Parket bij de Hoge Raad, 26-02-1997, AA2076, 31928

I. . Korte beschrijving van de zaak.

"(...) Toelichting (...)"

"(...) dat de wijze van declareren meebrengt dat een voorspoedige gang van zaken bij eerdere besteksposten van het werk tegenvallers bij de later uitgevoerde posten daarvan geenszins uitsluiten. Ook wordt (...) herziening van verrekenprijzen en verrekening van kortingen uitgesteld tot de eindafrekening. Onder die omstandigheden is het Hof (...) van oordeel dat (...) de termijndeclaraties niet het karakter hebben van zelfstandige vorderingen die als verdiend kunnen worden beschouwd."

. HR 7 mei 1969, nr. 16.075, BNB 1970/58 met noot J. E. A. M. van Dijck , overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),

"(blz. 193, van regel 49 af) dat (...) het (...) stelsel van bepaling van de jaarlijkse winst uit belanghebbendes in maatschapsverband uitgeoefende beroep, waarbij voor de waardering van de bij het einde van het jaar door de maatschap nog niet voltooide opdrachten de ter zake van die opdrachten gedeclareerde en declarabele bedragen niet ten volle in aanmerking worden genomen, niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik; dat het toch hier betreft opeisbare vorderingen van de maatschap op haar opdrachtgevers wegens door hen krachtens de overeengekomen betalingsregelingen ter zake van de in uitvoering genomen opdrachten verschuldigde en derhalve door de maatschap te dier zake verdiende bedragen, welke vorderingen bij (blz. 194, tot en met regel 2) de bepaling van de jaarlijkse winst van de deelgenoten van de maatschap niet, ook niet voor een deel, buiten aanmerking mogen worden gelaten (...)"

B. . HR 26 juni 1974, nr. 17.347, met mijn conclusie, BNB 1974/237 met noot H. J. Hofstra, overwoog,

"(blz. 986, van regel 56 af) dat goed koopmansgebruik (...) medebrengt ten aanzien van de onderhanden opdrachten in beginsel het volle bedrag van de ter zake reeds "verwerkte" honorariumbedragen als verdiend aan te merken, zij het dat daartegenover (blz. 987, tot en met regel 3) rekening kan worden gehouden met het risico dat de maatschap loopt doordat meer werk aan de uitvoering van de opdracht verbonden kan zijn dan volgens de overeenkomst in rekening kan worden gebracht (...)"

C. . HR 6 april 1977, nr. 18.322, BNB 1977/125, overwoog (blz. 569, regels 42-49),

"dat (...) overwegingen het Hof (...) gronden boden om te oordelen dat (...) niet voltooide opdrachten declarabele vorderingen, welke betrekking hebben op verdiende bedragen, hebben opgeleverd; dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het in strijd met goed koopmansgebruik zou zijn indien dergelijke vorderingen bij de bepaling van de jaarlijkse winst (...) geheel of voor een deel buiten aanmerking zouden worden gelaten (...)"

"(...) Het tijdstip van realisatie is (...) minder duidelijk te bepalen in gevallen waarin de vordering op de opdrachtgever in gedeelten declarabel wordt naarmate het werk vordert, dan wel voorschotten overeengekomen zijn. (...) Voor geval de vordering tot betaling of tot vooruitbetaling is ontstaan, prevaleert (...) de realiteitszin. De voorzichtigheid kan niettemin in acht genomen worden door de nog voortdurende risico's op zorgvuldige wijze in aanmerking te nemen."

2. . Uw Raad overwoog (blz. 1026, regels 20-28),

"dat het Hof heeft vastgesteld, dat de onderhavige rechtstreeks aan de niet voltooide stadia van de per ultimo 1974 onderhanden opdrachten toerekenbare loonkosten van de voor die opdrachten werkzame ingenieurs niet declarabel zijn als te declareren kosten doch worden teruggevonden in het in dat jaar nog niet declarabele honorarium van belanghebbende; dat, hiervan uitgaande, belanghebbende niet handelde in strijd met goed koopmansgebruik door bij de berekening van haar winst als raadgevend ingenieur over het jaar 1974 activering van vorenbedoelde in dat jaar gemaakte loonkosten achterwege te laten (...)"

E. . Het middel van de Staatssecretaris noemt het hiervóór onder 2.1 weergegeven oordeel van het Hof (ik geef nadere vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris aan)

"(blz. 1) (...) onbegrijpelijk. De aannemingssom staat vast en de kans dat de debiteur niet zal betalen is nagenoeg nihil. (...) Vermoedelijk bedoelt het Hof dat belanghebbende (blz. 2) nog risico's loopt in die zin dat de winst die hij zal behalen op het gehele werk ten tijde van het verschijnen van de termijndeclaraties nog niet vast staat. (...) Deze omstandigheid brengt naar mijn mening niet mee dat met de termijnen en/of de in de termijnen opgenomen winst geen rekening behoeft te worden gehouden. De termijnen (...) vormen vorderingen. (...) De vorderingen zijn volwaardig en onherroepelijk verschuldigd. (...)"

"(...) 5.5.2. (...) hield de datum van de formele oplevering uitsluitend verband met de wens van de opdrachtgever om juist in de winterperiode te bezien of het werk deugdelijk was uitgevoerd. 5.5.3. Onder voormelde omstandigheden is er onvoldoende aanleiding om de periode nà 31 december 1989 anders te zien dan als een garantieperiode. Het overeengekomen werk is immers - behoudens ten tijde van de goedkeuring door de opdrachtgever niet gesignaleerde, doch pas tijdens die garantieperiode blijkende onvolkomenheden - geheel voltooid en de daarvoor bedongen prijs is volledig in rekening gebracht. Het met het werk behaalde resultaat is dan, behoudens uit vorenbedoelde garantie voortvloeiende kosten, bekend. Alsdan zijn er onvoldoende gegronde redenen om dit resultaat volgens goed koopmansgebruik niet aan het jaar 1989, maar aan een later jaar toe te rekenen. (...) 5.5.4. Het vorenoverwogene brengt wel mede dat belanghebbende in beginsel een voorziening mag treffen voor de kosten die op de balansdatum kunnen voortvloeien uit de lopende garantieverplichtingen, mits een behoorlijke kans bestaat op verwezenlijking van die verplichtingen. (...)"

B. . Het middel van de belanghebbende houdt in (ik geef nadere vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie van de belanghebbende aan)

"(blz. 2) (...) het voorzichtigheidsbeginsel (...) (blz. 3) (...) brengt mede dat de op de balansdatum ontstane vordering op de opdrachtgever niet gelijkgesteld kan worden met een "gewone" vordering die uitsluitend onderhevig is aan een incassorisico. (...) de risico's die de aannemer ook na de voltooiing, doch voor de oplevering van het werk loopt, (...) worden in de branche waarin belanghebbende werkzaam is, dermate zwaar geacht dat men het niet verantwoord acht het met het project behaalde positieve resultaat eerder tot de winst te rekenen dan na het tijdstip van de oplevering (...)"

"Voor een aantal onderhanden werken is op de balansdatum 31 december 1989 een voorgecalculeerd verlies berekend. Belanghebbende past te dier zake een afwaardering toe (...), uitgaande van de integrale kostprijs, d.i. met inbegrip van het constante deel van de algemene kosten. (...)"

"dat de constante algemene kosten zich van de overige (...) kosten (...) onderscheiden, doordat de (...) laatstgenoemde door de produktie bepaaldelijk worden opgeroepen, dat wil zeggen daarvoor in ieder geval nodig zijn en daarmede onmiddellijk samenhangen, terwijl de eerste, zolang het bedrijf op den bestaanden voet wordt voortgezet, in beginsel onafhankelijk van het wisselend verloop van de produktie worden gemaakt; dat niet onredelijk, immers met een voorzichtig beleid in overeenstemming, is en derhalve als goed koopmansgebruik moet worden aangemerkt bij de waardering naar kostprijs van hetgeen in het bedrijf werd geproduceerd en nog niet afgeleverd is uit te gaan van de gedachte, dat in de waarde van het geproduceerde in het algemeen wèl de daarin verwerkte min of meer duidelijk aanwijsbare kosten (...) worden teruggevonden, nièt echter de constante algemene kosten welke (...), evenals een winstopslag, eerst bij volledige afwerking en levering zullen worden gerealiseerd; dat (...) derhalve (...) reden is bij de jaarlijkse winstberekening de constante algemene kosten buiten aanmerking te laten bij de waardering van aangenomen werken die aan het einde van het boekjaar in meer of minder gevorderden staat van uitvoering zijn, ook al moge bij de prijscalculatie voor elk werk (...) een naar bedrijfseconomische inzichten bepaalde bijdrage in het constante deel der algemene kosten worden begrepen (...)"

2. . Naar Smeets annoteerde (cursiveringen volgens BNB),

"(blz. 733, regels 12-15) (...) heeft de H.R. gemotiveerd waarom gkg bij de balanswaardering van halffabrikaten enz. toelaat, dat de ondernemer de constante algemene kosten (een duidelijker woord is m.i. capaciteitskosten) mag verwaarlozen, dat hij dus een lager bedrag mag nemen dan de integrale kosten. (...) (blz. 734, tot en met regel 7) Bij de onderscheiding tussen variabele en constante kosten gaat men uit van de totale onderneming (...) Men wil daarmede aangeven, dat, zodra de onderneming is uitgerust met een zekere staf en zekere hulpmiddelen, zodra is uitgegaan van een zekere capaciteit, dienovereenkomstig jaarlijks bepaalde kosten ontstaan, welke allereerst moeten worden terugverdiend, onafhankelijk van de werkelijke produktieomvang in dat jaar (...)"

"3.4. Indien op de balansdatum een rechtsverhouding (...) aanwezig was (...) en (...) een behoorlijke kans zou bestaan dat bedoelde rechtsverhouding tot een verlies zou leiden, handelt belanghebbende niet in strijd met goed koopmansgebruik door ter zake van dat verlies ten laste van de winst van het onderhavige jaar een voorziening te treffen. 3.5. (...) Verwijzing moet volgen."

2. . In mijn conclusie omschreef ik het bedoelde verlies als

"(blz. 814) (...) 1.7. (...) het voorgecalculeerde verlies (...), ontstaan door het toerekenen van in 1987 te maken vaste kosten aan het (...) werk. (...) 2.1. De uitspraak op het bezwaarschrift hield in: "(...) dat de inschrijving in 1986 heeft plaatsgevonden met het oog op het bezettingsresultaat in 1987; dat het gecalculeerde verlies bij de inschrijving van het werk in 1986 ontstaat door het toerekenen van vaste kosten aan het project; dat deze vaste kosten betrekking hebben op 1987 en daarom in 1987 ten laste van de winst dienen te komen; dat bij weglaten van de vaste kosten uit de kostprijscalculatie bij de inschrijving op het werk (...) geen verlies ontstaat op het werk (...)" (...) (blz. 815) (...) 2.4. (...) de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota (...) hield in (...): "(...) Niet ter discussie staat de hoogte van het voorgecalculeerde verlies. (...)" (...)"

3. . Slot annoteerde (blz. 826, regels 29-37):

"X is niet jegens de opdrachtgever verplicht vaste kosten te maken. Pleegt X deze kosten in aanmerking te nemen bij de waardering van onderhanden werken of behandelt zij die kosten als kosten van het jaar waarin zij worden gemaakt, dan wel tot uitdrukking komen? Voorop staat echter dat de verplichting van X in aanmerking dient te worden genomen voor de waarde in het economische verkeer. Het is, gezien het bedrag waarvoor X heeft ingeschreven, duidelijk dat de vaste kosten van 1987 geen bestanddeel van die waarde vormen. (...)"

E. . Het Hof heeft overwogen (onder 4):

"(blz. 5) (...) Kort samengevat hebben partijen gesteld: 4.1. belanghebbende: (...) (blz. 7) (...) ad b.: Als vaststaat dat een opdracht verlies zal opleveren, omvat dat verlies (...) ook een deel van de vaste kosten. Reeds bij voorbaat staat het beslag op die kosten vast en daarmee op de werkcapaciteit die in deze kosten is begrepen. Met deze kosten kan men in het volgende jaar geen winst meer genereren: de kosten zijn verloren, er zal geen opbrengst meer tegenover komen te staan. (...) Men dient deze onderhanden werken dan ook te waarderen op de kostprijs (variabele kosten), doch maximaal op de opbrengst verminderd (blz. 8) met de nog te maken variabele kosten en het reeds gelegde beslag op het constante deel van de in het volgend jaar te maken algemene kosten. (...) Aan het arrest HR (...) 1993 (...) is steun voor deze opvatting te ontlenen. Het verlies in die casus zal zijn ontstaan door het toerekenen van in het volgende jaar te maken vaste kosten aan het (...) werk. Dat verlies wordt kennelijk door de Hoge Raad aanvaard, anders zou verwijzing zinloos zijn. 4.2. de inspecteur: (...) (blz. 9) (...) ad b.: De constante algemene kosten zijn onafhankelijk van de produktie. (...) Bij de waardering van onderhanden werk mogen zij (...) buiten aanmerking blijven. Er is geen reden bij een voorgecalculeerd verlies een andere methode toe te passen. (...)"

F. . Het Hof heeft geoordeeld (onder 5.7.2, blz. 14):

"Vooropgesteld zij dat (...) het algemene deel van de constante kosten onafhankelijk is van de produktie-omvang van het volgende jaar. Waar evenwel (...) vaststaat dat een deel van die kosten zullen zijn toe te rekenen aan het (...), in het onderhavige jaar 1989 overeengekomen, verliesgevende werk en die kosten aldus geen bijdrage meer kunnen leveren aan de daarmede in het volgende jaar te genereren winst, brengt het aan goed koopmansgebruik inherente voorzichtigheidsbeginsel mede dat voor die kosten op de balansdatum een voorziening mag worden gevormd. (...)"

G. . Het middel van de Staatssecretaris houdt in (blz. 3):

"De constante algemene kosten worden onafhankelijk van de productie gemaakt. (...) In casu gaat het om kosten die in het jaar 1990 gemaakt zullen worden en die verband houden met de bedrijfsuitoefening in dat jaar. (...) Deze kosten houden geen verband met het project dat verlies zal gaan opleveren, althans niet in die mate dat reeds in het onderhavige jaar ter zake een voorziening gevormd mag worden. (...)"