemming lijkt met de gehele strekking van art. 6 lid 5 (lees: 3, v.S.), aanhef en sub a en b, van het Verdrag. (Van Binsbergen en Brongersma) schrijven dat deze interpretatie erop zou neerkomen, dat de verdachte wel onverwijld van de feitelijke toedracht op de hoogte gebracht wordt (...), doch dat het met de juridische kwalificatie niet zo'n haast heeft. Zij wijzen erop dat het veel plausibeler is beide soort informatie gelijktijdig te verstrekken, omdat men immers de verdachte in de gelegenheid wil stellen te beschikken ‘’over voldoende tijd en faciliteiten welke nodig zijn voor de voorbereiding van zijn verdediging''. Behalve het door deze schrijvers genoemde argument dat het voor de verdachte van uitnemend belang is te weten welke rechtsgevolgen aan zijn gedrag (rechterkolom) verbonden kunnen worden, omdat van deze te verwachten gevolgen in de regel zijn eigen houding en activiteit ten opzichte van het strafproces afhangen, kan ook nog worden aangevoerd dat de huidige gecompliceerde wetgeving het dikwijls moeilijk maakt te onderkennen welke strafbepalingen de steller van de t.l.l. op het oog heeft gehad. (...)''

11.3. HR 23 april 1974 met conclusie van Kist (inmiddels als advocaat-generaal (geïnstalleerd), NJ 1974, 272 met noot Th.W. van Veen, overwoog (blz. 719, rechterkolom),

‘’(...) dat (...) op grond van (de) bepaling (van art. 6, lid 3, aanhef en letter a, EVRM), welke de belangen van de verdediging beoogt te beschermen, moet worden aangenomen dat de rechter, aan wie blijkt van een daarmede strijdige vervolging, die vervolging dient te schorsen, opdat alsnog de in die bepaling bedoelde informatie wordt verstrekt (...)''

11.4. Het hiervóór onder 10.2 reeds genoemde arrest van 20 december 1989 hield in (onder 4.9, blz. 828, regels 13-21),

‘’(...) dat, naar het bepaalde in artikel 6, lid 3, letter a, EVRM meebrengt, de gronden waarop het opleggen van een verhoging berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van oplegging van de aanslag³⁴ waarin de verhoging is begrepen, aan de belastingplichtige moeten worden meegedeeld, hetzij door deze mededeling in het desbetreffende aanslagbiljet op te nemen, dan wel op andere wijze. De (...) klacht mist echter feitelijke grondslag, aangezien (...) belanghebbende voor het Hof (niet) had gesteld dat de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag in zijn mededelingsplicht was tekortgeschoten. (...)''

Smit annoteerde (onder 5, blz. 428):

‘’(...) Getoetst aan de eisen van art. 6, derde lid, EVRM, ontbreekt in de (...) uitspraak (op het bezwaarschrift) een opgave van de rechtsgronden waarop de (...) boete berust. (...)''

11.5. Hof 's-Gravenhage 4 mei 1990, nr. 4491/87 M III, FED 1990/813, overwoog (blz. 2311):

‘’(...) De inspecteur heeft (...) bij het opleggen van de naheffingsaanslag inzake het daarin begrijpen van een verhoging van honderd percent en het niet verlenen van enige kwijtschelding daarvan, belanghebbende niet doen weten welke overwegingen hij aan zijn beslissingen ter zake ten grondslag heeft gelegd. Aldus is de inspecteur (...) bij het opleggen van de naheffingsaanslag in zijn mededelingsplicht tekortgeschoten. Zulks vormt een verzuim dat aan het in stand blijven van de verhoging in de weg staat. Het verzuim kan na het opleggen van de naheffingsaanslag niet meer worden hersteld. Het betoog van de inspecteur dat hij het nadien genomen kwijtscheldingsbesluit, waarbij de verhoging alsnog tot op 50% is kwijtgescholden, behoorlijk heeft gemotiveerd, doet mitsdien niet af aan 's hofs voormelde oordeel dat de verhoging niet in stand kan worden gelaten. (...)''

11.6. De resolutie van 16 augustus 1990, nr. CA 90/91, VN 30 augustus 1990, blz. 2806, punt 7, houdt in (blz. 2807):

‘’(lid 2) (...) Indien op onvoldoende wijze medegedeeld wordt waarop een op te leggen verhoging is gebaseerd, kan de verhoging aantastbaar zijn, met name indien de onvoldoende mededeling de belastingplichtige op enigerlei wijze heeft geschaad in zijn recht op voldoende tijd en mogelijkheden om zich tegen de³⁵ hem ingebrachte beschuldiging (...) te verweren. (lid 3) Derhalve wijs ik erop dat de verhogingen (...) en de gronden, d.w.z. de feitelijke en de juridische (de wettelijke bepaling en de toepasselijke bepalingen van de Leidraad administratieve boete 1984), waarop zij gebaseerd zijn bekend moeten worden gemaakt. (...)''

11.7. Hof 's-Gravenhage 3 september 1990, VN 17 januari 1991, blz. 180, punt 2, overwoog (onder 6.2, blz. 181),

‘’(...) dat de Inspecteur heeft verzuimd (...) de gronden waarop het opleggen van de verhoging berust (...) mede te delen. (...) De navorderingsaanslag dient mitsdien te worden verminderd met de daarin begrepen verhoging.''

11.8. De resolutie van 16 oktober 1990, nr. AFZ 90/7352, VN 1 november 1990, blz. 3371, punt 7, zoals krachtens de resolutie van 25 oktober 1990, nr. AFZ 90/7698, VN 8 november 1990, blz. 3447, punt 6, herdrukt, houdt in (onder 2.3.3, blz. 3447):

‘’Mededelingsplicht (...) Voor de (...) naheffingsaanslagen wegens gebleken onjuistheden houdt dit in dat de feiten voor de heffing en de schuldbepaling duidelijk dienen te worden medegedeeld en verklaard (...); een en ander uiterlijk op het tijdstip van oplegging van de aanslag. Voor zover thans wordt geklaagd over (de vermelde) verhogingen waarvoor aan deze mededelingsplicht niet is voldaan, dienen deze verhogingen te vervallen. Een verzuim met betrekking tot de mededelingsplicht houdt het risico in dat de rechter besluit tot algehele kwijtschelding van de verhoging (...)''

11.9. HR 19 december 1990 met mijn conclusie, BNB 1991/176 met noot Den Boer³⁶, overwoog (onder 4.9.4, blz. 1073, regels 35-40):

‘’(...) Aan deze mededelingsplicht wordt niet voldaan door de enkele vermelding op het aanslagbiljet van het bedrag van de opgelegde verhoging (...) Nu aan de mededelingsplicht niet is voldaan kan de verhoging niet in stand blijven.''

11.10. Hof 's-Gravenhage 24 mei 1991, nr. 4718/89 MK IV, VN 17 oktober 1991, blz. 2814, punt 7, overwoog (onder 6.2, blz. 2816):

‘’(...) Weliswaar worden in de mededeling niet de toepasselijke bepalingen in wet en leidraad genoemd, doch die omissie is niet van dien aard dat daardoor de opgelegde verhoging rechtsgrond zou ontberen. Gesteld noch gebleken is immers dat belanghebbende zich als gevolg van die omissie niet op adequate wijze op zijn verdediging heeft kunnen voorbereiden.''

11.11. HR 10 juni 1992, nr. 27.754, met mijn conclusie, VN 16 juli 1992, blz. 1867, punt 7, overwoog in een omzetbelastingzaak,

‘’(blz. 1870) (...) 3.1. (...) dat de inspecteur de belastingplichtige aan wie hij op grond van artikel (...) 21, lid 1, eerste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een verhoging oplegt, kenbaar moet maken op grond van welke feiten en omstandigheden hij van oordeel is dat te weinig belasting is geheven, en dat zulks aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten. Daarin ligt niet besloten dat de inspecteur ook aanstonds een beslissing dient te nemen omtrent het bedrag - eventueel na kwijtschelding - van de verhoging en deze beslissing alsdan aan de belastingplichtige dient mede te delen. (...) 3.2. (...) de klacht dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat sprake is van een mededeling, in de zin van artikel 6 EVRM, (...) nu deze mededeling mondeling (...) is gedaan door een controle-ambtenaar (...) (blz. 1871) (...) faalt. (...) artikel 6 EVRM (...) eist (...) niet dat de mededeling (...) moet worden gedaan door de inspecteur die de verhoging oplegt. Voldoende is dat zij door een andere tot de belastingadministratie behorende ambtenaar wordt gedaan, indien vervolgens een met die mededeling strokende beslissing door de Inspecteur wordt genomen. (...)''

In mijn conclusie betoogde ik (Fiscale Rechtspraak 1992/111, blz. 874),

‘’(...) 7.1. (...) dat, indien de vereiste mededeling niet, niet volledig of niet onverwijld is gedaan, (...) 7.2. (...) de rechter (...) moet onderzoeken of de aangeslagene daardoor in zijn verdediging geschaad is, en slechts indien dat onderzoek uitwijst dat de aangeslagene in dat opzicht benadeeld is, de verhoging behoort te matigen of te doen vervallen. (...)''

11.12. In mijn hiervóór onder 1.8 reeds genoemde conclusie in de aanhangige zaak nr. 28.615 betoogde ik (onder 6.15, blz. 11),

‘’(...) dat voor het geval het Hof (...) bevonden zou hebben dat aan de mededelingsplicht niet was voldaan, het rechtsgevolg daarvan niet zonder meer onder alle omstandigheden zou zijn, dat de verhoging in haar geheel moet vervallen. Zulks zou geheel of gedeeltelijk achterwege kunnen blijven, indien de rechter die over de feiten oordeelt, zou bevinden dat de belanghebbende (eventueel na schorsing van het geding) niet in zijn verdediging geschaad is.''

11.13. Het Hof heeft overwogen (onder 4.10):

‘’(blz. 12) De klacht van belanghebbende dat de inspecteur haar de bijzonderheden van de verhogingen niet heeft medegedeeld voordat zij werden opgelegd, houdt het Hof ten aanzien van [D] voor onterecht. Op 23 november 1984 is belanghebbende per telefoon onder meer verwezen naar de publikatie in Vrij Nederland van 13 oktober 1984; daarmee gaf hij antwoord op de vraag waarom een naheffingsaanslag met een verhoging van 100 procent (...) werd opgelegd en voldeed hij aan de op hem rustende verplichting de bijzonderheden van de verhoging tevoren mede te delen. (blz. 13) (...) De klacht (...) treft doel voor zover de klacht betrekking heeft op de loonbelasting die is nageheven ter zake van de loonbelasting³⁷ aan andere werknemers (...)''

11.14. Middel VI van de belanghebbende houdt in:

‘’(blz. 8) (...) a) Voordat de verhoging werd opgelegd, is [X] alleen mondeling (...) op de hoogte gebracht. Een mededeling in deze vorm is mijns inziens in strijd met artikel 6, lid 3, onderdelen a en b van het EVRM, zeker wanneer (blz. 9) het gaat om een zo ernstige (...) sanctie als in de onderhavige, ingewikkelde zaak. (...) (blz. 10) de staatssecretaris van Financiën lijkt deze uitleg te ondersteunen. Dit blijkt uit de resolutie van 16 augustus 1990 (...), waarin de staatssecretaris (...) meedeelt dat de gronden voor een verhoging schriftelijk³⁸ aan de belastingplichtige bekend moeten worden gemaakt. (...) b) (...) De kennisgeving hield niet meer in dan de mededeling dat een 100%-verhoging werd opgelegd, omdat vermoedelijk sprake was van fraude. Een dergelijk summiere mededeling voldoet mijns inziens niet aan de eisen (...), zeker niet gezien de ernst van de beschuldiging in deze zaak. (...) (blz. 11) Nu de vervolgende autoriteit op grond van artikel 6, lid 3 EVRM de rechtsgronden van de beschuldiging moet meedelen, zal bij het opleggen van een administratieve boete ook moeten worden vermeld wat de rechtsgronden zijn van een zo hoge boete. De staatssecretaris van Financiën lijkt dit te onderschrijven in zijn resolutie van 16 augustus 1990 (...) Daarin stelt de staatssecretaris dat de inspecteurs (...) ook de juridische gronden moeten meedelen waarop de verhoging berust (...)''

11.15. Ik leid uit de jurisprudentie van Uw Raad af, dat de mededeling niet schriftelijk gedaan behoeft te worden (het hiervoor onder 11.11 geciteerde arrest), dat zij niet in bijzonderheden behoeft te treden omtrent de omvang van de verhoging (hetzelfde arrest) en dat zij niet de rechtskundige kwalificatie van het (de) begane feit(en) behoeft te bevatten (het hiervoor onder 11.2 geciteerde arrest).

11.16. Voor zover de hiervoor onder 11.6 en 11.8 geciteerde resoluties van de Staatssecretaris zwaardere eisen formuleren, vat ik deze op als instructies aan de inspecteurs met het oog op het risico dat de belastingrechter zulke eisen zou stellen op straffe van het doen vervallen van de verhoging.

11.17. Voor zover aan de bedoelde resoluties het vertrouwen ontleend zou kunnen worden dat aan de zwaardere eisen wordt voldaan, of voor zover het gelijkheidsbeginsel zulks mee zou brengen, zou dit slechts tot toetsing in cassatie kunnen leiden, indien daarop voor de belastingrechter die over de feiten oordeelt, een beroep is gedaan.

11.18. In dat geval zou immers door die rechter onderzocht moeten zijn, in welk stadium schriftelijke mededelingen gedaan zijn die mede rechtskundige kwalificaties bevatten, welk onderzoek van feitelijke aard is.

11.19. Nu was het de belanghebbende uiteraard onmogelijk voor het Hof een beroep op de resoluties te doen, nu de mondelinge behandeling op 11 juni 1990 plaats had en de resoluties eerst later tot stand kwamen.

11.20. Dat neemt niet weg, dat de in het middel neergelegde klachten, ook voor zover zij stroken met de resoluties, niet tot cassatie kunnen leiden.

11.21. Naar ik meen, geeft 's Hofs beslissing geen blijk van een verkeerde rechtsopvatting en is zij voor het overige zo zeer verweven met oordelen van feitelijke aard, dat zij in cassatie stand houdt.

11.22. Middel VI van de belanghebbende faalt.

12.1. HR 26 oktober 1988, BNB 1989/16 met noot Scheltens³⁹, overwoog (blz. 131, tot en met regel 24):

‘’4.4. Bij de beoordeling of het tijdsverloop sedert de oplegging van de verhoging nog als een redelijke termijn is aan te merken, dient het Hof niet alleen te letten op de verschillende sedertdien doorlopen fasen van de procesgang afzonderlijk - de bezwaarfase daaronder begrepen - maar ook op de procesgang in haar geheel, waarbij mede van betekenis zijn het processuele gedrag van de belanghebbende gedurende de gehele procesgang, de ingewikkeldheid van de zaak, de hoogte van de opgelegde verhoging voor zover niet kwijtgescholden, en de wijze waarop de zaak door de belastingadministratie, onderscheidenlijk de rechter is behandeld. 4.5. Voor wat betreft het rechtsgevolg te verbinden aan overschrijding der ten aanzien van de verhoging in acht te nemen redelijke termijn, (...) staat (het) de rechter (...) vrij om (...) met gedeeltelijke kwijtschelding te volstaan. Bij zijn desbetreffende besluit moet hij de ernst van de overschrijding, beschouwd in samenhang met de omstandigheden van het geval, in aanmerking nemen en daarvan in dat besluit rekenschap geven. (...)''

12.2. Hof 's-Gravenhage 6 januari 1989, nr. 4074/83 MK III, VN 8 juni 1989, blz. 1541, punt 5, overwoog:

‘’(blz. 1544) (...) 6.6. (...) Hoewel de behandeling van de zaak in totaal ruim vijf jaren heeft geduurd, dient een deel hiervan voor rekening van belanghebbende te komen. Belanghebbendes gemachtigde heeft immers eerst kort voor 30 november 1984 nadere informatie aan de Inspecteur gevraagd - er waren toen reeds bijna 16 maanden verstreken - en vervolgens na ontvangst van die (blz. 1545) informatie en daarna van het vertoogschrift nog ongeveer negen maanden de tijd genomen voor het indienen van een conclusie van repliek. Het betreft voorts een gecompliceerde zaak. (...) Niettemin acht het Hof de periode die de Inspecteur voor het indienen van een vertoogschrift en de conclusie van dupliek heeft genomen, te zamen ongeveer eenentwintig maanden, onwenselijk lang. (...) in zoverre (is er) sprake (...) van een overschrijding van de redelijke termijn in de zin van artikel 6 van het EVRM. 6.7. (...) na afweging (...) komt het Hof tot het oordeel dat de verhoging in dit geval (...) tot op 25% in plaats van 50% dient te worden kwijtgescholden. (...)''

12.3. HR 24 januari 1990, BNB 1990/287 met noot Hofstra, overwoog (onder 4.1):

‘’(blz. 2001, van regel 51 af) Voor de beoordeling of het tijdsverloop tussen het opleggen van de verhoging en de uitspraak van het Hof als onredelijk moet worden aangemerkt, moet niet alleen worden gelet op het enkele tijdsverloop en de wijze waarop de rechter de zaak heeft behandeld, doch eveneens op de ingewikkeldheid van de zaak en het processuele gedrag van de belastingplichtige zelf. (...) belanghebbende (heeft) bij brief van 13 juni 1986 het Hof om aanhouding van de zaak (...) verzocht (blz. 2002, tot en met regel 10) op grond dat deze verband hield met een andere zaak, waarin beroep in cassatie was ingesteld, en het doorzetten van het beroep afhankelijk zou zijn van de uitspraak van de Hoge Raad. Belanghebbende heeft echter, nadat de Hoge Raad in die andere zaak het cassatieberoep bij arrest van 18 maart 1987 had verworpen, te kennen gegeven zijn beroep niettemin te willen doorzetten, omdat zijn zaak niet identiek aan eerdergenoemde zaak zou zijn. Vervolgens heeft belanghebbende het Hof bij brief van 25 mei 1987 verzocht een conclusie van repliek te mogen indienen, van welke mogelijkheid hij echter, ondanks verleende toestemming, geen gebruik heeft gemaakt. Een en ander laat geen andere slotsom toe dan dat de vertraging van behandeling in belangrijke mate is te wijten geweest aan belanghebbende zelf (...)''

12.4. HR 23 mei 1990, BNB 1990/240 met noot Den Boer, overwoog:

‘’(blz. 1660, regel 50) 2. Geding voor het Hof. (blz. 1675, regel 21) Het Hof heeft (...) overwogen: (blz. 1678, regels 34-44) 29. dat (...) in het onderhavige geval een redelijke termijn in acht is genomen nu (...) de bestreden navorderingsaanslag is gedagtekend 30 maart 1985 (...) en de zaak (...) ter zitting van 28 augustus 1987 is behandeld (...) (blz. 1687, van regel 6 af) 4. Beoordeling van de middelen. (...) 4.4. Het Hof heeft geoordeeld dat (...) de behandeling van de zaak (...) binnen een redelijke termijn heeft plaatsgevonden. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste opvatting van (...) artikel 6, lid 1, van het (...) Verdrag (...) en kan voor het overige, als berustend op waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht. De (...) klacht, erop neerkomende dat het Hof ten onrechte heeft nagelaten in zijn oordeel te betrekken het processuele gedrag van belanghebbende gedurende de gehele procesgang, de ingewikkeldheid van de zaak, de hoogte van de opgelegde verhoging voor zover niet kwijtgescholden, en de wijze waarop de zaak door de (blz. 1688, tot en met regel 8) belastingadministratie is behandeld, faalt, reeds omdat bedoelde omstandigheden, indien van uitzonderlijke aard, slechts aanleiding zouden kunnen zijn tot de beslissing dat een in het algemeen onredelijk te achten termijn door een of meer van die bijzondere omstandigheden niet meer als zodanig zou behoeven te worden aangemerkt. De tussen de behandeling van de zaak ter zitting van het Hof van 27 augustus 1987 en de toezending van zijn uitspraak aan partijen op 19 december 1988 verlopen tijd is wel lang maar niet zo lang dat niet meer sprake is van een berechting binnen redelijke termijn als bedoeld in voormeld artikel 6.''

12.5. HR 6 juni 1990, BNB 1990/242 met noot Scheltens⁴⁰, overwoog (onder 4.6):

‘’(blz. 1704, van regel 37 af) Het middel klaagt (...) over (...) het feit dat de Inspecteur zijn vertoogschrift heeft ingediend bijna drie jaren nadat het beroep aanhangig is gemaakt. (...) Het betreft hier (...) een geenszins ingewikkelde zaak. Behoudens de aanwezigheid van bijzondere omstandigheden die een vertraging konden rechtvaardigen, is reeds met evenvermeld tijdsverloop van drie jaren sprake van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid 1, EVRM. (...) Het Hof heeft (...) rechtvaardiging aanwezig geacht uit overweging dat de late indiening van het vertoogschrift haar grond vindt in overbelasting van de Inspecteur als gevolg van de explosieve groei van het aantal naheffingsaanslagen, met de daarmee samenhangende groei van het aantal bezwaar- en beroepschriften, alsmede dat de Inspecteur inhaalmaatregelen heeft genomen. In het treffen van maatregelen als door het Hof bedoeld kan echter slechts dan een rechtvaardiging voor een vertraging als de onderhavige worden gevonden, indien is ge- (blz. 1705, tot en met regel 7) bleken dat die maatregelen tijdig getroffen zijn en bevredigende resultaten hebben afgeworpen. (...) Het Hof heeft omtrent de tijdigheid en de effectiviteit van de maatregelen niets vastgesteld, zodat zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen is omkleed.''

12.6. Uit onderdeel 4.1 van de conclusie van mijn ambtgenoot Moltmaker voor HR 1 mei 1991, BNB 1991/239 met noot D. Juch⁴¹, blijkt, dat de belanghebbende voor het eerst in cassatie klaagde, dat het gerechtshof de redelijke termijn zou hebben overschreden. Uw Raad overwoog (blz. 1501, regels 31-44):

‘’(...) 4.13. In de onderhavige geval is (...) sedert het opleggen van de verhoging en de toezending van de uitspraak van het Hof aan partijen iets meer dan vijf jaren verstreken.⁴² Binnen die termijn zijn tussen de behandeling van de zaak ter zitting van het Hof op 10 februari 1988 en de toezending van de uitspraak van het Hof op 5 juli 1989 bijna 17 maanden verlopen. Voorts blijkt (...) dat het hier niet een ingewikkelde zaak betreft en dat na gedeeltelijke kwijtschelding (...) de opgelegde verhoging (...) meer dan f 400 000 beloopt. Onder deze omstandigheden kan de redelijke termijn zijn overschreden. 4.14. Het vorenstaande in aanmerking genomen klaagt het middel terecht erover dat het Hof niet heeft doen blijken te hebben onderzocht of de redelijke termijn waarbinnen de behandeling van een zaak ingevolge het eerste lid van artikel 6 EVRM dient te geschieden, te dezen in acht was genomen. (...)''

(vergelijk HR 20 november 1991, BNB 1992/28⁴³).

12.7. HR 23 oktober 1991 met mijn conclusie, BNB 1992/44 met noot Ploeger, overwoog:

‘’(blz. 248, van regel 45 af) 4.1. Tussen de ontvangst van het beroepschrift op 1 oktober 1984 en de mondelinge behandeling van de zaak door het Hof op 26 februari 1988 zijn drie jaar en vijf maanden verlopen. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende hierover voor of tijdens de mondelinge behandeling bij het Hof heeft geklaagd, zodat op deze tijdsduur op zichzelf bezien in cassatie niet met vrucht een beroep kan worden gedaan. 4.2. Na de mondelinge behandeling heeft (...) een briefwisseling plaatsgevonden (...), waarbij de laatste reactie op 22 december 1988 is ingekomen (...) Vervolgens is de schriftelijke uitspraak van het Hof op 26 september 1989 in afschrift aan partijen verzonden. (blz. 249, tot en met regel 2) 4.3. Gezien deze omstandigheden en gelet op de mate van ingewikkeldheid van de zaak, kan niet worden gezegd dat de redelijke termijn is overschreden.''

12.8. HR 13 november 1991, BNB 1992/16⁴⁴, overwoog (onder 3.1, blz. 96, regels 21-36):

‘’In het onderhavige geval is tussen het opleggen van de verhoging en de toezending van de uitspraak van het Hof aan partijen meer dan vier en een half jaar verstreken. Binnen die termijn zijn tussen het tijdstip waarop belanghebbende het Hof (...) heeft verzocht geen mondelinge behandeling te houden (12 januari 1987 (...)) en de toezending van 's Hofs uitspraak op 18 mei 1990 ruim drie jaren verlopen. Gelet op het vorenstaande heeft het Hof zich (...) terecht gehouden geacht ambtshalve te onderzoeken of te dezen de redelijke termijn waarbinnen de behandeling van een zaak ingevolge het eerste lid van artikel 6 EVRM dient te geschieden, in acht was genomen. Gelet op de duur van de procesgang (...) heeft het Hof zonder schending van evenvermelde verdragsbepaling kunnen oordelen dat het tijdsverloop (...) aanleiding vormde de verhoging tot op vijftig procent kwijt te schelden (...)''

12.9. HR 18 december 1991, BNB 1992/82⁴⁵, overwoog (onder 3.2, blz. 481, regels 21-35):

‘’(...) de klacht (...) dat de onderhavige zaak (...) niet binnen een redelijke termijn als bedoeld in art. 6 EVRM is behandeld en wordt behandeld, in geval de cassatieperiode - zoals ook reeds bij de procedure voor het Hof het geval was - zeer geruime tijd in beslag zal nemen (...) treft (...) geen doel. Tussen de ontvangst van het beroepschrift op 5 augustus 1987 en de mondelinge behandeling van de zaak door het Hof op 9 oktober 1990 zijn drie jaar en twee maanden verlopen. Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet dat belanghebbende over dit tijdsverloop voor of tijdens de mondelinge behandeling bij het Hof heeft geklaagd, zodat op deze tijdsduur op zichzelf bezien in cassatie niet met vrucht een beroep kan worden gedaan. De schriftelijke uitspraak van het Hof is op 6 november 1990 aan partijen verzonden. Het beroepschrift in cassatie is op 7 januari 1991 ontvangen. Gezien deze omstandigheden, en gelet op de mate van ingewikkeldheid van de zaak, kan niet worden gezegd dat op het tijdstip van het wijzen van dit arrest de redelijke termijn is overschreden.''

12.10. HR 1 juli 1992, nr. 26 331, met conclusie van Verburg, VN Select 16 juli 1992, onder II, blz. 2, overwoog (blz. 3):

‘’(...) Gelet op art. 6, eerste lid, EVRM dient de (...) verhoging te vervallen, nu ten tijde van het wijzen van dit arrest meer dan drie jaren zijn verstreken sinds de indiening van het beroepschrift in cassatie. (...)''

12.11. Het beroepschrift, onder IV, 2, A, hield in:

‘’(blz. 7) Het rechterlijk oordeel over de onderhavige boete wordt niet gegeven binnen een redelijke termijn na eind november 1984, het tijdstip waarop [X] er voor het eerst van in kennis is gesteld dat besloten was om de onderhavige administratieve boete op te leggen (...) De overschrijding (...) is in dit geval van dien aard, dat de boete mijns inziens in zijn geheel dient te vervallen. Alleen al de bezwaarfase heeft ruim 4 jaar geduurd; hoelang de beroepsprocedure zal duren moet nog blijken. Ik acht dit een onaanvaardbaar lange termijn om onder een zo ernstige strafbedreiging te moeten leven zonder dat de rechter daarover een definitief oordeel heeft gegeven (...) (blz. 8) (...) De oorzaak van de lange duur van de bezwaarfase in dit geval ligt mijns inziens bij de belastingadministratie. De fiscus is immers begonnen om een boete op te leggen, voordat zij daarvoor voldoende onderbouwing had (‘’tot behoud van recht''), en heeft pas daarna het onderzoek ingesteld dat tot deze onderbouwing leidde. Mede gelet op de aard van de zaak was de periode van 4 jaar naar mijn oordeel onnodig lang voor dit onderzoek. Zo heeft het Ministerie van Financiën - bij mijn weten - voor het eerst pas op 23 februari 1987 een onderzoek in a-land (...) laten instellen, en er is pas op 13 oktober 1988 een rechtshulpverzoek naar de Deense autoriteiten gestuurd (...)''

12.12. Het Vertoogschrift van de Inspecteur hield in (blz. 15, onder B, 3, Ad a):

‘’Belanghebbende heeft (...) door haar gedragingen de procesgang ernstig vertraagd. Zij heeft de waarheidsvinding van de inspecteur opzettelijk ernstig bemoeilijkt door: - geen opening van zaken te geven (...) Zij volhardde tot begin 1989 in het geven van een valse voorstelling van zaken. (...)''

12.13. De hiervóór onder 4.2 reeds genoemde pleitnota, onder C, 6, blz. 17, houdt in:

‘’De lange behandelingsduur van deze zaak op het Ministerie van Financiën lijkt niet zozeer te maken te hebben met de ingewikkeldheid van de zaak, maar meer met de werkwijze van het Ministerie. (...) Het feit dat de inspecteur herhaaldelijk heeft gerappeleerd, hoewel hij van de aard van de zaak op de hoogte was, wijst er ook op dat de lange behandelingsduur door deze aard niet (volledig) kan worden verklaard.''

12.14. Het Hof heeft overwogen:

‘’(blz. 11) (...) 4.8. (...) Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van een onredelijke termijn van behandeling. Het gaat hier om een complexe zaak en tevens om een omvangrijke belastingfraude. Bovendien hebben de oud penningmeester en de oud voorzitter van belanghebbende tegen beter weten in tot halverwege december 1988 volgehouden dat belanghebbende f 550.000,-- heeft betaald ten gunste van de voetbalclub [E] . (blz. 12) Belanghebbende heeft voorts niet duidelijk willen of kunnen maken aan wie en waarvoor zij (...) f 50.000,- heeft betaald. Een en ander noopte de inspecteur om tijdvergende onderzoeken te laten verrichten in Spanje en Denemarken. De vorengenoemde omstandigheid dat namens belanghebbende (...) tot halverwege december 1988 is volgehouden dat belanghebbende f 550.000,-- had betaald aan [E] en de omstandigheid dat eerst in oktober 1988 door een oud bestuurslid werd erkend dat het om loon van [D] ging, rechtvaardigen het om het aan genoemde tijdstippen voorafgaande tijdsbeslag dat gemoeid was met het inwinnen van inlichtingen slechts in beperkte mate mee te wegen in het oordeel omtrent de omvang van de verhoging. (...) (blz. 13) (...) 4.11. (...) Bij afweging van alle betrokken belangen komt het Hof tot kwijtschelding van de verhogingen tot op f 200.000,-- en f 10.000,--.''

12.15. Middel VII van de belanghebbende houdt in:

‘’(blz. 14) (...) Het Hof gaat (...) geheel voorbij aan mijn verweer dat de betrokken inlichtingen veel eerder en sneller ingewonnen hadden kunnen worden (...) Immers - pas in februari 1987 is de eerste actie naar a-land ondernomen, nadat de zaak ruim 2 jaar op het Ministerie had gelegen. (...) - pas op 13 oktober 1988 is een strafrechtelijk rechtshulpverzoek naar Spanje gestuurd (...) (blz. 15) Gelet op die omstandigheden had het Hof mijns inziens tot de conclusie moeten komen dat (...) de redelijke termijn van artikel 6, lid 1 EVRM is overschreden. In ieder geval had het Hof onder deze omstandigheden zijn andersluidende oordeel nader moeten motiveren (...) Ik kan (...) niet bij voorbaat uitsluiten dat de duur van de cassatiefase in deze procedure (...) tot een schending van artikel 6 EVRM zal leiden. (...)''

12.16. Naar het mij voorkomt, moet 's Hofs uitspraak aldus verstaan worden, dat het Hof de redelijke termijn overschreden geacht heeft ten gevolge van het tijdsverloop dat - ten dele onnodig - gemoeid is geweest met het inwinnen van inlichtingen in het buitenland, en heeft het - in verband met daartegenover staande voor rekening van de belanghebbende komende vertragende factoren - daaraan het gevolg verbonden dat de verhoging niet in haar geheel moest vervallen, maar wel verminderd moest worden.

12.17. Naar mijn gevoelen geeft deze beslissing geen blijk van een verkeerde rechtsopvatting en is zij voor het overige zo zeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat zij in cassatie niet getoetst kan worden. Ook meen ik, dat het Hof de beslissing niet nog nader behoefde te motiveren dan het heeft gedaan.

12.18. Middel VII van de belanghebbende faalt.

12.19. Ambtshalve merk ik op, dat deze conclusie genomen wordt ongeveer acht maanden nadat het pleidooi is gehouden. Ik meen, dat dit tijdsverloop hoofdzakelijk toegeschreven moet worden aan de bewerkelijkheid van de zaak.

12.20. Ten tijde van het wijzen van het arrest zal Uw Raad de verhoging nader kunnen beoordelen aan de hand van de tijd die alsdan verlopen zal blijken te zijn.

13.1. HR 28 maart 1990 met mijn conclusie, BNB 1990/194, overwoog (onder 4.10, blz. 1377, regels 44-51):

‘’(...) de rechter die (...) na gegrondbevinding van het tegen een kwijtscheldingsbesluit van de inspecteur ingestelde beroep, zelfstandig bepaalt in welke mate de opgelegde verhoging voor kwijtschelding in aanmerking komt, (vervult) niet een - door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur beheerste - bestuurstaak, maar een rechterlijke taak, op de uitoefening waarvan niet deze beginselen van toepassing zijn. Hieruit volgt dat op die beginselen geen gebondenheid van de rechter aan de Leidraad kan worden gefundeerd voor zover het de uitoefening van zijn evenbedoelde taak betreft (...)''

13.2. Middel III van de Staatssecretaris verwijt het Hof zijn beslissing omtrent de verhoging onvoldoend gemotiveerd te hebben, nu het nadere kwalificaties van de begane feiten achterwege heeft gelaten.

13.3. Naar het mij voorkomt, voldoet 's Hofs motivering aan hetgeen van een rechterlijke beslissing omtrent de strafmaat verlangd mag worden.

13.4. Middel III van de Staatssecretaris faalt.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,