Parket bij de Hoge Raad, 13-12-1995, AA3167, 29716

Edelhoogachtbaar College,

1 . Feiten en geschil

1.1 . De feiten zijn vermeld in rov. 3 van de uitspraak van het hof, waarnaar ik in de eerste plaats moge verwijzen.

1.2 . X (hierna: erflater) overleed op 5 september 1990. Hij was gehuwd met Y (hierna: de echtgenote). Na wijziging van de huwelijkse voorwaarden bestond tussen de echtgenoten sinds 22 september 1988 algehele gemeenschap van goederen.

1.3 . Erflater had laatstelijk bij testament van 4 augustus 1988 over zijn nalatenschap beschikt. Daarin werd niet afgeweken van de wettelijke regels van erfopvolging bij versterf, zodat zijn echtgenote en zijn twee kinderen ieder voor een derde gedeelte tot de nalatenschap gerechtigd waren.

1.4 . Het testament bepaalde voorts:

1.5 . Tot de ontbonden algehele gemeenschap van goederen behoorde de echtelijke woning a-straat 1 te Z, welk pand kan worden aangemerkt als een eigen woning in de zin van art. 21, lid 4, Successiewet 1956 (hierna: Sw. 1956).

1.8 . Op het beroep van de erfgenamen (hierna ook: belanghebbenden) heeft het hof bij zijn uitspraak d.d. 28 april 1993 de uitspraak op het bezwaarschrift bevestigd en de vraag welke partijen verdeeld hield - de vraag of voor de waardebepaling van het door de kinderen uit de nalatenschap verkregene het waarderingsvoorschrift van art. 21, lid 4, Sw. 1956 van toepassing is - ontkennend beantwoord. De belangrijkste rechtsoverwegingen zijn:

"6.7 De in de voorgaande rechtsoverweging bedoelde forfaitaire waarderingsregel voor de eigen woning is, blijkens de tekst van artikel 21, lid 4, van de Wet en de geschiedenis van de totstandkoming daarvan, immers beperkt tot degenen genoemd in dit artikel die (een aandeel in) de eigen woning in de zin van dat artikel verkrijgen.

6.8 In het onderhavige geval is de eigen woning verkregen door de echtgenote van erflater. De waarderingsregel van artikel 21, lid 4, van de Wet geldt dan ook slechts voor haar en - naar volgt uit hetgeen onder 6.7 is overwogen - niet voor de kinderen, ook niet voor zover het betreft de waardering van de vorderingen die zij op hun moeder hebben verkregen wegens de overbedeling van deze laatste. De primaire stelling van belanghebbenden moet derhalve worden verworpen.

6.9 Uitgaande van het vorenoverwogene geldt alsdan, naar belanghebbenden subsidiair terecht hebben aangevoerd, bij de waardering van de vorenbedoelde vorderingen van de kinderen op hun moeder evenmin het voorschrift van artikel 21, lid 3, van de Wet. De effecten moeten bij de waardering van die vorderingen worden gewaardeerd tegen de beurskoers ten sterfdage van erflater. Deze bedraagt, naar feitelijk vaststaat, voor het gehele pakket effecten ƒ 68.372.

6.10 Belanghebbenden hebben niet gesteld en aannemelijk gemaakt dat de vorderingen die de kinderen op hun moeder hebben wegens de overbedeling van deze laatste ook om een andere reden dan de door hen aangevoerde - te weten de toepassing van het 60%-forfait van artikel 21, lid 4, van de Wet - op een lager bedrag dan de blote-eigendomswaarde van 96,1% zouden moeten worden gewaardeerd. Voor zulk een lagere waardering is in de feiten geen steun te vinden. Integendeel, ook civielrechtelijk zijn belanghebbenden van de leegwaarde van het pand uitgegaan."

De uitspraak van het hof is vermeld in FBN 1993,76, PW 20288, V-N 1993, blz. 2010, Infobulletin 93/484 en Vakstudie Successiewet, aant. 114 op art. 21.

1.9 . Tegen deze uitspraak hebben belanghebbenden beroep in cassatie ingesteld. Het cassatiemiddel bevat vier onderdelen I tot en met IV, die zich onderscheidenlijk richten tegen rov. 6.2 tot en met 6.8, 6.9, 6.10 tot en met 6.12 en 6.13. De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.

2 . Beschouwingen

2.1 . Wet en wetsgeschiedenis

2.1.1 . Artikel 21, lid 4, Sw. 1956 luidt, voor zover van belang:

"Bij verkrijging van de eigen woning, of een aandeel daarin, door de echtgenoot, dan wel een bloedverwant in de rechte lijn (...) wordt voor de heffing van het recht van successie en van het recht van schenking, de waarde van die woning gesteld op 60 percent van de verkoopprijs welke zou kunnen worden verkregen, indien die woning niet zou worden gebruikt. Onder eigen woning wordt verstaan een gebouw, of een gedeelte van een gebouw met de aanhorigheden daarvan, voor zover dat, anders dan ten behoeve van een onderneming, de erflater of de schenker tot het tijdstip van overlijden of de schenking tezamen met tenminste één van de hiervoor genoemde personen anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking stond."

2.1.4 . Naar aanleiding van de vraag van de leden van de C.D.A.-fractie in het Eindverslag (stuk nr. 9, blz. 3) welk budgettair verlies gemoeid is met invoering van een 60 %-forfait, antwoordde de regering in de Nota naar aanleiding van het Eindverslag (stuk nr. 10, blz. 6-7):

"Het forfait van de waarde bewoond zal van toepassing zijn bij de verkrijging van de eigen woning, of een aandeel daarin, door de echtgenoot, een bloedverwant in de rechte lijn ... en een bloedverwant in de zijlijn tot en met de tweede graad ... . Deze groep van verkrijgers mag ook ingevolge de huidige regeling [een in 1966 en 1969 gepubliceerde toezegging, M.] de eigen woning voor de waarde in bewoonde staat aangeven. ... De huidige regeling (zie punt 2.1.2, M.) stelt als voorwaarde voor het van toepassing zijn van de waarde in bewoonde staat, dat redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bewoning door de verkrijgers zal worden voortgezet. Bij de voorgestelde bepaling is deze voorwaarde niet overgenomen, omdat een en ander in de praktijk veelal moeilijk is vast te stellen."

2.2 . Literatuur en jurisprudentie

2.2.1 . Met betrekking tot de literatuur over art. 21, vierde lid, Sw. 1956 verwijs ik naar M. P. Bongard, Herziening van de Successiewet 1956, WPNR 5722(1984), blz. 769/770, F. M. Petit, Het cadeautje van artikel 21 lid 4 van de Successiewet 1956, WPNR 5894(1988) met reacties van F. Schlicher en C. J. Wesseling in WPNR 5907(1989), H. Schuttevâer/J. W. Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, vierde druk (1992), VIII.11, blz. 239, R. T. G. Verstraaten, De Nederlandse Successiebelastingen, vijfde herziene druk (1993), blz. 208/209, G. Laeijendecker, Successiewet, art. 21 aant. 5 en de Vakstudie Successiewet 1956, art. 21, aant. 62.

2.2.3 . Verstraaten besteedt aandacht aan de problematiek van de eigen woning in relatie tot een ouderlijke boedelverdeling. Hij schrijft (a.w., blz. 209/210):

2.2.4 . Naar aanleiding van het antwoord van de redactie V-N, Vragenrubriek, V-N 1988, blz. 932, wordt in de Vakstudie Successiewet opgemerkt (art. 21, aant. 62, blz. 463):

"In de vraag is niet ingegaan op de consequenties voor de heffing van het successierecht met betrekking tot iedere verkrijger indien erflater een ouderlijke boedelverdeling heeft gemaakt. Ik meen dat een zodanige boedelverdeling meebrengt dat de kinderen een civielrechtelijke vordering op de moeder krijgen en niet een aandeel in de eigen woning. Doordat de weduwe deze schulden op haar verkrijging in mindering kan brengen is het resultaat dat het gehele bedrag van de faciliteit drukt op de verkrijging van de moeder en dat de kinderen verkrijgen en moeten betalen naar de door hen verkregen vordering, welke (mede) is gebaseerd op de waarde van de woning in vrij opleverbare staat."

2.2.5 . J. P. M. Stubbé, De woning toch niet voor 60%?, FBN 1991,156, betoogt:

"De kinderen verkrijgen geen woning, maar een vordering. Reden voor de fiscus om te menen dat de 60%-waardering niet aan de orde kan komen. ... Wat de fiscus dwars in de keel zal zitten, is het gat tussen de fiscale waardering van de vordering en de civielrechtelijke waardering, als bij de laatste de woning voor 100% in aanmerking wordt genomen. De fiscus stuit op dit gat bij de successierechtelijke afwikkeling van de boedel van de langstlevende. Bij de verkrijging van de vordering uit de nalatenschap van de eerststervende wordt immers gerekend met 60%, terwijl bij de opeising in de boedel van de langstlevende een schuld naar voren komt, die is berekend volgens de 100%-norm. ... Ik verwacht niet dat de notariële praktijk dit standpunt van de inspecteurs zonder meer zal accepteren. Hoe kan een woning in één nalatenschap verschillend in aanmerking worden genomen? ... Voor de heffing van successierecht moet de waarde van de vordering wegens onderbedeling worden vastgesteld. De onderbedeling wordt berekend door een staat te maken van de activa en de passiva. Tot de activa behoort een eigen woning die voldoet aan de vereisten die artikel 21 lid 4 SW daaraan stelt. De wet laat dan geen keuze ... Dat wordt dus een interessante procedure."

2.2.6 . J. P. Sturm, Over de eigen woning, boedelverdeling en 60%-waardering, FBN 1993,141, merkt - naar aanleiding van de onderhavige uitspraak van het hof - op:

"De waarde in het economische verkeer van de eigen woning is door de inspecteur gesteld op 100% van de leegwaarde. Belanghebbenden bestrijden deze waardering enkel met een beroep op de waarderingsregel van artikel 21 lid 4 SW. Het hof verwerpt de toepassing van deze waarderingsregel, waardoor de waardering van de inspecteur niet verder in geschil is en derhalve vaststaat. Hieruit kan naar mijn mening niet worden geconcludeerd dat de waarde van de eigen woning bij de bepaling van de hoofdsom van de overbedelingsvordering bij een ouderlijke boedelverdeling steeds voor 100% van de leegwaarde in aanmerking moet worden genomen. De waarde in het economische verkeer van een woning waarop een moreel woonrecht rust, zal altijd beneden 100% van de leegwaarde van die woning liggen. Hoe groot is de waardedrukkende invloed van het morele woonrecht? De beantwoording van deze vraag heeft in het verleden (voor 1 januari 1985) tot veel jurisprudentie geleid. Voor de waardering van de eigen woning bij het vaststellen van de hoofdsom van de overbedelingsvordering herleeft deze oude problematiek. Wat de uitkomst van de waardering van de woning waarop het morele woonrecht rust ook is, de hoofdsom van de vordering wegens overbedeling als gevolg van een ouderlijke boedelverdeling ten tijde van het eerste overlijden is altijd gelijk aan de hoofdsom van die vordering bij het overlijden van de langstlevende. Hiermee is het lek gedicht dat ontstaat door de toepassing van 60%-waardering voor het successierecht en de 100%-waardering voor het bepalen van de hoofdsom van de vordering. Het zou daarom van praktisch inzicht en gezond verstand getuigen als de waardering van partijen in dergelijke situaties wordt gevolgd. Voor nieuwe ouderlijke boedelverdelingen kan de waarderingsmethode expliciet in de regeling worden opgenomen, zodat er geen enkel geschil kan ontstaan."

2.2.8 . Nadat Hof 's-Gravenhage op 28 april 1993 de onderhavige uitspraak had gedaan, heeft het zijn opvatting bevestigd in zijn uitspraak van 30 mei 1994, PW 20447, V-N 1994, blz. 3037.

3 . Beschouwingen

3.1 . Algemeen

3.1.2 . Deze discrepantie tussen de - fictieve - waarde voor het successierecht en de civielrechtelijke (werkelijke) waarde ten sterfdage schept problemen indien tot de nalatenschap vorderingen behoren die geheel afhankelijk zijn van de waarde van de voormelde vermogensbestanddelen.

3.1.3 . Een eenvoudig voorbeeld ter verduidelijking: Stel dat een erflater courante effecten heeft gelegateerd tegen inbreng van de waarde daarvan in de nalatenschap. De waarde van de effecten volgens de prijscourant, bedoeld in art. 21, lid 3, Sw. 1956 bedraagt ƒ 100.000, de waarde ten sterfdage ƒ 90.000. Worden de erfgenamen nu belast voor ƒ 90.000 (de werkelijke inbreng) en de legataris voor ƒ 10.000 hoewel hij civielrechtelijk niets verkrijgt? Omgekeerd: als de waarde ten sterfdage ƒ 110.000 bedroeg, is dan de verkrijging van de legataris negatief en worden de erfgenamen belast voor ƒ 110.000 met als gevolg dat er meer wordt belast dan het saldo van de nalatenschap, zoals dat successierechtelijk zou zijn bepaald als er geen legaat was gemaakt?

3.1.4 . Er lijkt mij alles voor te zeggen om de inbrengvordering te waarderen overeenkomstig de op de voet van art. 21, lid 3, bepaalde waarde van de effecten waarvan die vordering afhankelijk is. Bij voorkeur zou dit dan moeten gelden voor alle gevallen waarin de successiewaarde afwijkt van de civielrechtelijke waarde ten sterfdage, dus ook bijv. bij een legaat van een eigen woning, een periodieke uitkering, ondernemingsvermogen enz. tegen inbreng van de waarde.

3.2 . Ouderlijke boedelverdeling, algemeen

3.2.1 . Een door een erflater bij testament gemaakte ouderlijke boedelverdeling als bedoeld in art. 4:1167 BW, is zowel een testamentaire making (ten aanzien van de erflater) als een verdeling van de nalatenschap (ten aanzien van de erfgenamen). Zie Asser-Meijers-Van der Ploeg, Erfrecht, 11e druk (1992),nr. 511. De erfgenamen behoeven na het overlijden van de erflater niet meer tot verdeling over te gaan; de erflater heeft door de ouderlijke boedelverdeling de verdeling reeds tot stand gebracht.

3.3 . Was er een onverdeeldheid?

3.3.1 . Blijkens punt 3.2.2 sub a is i.c. primair de vraag aan de orde of er op enig (eventueel ondeelbaar) moment een onverdeeldheid heeft bestaan, waarin de erfgenamen gerechtigd waren, welke door de ouderlijke boedelverdeling is opgeheven. Het is denkbaar dat het antwoord op deze vraag verschillend luidt al naar gelang het overlijden voor 1 januari 1992 plaatsvond (zoals i.c.), dan wel daarna.

3.3.2 . Reeds onder het recht van voor 1 januari 1992 lijkt het verdedigbaar, dat de term "boedelverdeling" onvermijdelijk het (vooraf) bestaan van een onverdeeldheid impliceert. Deze onverdeeldheid kan dan geen andere zijn dan de nalatenschap. In deze opvatting zijn er twee te onderscheiden rechtsmomenten, t.w. de vererving (i.c. volgens de wet) leidend tot een onverdeeldheid en de op een ondeelbaar moment daarna volgende verdeling van die onverdeeldheid. Aldus - in verband met de toepassing van de art. 2:91 oud en 2:200 oud BW - C. A. Schwarz, WPNR 5877(1988).

3.3.3 . Van andere mening is Pitlo-Van der Burght, Het erfrecht, 7e druk (1987), blz. 448, die betoogt:

"Op het moment van overlijden van de erflater voltrekt zich de scheiding en heeft iedere deelgenoot het zijne, Een toestand van gemeenschappelijk eigendom ontstaat hier niet ."

3.3.4 . Andere schrijvers lijken van dezelfde mening, doch zeggen het wat minder expliciet. Zo merkt W. M. Kleijn, De Boedelscheiding, diss. Leiden (1969), blz. 442 en 459, op dat de verdeling die in de ouderlijke boedelverdeling is gelegen, niet alleen obligatoire maar ook zakelijke werking heeft: de verdeling treedt in bij en door het overlijden. Hij schrijft (blz. 459):

"... op het moment dat de gemeenschap, nl. de nalatenschap, zou ontstaan, wordt deze door de scheiding weer opgeheven."

3.3.5 . Op 1 januari 1992 is art. 3:186, lid 1, BW in werking getreden. Deze bepaling eist, dat bij een verdeling, voor de overgang van het aan ieder der deelgenoten toegedeelde, levering plaatsvindt als is voorgeschreven voor overdracht. Bij de Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6, zevende gedeelte, NBW, is evenwel aan art. 4:1167 BW een tweede volzin toegevoegd, waarbij voor de ouderlijke boedelverdeling een uitzondering is gemaakt op het leveringsvoorschrift van art. 3:186, lid 1, BW, ter handhaving van de onder het oude recht bestaande soepele afwikkeling; zie Parl.Gesch. Aanpassing B.W. (Inv. 3, 5 en 6), blz. 368. Men zou kunnen verdedigen, dat er aldus niets is veranderd, vergeleken met het oude recht. Men zou evenwel ook kunnen betogen, dat thans juist door het opnemen van de tweede volzin van art. 4:1167 BW in de wet duidelijk tot uitdrukking is gebracht, dat er door het overlijden een gemeenschap is ontstaan, welke op een ondeelbaar moment daarna wordt verdeeld. In deze zin Asser-Meijers-Van der Ploeg, 11e druk (1992), nr. 512:

"Men hoede zich voor de opvatting, dat gelijk in het oude recht krachtens art. 1129 de erfgenaam onmiddellijk - in de zin van rechtstreeks - in het hem toegedeelde opvolgt. Immers er is toedeling, dus er was gemeenschap, al wordt die gemeenschap door de toedelingen beëindigd. Daarom vermijde men te spreken van samenval van rechtsmomenten. Het overlijden van de erflater doet de gemeenschap ontstaan en heeft tot gevolg dat de erfgenamen onder algemene titel door erfopvolging verkrijgen, art. 3:80 lid 2. De toedeling aan de erfgenaam veroorzaakt dat het aan hem toegedeelde op hem overgaat zonder dat vereist is een levering op dezelfde wijze als bij overdracht voorgeschreven, art. 1167, tweede zin. ..."

3.3.7 . Mijn eigen opvatting is, dat zowel onder het oude BW als onder het nieuwe er op het moment van overlijden een onverdeelde nalatenschap openvalt, die op een ondeelbaar moment daarna krachtens de door de wet uitdrukkelijk toegelaten door de erflater bij voorbaat geregelde verdeling wordt opgeheven. Onder het oude recht werd die onmiddellijke opheffing veroorzaakt door de declaratieve werking van de scheiding en deling, onder het nieuwe recht (voor zover men van mening is, dat een verdeling nog steeds declaratief is, gelet op art. 3:186 lid 2, BW: mede) door de uitdrukkelijke uitzondering in de tweede volzin van art. 4:1167 BW op het leveringsvoorschrift van art. 3:186 BW. Ik teken hierbij aan, dat de voormelde schrijvers zowel onder het oude als onder het nieuwe recht van mening zijn, dat de ouderlijke boedelverdeling verdelingsgevolgen heeft, voor zover die niet in strijd komen met de onmiddellijke verkrijging bij overlijden. Dit zou moeilijk te verdedigen zijn indien er niet op enig (ondeelbaar) moment sprake was geweest van een gemeenschap.

3.4 . Heffing van successierecht bij ouderlijke boedelverdeling

3.4.1 . Voorop gesteld zij, dat belanghebbenden terecht betogen, dat voor de heffing van successierecht geen betekenis toekomt aan een na het overlijden tussen de erfgenamen tot stand gebrachte verdeling. Ik moge kortheidshalve verwijzen naar mijn uitvoerige betoog dienaangaande in punt 2 van mijn conclusie in de zaak nr. 29.368, waarvan ik een gedeelte als bijlage hierbij voeg.

3.4.2 . De vraag is echter, of deze wetstoepassing zich ook uitstrekt tot de ouderlijke boedelverdeling. Het antwoord moet naar mijn mening ontkennend luiden. Zoals reeds eerder werd opgemerkt is de ouderlijke boedelverdeling namelijk niet uitsluitend een verdeling, maar tevens een testamentaire making. Juist dat laatste betekent, dat anders dan voor de normale verdelingen, de heffing van successierecht zich aansluit bij het resultaat van de ouderlijke boedelverdeling. Aldus ook Schuttevâer-Zwemmer, a.w. blz. 107. Ik noem enkele voorbeelden.

3.5 . De waarde van de vordering

3.5.1 . De grootte van de vordering van de kinderen op hun moeder wordt bepaald door het civiele recht. Zie bijv. Hof Amsterdam 29 augustus 1988, BNB 1989/292 (bij toedeling van een pakket aanmerkelijk-belangaandelen aan de langstlevende echtgenoot moet de overbedelingsvordering van de kinderen worden gewaardeerd met inachtneming van de latente-belastingclaim).

3.5.2 . In een geval als het onderhavige kan de vraag rijzen of civielrechtelijk de overbedelingsvordering moet worden bepaald op basis van de leegwaarde van de echtelijke woning, dan wel op een lagere waarde (bijv. 60 %) in verband met de voortgezette bewoning door de moeder. Uit het citaat in punt 2.2.6 hiervóór bleek Sturm zich op het laatstbedoelde standpunt te stellen.

3.5.3 . Ter adstructie van zijn standpunt, dat civielrechtelijk de overbedelingsvordering op basis van de leegwaarde moet worden bepaald, heeft de inspecteur bij zijn vertoogschrift voor het hof als bijlagen gevoegd een tweetal brieven van kantonrechters (d.d. 20 maart 1984, gericht aan de Koninklijke Notari-ële Broederschap, resp. 18 september 1991, gericht aan de inspecteur), waaruit blijkt, dat zij zich - ook in gevallen van een ouderlijke boedelverdeling - op het standpunt stellen, dat - uitzonderingen daargelaten - moet worden uitgegaan van de leegwaarde. Aldus ook Asser-Meijers-Van der Ploeg, a.w. nr. 428, in noot 89 o.m. verwijzend naar Rb. Haarlem 8 oktober 1985, NJ 1986,524, Rb. Amsterdam 4 juli 1984, NJ 1985,260 en Ktg. Rotterdam 2 december 1970, NJ 1972,57. In noot 90 wordt t.a.p. betoogd:

"Welke maatstaven de waarde van een 'bewoond' huis bepalen, is niet aan te geven, vergelijk BOESER, WPNR 4914 (1966). Doorgaans stelt men de waarde 'bewoond' op 2/3 van de waarde 'leeg'. De enige rechtvaardiging voor de toedeling aan de weduwe van het door de erflater en haar bewoonde huis voor een bedrag beneden de verkoopwaarde berust op art. 1:81. Maar daarmede heeft de waarde 'bewoond' niets te maken; evenmin is dit het geval met de redelijkheid en de billijkheid. Zie nog VAN MOURIK, WPNR 5401(1977) en de reacties daarop in WPNR 5417(1978), 5428(1978), 5502(1979; verder VAN DER BURGHT, Scheltensbundel, 1984, p. 15 e.v."

3.5.4 . In het beroepschrift voor het hof wordt omtrent de vraag welk standpunt de belanghebbenden met betrekking tot de hoogte van overbedelingsvorderingen civielrechtelijk innemen gezegd (blz. 3 bovenaan), dat zij zich hieromtrent nog niet hebben uitgelaten. Het hof overweegt in rov. 6.10 dat de belanghebbenden ook civielrechtelijk van de leegwaarde van het pand zijn uitgegaan. In onderdeel III.2 van het cassatiemiddel wordt deze overweging bestreden als feitelijk onjuist en niet volgend uit de gedingstukken. Opmerkelijk is evenwel, dat als hieruit zou moeten worden opgemaakt, dat de belanghebbenden zich ook civielrechtelijk op het standpunt stellen, dat de overbedelingsvorderingen moeten worden gewaardeerd op 60 % van de leegwaarde, waarom men dat dan niet voor het hof heeft verdedigd en evenmin in cassatie daartoe enige poging doet. Immers als dit standpunt civielrechtelijk juist is, is er zeker geen aanleiding om voor de heffing van successierecht van een hogere waarde uit te gaan.

3.5.5 . Het onder 3.5.3 weergegeven standpunt van Asser-Meijers-Van der Ploeg komt mij juist voor, vgl. ook HR 11 maart 1977, NJ 1978,98 m.nt. E.A.A.L., PW 18632. In deze zin ook de Redactie V-N 1988, blz. 933. Of belanghebbenden een ander standpunt innemen doet - althans in deze procedure - niet ter zake. Als zij genoegen nemen met een lager bedrag dan de leegwaarde, kan - behoudens indien zij aldus voldoen aan een natuurlijke verbintenis - sprake zijn van schenking door de kinderen aan de moeder.

3.5.6 . Niettemin acht ik het onderdeel terecht voorgesteld, gelet op hetgeen ik onder 3.1 heb verdedigd. De overbedelingsvordering is geheel afhankelijk van de waarde van de woning, zoals bepaald op basis van het bijzondere waarderingsvoorschrift van art. 21, vierde lid, Sw. 1956.

3.6 . De courante effecten

3.6.1 . Het hof trekt zijn standpunt met betrekking tot de toepassing van art. 21, vierde lid, Sw. 1956 consequent door. Het overweegt (rov. 6.9), dat bij de waardering van de overbedelingsvorderingen het bijzondere waarderingsvoorschrift van art. 21, derde lid, Sw. 1956 eveneens toepassing mist.

3.6.2 . Onder verwijzing naar het gestelde in de punten 3.1.3 en 3.1.4 ben ik van mening, dat deze overweging blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. De bepaling beoogt een eenvoudige en elke discussie afsnijdende waarderingsmaatstaf te geven voor in een nalatenschap begrepen courante effecten, ongeacht door wie deze worden verkregen. Zo blijkt uit onderdeel II van het cassatiemiddel, dat in het standpunt van het hof (daargelaten de vraag of partijen i.c. daarover feitelijk overeenstemming hadden bereikt) discussie mogelijk wordt over de vraag wat onder de "beurskoers ten sterfdage" moet worden verstaan: de openingskoers, de slotkoers, een middenkoers, of zelfs een koers op een andere effectenbeurs dan de Amsterdamse.

3.6.3 . Het hof heeft in rov. 3.5 feitelijk vastgesteld, dat de waarde op basis van de prijscourant van art. 21, derde lid, Sw. 1956 ƒ 67.896,-- bedraagt. Het verschil met het door het hof in aanmerking genomen bedrag van ƒ 68.372,-- is ƒ 476,--. De te verdelen nalatenschap wordt dan ½ x ƒ 476,-- = ƒ 238,-- kleiner. Volgens de berekening van het hof in rov. 6.11 wordt dan de nominale vordering van de kinderen ƒ 229.158,-- - 1/3 x ƒ 238,-- = ƒ 229.079,--, welk bedrag gelijk is aan het bedrag van de nominale vordering van de kinderen, waarvan de inspecteur bij zijn uitspraak op het bezwaarschrift is uitgegaan (zie rov. 6.11 slot).

4 . Beoordeling van het cassatiemiddel

4.1 . Onderdeel I

Dit onderdeel is naar mijn mening terecht voorgesteld, gelet op het gestelde in punt 3.5.6 hiervóór.

4.2 . Onderdeel II

4.2.1 . Voor zover in II.1 van onderdeel II mag worden gelezen, dat het in algemene zin klaagt over een onjuiste rechtsopvatting van het hof in rov. 6.9, slaagt het op grond van het in punt 3.6.2 gestelde.

4.3 . Onderdeel III

4.3.1 . Het hof heeft in rov. 3.9 feitelijk vastgesteld, dat partijen het erover eens zijn geworden, dat de vorderingen van de kinderen moeten worden afgewaardeerd met 3,9 % in verband met het "vruchtgebruik" van de echtgenote. Een dergelijke afwaardering is in overeenstemming met het eerder vermelde arrest BNB 1989/260. Bij gegrondbevinding van onderdeel I, zal deze afwaardering niet moeten worden toegepast op de (civielrechtelijk bepaalde) nominale waarde, maar op de waarde zoals die moet worden bepaald met inachtneming van art. 21, derde en vierde lid, Sw. 1956 zoals door mij verdedigd. In zoverre is ook onderdeel III terecht voorgesteld.

4.3.2 . Uit het door mij betoogde in de punten 3.5.4 en 3.5.9 volgt, dat de erfgenamen geen belang hebben bij hun klacht, dat het hof ten onrechte heeft vastgesteld, dat zij ook civielrechtelijk van de leegwaarde van de eigen woning zijn uitgegaan. Hun civielrechtelijke standpunt is in deze procedure m.i. niet van belang. Het middel faalt in zoverre.

4.4 . Onderdeel IV

4.4.1 . In onderdeel IV wordt een klacht naar voren gebracht met betrekking tot de proceskostenveroordeling. Onder 6.13 heeft het hof overwogen:

"De Wet administratieve rechtspraak belastingzaken voorziet niet in de mogelijkheid waarbij het Hof één der partijen bij het geding kan veroordelen tot een vergoeding aan de andere partij van door deze laatste gemaakte kosten terzake van het beroep, anders dan de vergoeding van het griffierecht geregeld in artikel 5, lid 7, van genoemde wet."

4.4.2 . In cassatie wordt betoogd dat het hof hierbij heeft miskend dat het verzoek van de erfgenamen niet op de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken was gebaseerd en dat het verzoek ook zijn grondslag kan vinden in onrechtmatige daad.

4.4.3 . Aangezien de uitspraak van het hof dateert van vóór 1 januari 1994 heeft het hof zich terecht onbevoegd verklaard. Belanghebbende zal zich tot de burgerlijke rechter moeten wenden. Zie HR 2 maart 1994, BNB 1994/153* m.nt. J. P. Scheltens. Het cassatiemiddel faalt derhalve.

5 . Rechtsberekening

5.1 . Alvorens overeenkomstig het vorenstaande de verkrijgingen van de erfgenamen te herrekenen, merk ik het volgende op. Het testament legt enerzijds de weduwe de verplichting op om de wegens de nalatenschap verschuldigde successierechten voor haar rekening te neme, maar bepaalt anderzijds dat de overbedelingsvorderingen van de kinderen worden vastgesteld op hun versterferfdeel verminderd met de door ieder van hen verschuldigde successierechten. Aldus dragen de kinderen in feite toch hun eigen successierecht en gesteld zou daarom kunnen worden dat art. 5, vierde lid, Sw. 1956 geheel buiten toepassing blijft.

5.2 . Ingevolge het testament draagt de echtgenote het successierecht van de kinderen, maar krachtens erfrecht krijgt zij dat successierecht weer vergoed doordat de overbedelingsvorderingen van de kinderen met datzelfde bedrag worden verminderd. Indien in het testament niets over het successierecht was bepaald, zouden de kinderen enerzijds hun successierecht zelf hebben moeten betalen, terwijl anderzijds hun overbedelingsvordering op hun moeder evenzoveel groter was geweest. Die vordering zou dan, ingevolge de overige bepalingen van het testament zijn gewaardeerd op 96,1 %. De testamentaire bepaling omtrent het successierecht levert hun dus een voordeel op van 3,9 % van hun successierecht. Derhalve kan worden verdedigd, dat de grondslag van de rechtsheffing, t.w. het bedrag van de overbedelingsvordering, mede bepaald wordt door het successierecht en dat daarom art. 5, vierde lid, Sw. 1956 toepassing moet vinden. Dit standpunt is kennelijk door de inspecteur en het hof ingenomen.

5.3 . Maar in dat standpunt lijkt het mij in ieder geval onjuist om, zoals in de rechtsberekeningen van inspecteur en hof is geschied, het berekende primaire recht volledig in mindering te brengen van de verkrijgingen van de kinderen. Aftrek bij de kinderen zou noodzakelijkerwijs leiden tot bijtelling bij de verkrijging van de echtgenote, terwijl - zoals eerder betoogd - het effect van de testamentaire bepalingen is, dat de kinderen hun eigen successierecht dragen. Dit betekent, dat nadat op de voet van art. 5, vierde lid, Sw 1956 het primaire successierecht is berekend, dit primaire successierecht vervolgens overeenkomstig de testamentaire lastbepaling in mindering op de verkrijging van de echtgenote worden gebracht en bij de verkrijgingen van de kinderen moet worden opgeteld.

5.4 . De door het hof onder 6.11 berekende verkrijgingen van de beide kinderen, dienen met inachtneming van het vorenstaande als volgt te worden gecorrigeerd (zie ook de berekening in rov. 3.9):

6 . Conclusie

De onderdelen I, II en III van het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof en van de uitspraak van de inspecteur op het bezwaarschrift en tot vermindering van de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen in het successierecht tot bedragen aan successierecht over verkrijgingen berekend als hierboven is aangegeven.

Uit de conclusie in de zaak nr. 29.368

2.1 Onder het vóór 1 januari 1992 geldende civiele recht moest de vraag worden beantwoord of, in verband met de daaraan door art. 1129 (oud) BW toegekende terugwerkende kracht, de scheiding en deling (thans: verdeling) de grootte van de verkrijgingen krachtens erfrecht bepaalde.

2.2 Reeds in de administratieve beslissingen PW 3025(1857) en 9489(1902) werd geoordeeld, dat de wijze van verdeling geen invloed kon hebben op de verschuldigdheid van het successierecht. HR 2 januari 1903, PW 9536, WvhR 7857(1903), overwoog:

2.3 In verband met deze leer is steeds successierecht geheven overeenkomstig de situatie ten sterfdage, t.w. dat iedere erfgenaam voor een evenredig gedeelte is gerechtigd in elk goed van de boedel. Dit blijft zeker ook gelden onder het nieuw BW, waarin de terugwerkende kracht van de verdeling is vervallen (art. 3:186 BW). Zie G. Laeijendecker, Successiewet 1956 (serie Belastingwetgeving, Noorduijn) art. 1, aant. 11. Schuttevâer-Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, vierde druk (1992), V.27, merken op:

"Overigens, de zaak is fiscaal bezien in het algemeen zonder belang. De verdeling toch, mits tussen de gerechtigden op zakelijke wijze voltrokken, doet niets af of toe aan hetgeen iedere erfgenaam in waarde toekomt; verschillen in de rechtsheffing worden daardoor niet veroorzaakt....... Zou daarentegen in de verdeling een bevoordeling van één of meer der deelgerechtigden besloten liggen, dan valt déze fiscaalrechtelijk onder het bereik van het schenkingsrecht; in de heffing van het successierecht zou ook dan geen wijziging komen."

2.4 Uit het vorenstaande blijkt, dat het gegeven, dat de verdeling de heffing van het successierecht niet beïnvloedt, niets meer of minder betekent, dan dat voor het successierecht (in beginsel, d.w.z. behoudens de fictiebepalingen) beslissend is hetgeen civielrechtelijk uit de nalatenschap wordt verkregen .