Parket bij de Hoge Raad, 01-07-1997, AA2197, 32165

Edelhoogachtbaar College,

I. . Korte beschrijving van de zaak.

"(...) Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van vervanging is beslissend de functie ten tijde van de vervreemding. (...) De vervreemding van het pand a-straat vond plaats in 1991. Door de fiscale eenheid was de functie toen eigen gebruik. De voorgenomen aanschaf van een beleggingspand kwalificeert dus niet als vervanging. (...)"

B. . Het bezwaarschrift, dat eveneens in afschrift als bijlage bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de stukken van het geding behoort, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):

"(blad 1) (...) Er wordt (...) in 1991 (...) geen vervreemdingswinst geconstateerd en (...) geen vervangingsreserve gevormd. (...) (blad 2) Bij vervreemding kan de winst overeenkomstig het goed koopmansgebruik worden genomen in het jaar van levering (in casu (...) september 1992). (...) Gezien het bovenstaande (...) is er in 1992 sprake van een (aan derden) verhuurd beleggingspand. (...)"

"(...) In aanmerking nemende dat in het jaar van winstrealisatie aan de vervangingsreserve kan worden toegevoegd, dient naar mijn mening tevens in dit jaar, in casu het jaar van de juridische levering, de functie van het pand te worden beoordeeld. In 1992 werd het pand aan de a-straat 1 door belanghebbende verhuurd aan A B.V. (...) Het vervangende pand b-straat 1 is eveneens bestemd voor de verhuur. Er is derhalve sprake van dezelfde economische functie (...)"

E. . Het vertoogschrift van de Inspecteur hield in (blz. 3):

"(...) 1. De (...) functievergelijking moet plaatsvinden naar het tijdstip van verkoop en niet naar het tijdstip van levering. (...) 2. Als het (...) leveringstijdstip toch beslissend is ben ik van mening dat (...) ook beoordeeld naar het tijdstip van levering sprake is van ongelijke functies. Een verhuurd pand waarvan de verkoop al heeft plaatsgevonden vervult immers een wezenlijk andere functie dan die van een niet verkocht verhuurd pand."

F. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 1, ingelast aangemerkt. Deze pleitnota hield in (blz. 2):

"(...) De belastingplichtige heeft voor winstneming de vrijheid te kiezen tussen verkooptijdstip en leveringstijdstip. Daarnaast is ook het al of niet toepassen van de vervangingsreserve een keuze van de belastingplichtige. Dit brengt mijns inziens met zich mee dat belanghebbende tevens vrijheid heeft te bepalen of de functie wordt beoordeeld naar het tijdstip van verkoop of naar het tijdstip van levering. (...)"

"(blz. 3) (...) 5.1. (...) kan het verschil tussen de opbrengst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel en de boekwaarde daarvan bij het bepalen van de jaarwinst gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging. (...) 5.3. Gelet op de bewoordingen "opbrengst bij vervreemding" stond het belanghebbende (...) vrij om de op het pand a-straat 1 gerealiseerde boekwinst in 1992 in mindering te brengen op de in dat jaar in aanmerking te nemen kosten van vervanging. (blz. 4) 5.4. Het staat vast dat het verkochte pand aan de a-straat en het verworven nieuwbouwpand beide zijn verhuurd aan A B.V. welke vennootschap in die panden haar garagebedrijf uitoefende. Onder deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat sprake is van panden die in functioneel en economisch opzicht dezelfde functie vervullen binnen het vermogen van belanghebbende. (...)"

"(...) is bij de beantwoording van de vraag of een vervreemd bedrijfsmiddel is vervangen door een bedrijfsmiddel dat binnen de onderneming van de belastingplichtige eenzelfde economische functie vervult, slechts van belang de functie welke het vervreemde bedrijfsmiddel ten tijde van de vervreemding vervulde (...) Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat belanghebbende (...) op 12 september 1991 een bedrijfsmiddel heeft vervreemd dat op dat tijdstip binnen de onderneming een functie vervulde van eigen gebruik. (...) Het voorgaande wordt (...) niet anders omdat belanghebbende in casu de boekwinst op het pand eerst in 1992 heeft genomen en ook heeft mogen nemen, gelet op de ruimte die goed koopmansgebruik haar daartoe bood. (...) Voor het onderhavige geval dient het er voor te worden gehouden dat in 1992 een pand is aangeschaft dat in functioneel en economisch opzicht niet dezelfde functie vervulde binnen het vermogen van belanghebbende als het op 12 september 1991 vervreemde pand. (...)"

"dat bij (...) leveranties aan derden goed koopmansgebruik eist, dat de winst niet op een later tijdstip tot uitdrukking wordt gebracht dan dat, waarop de goederen zijn afgeleverd (...)"

B. . HR 17 juni 1959, nr. 13.902, BNB 1959/304 met noot Smeets, overwoog,

"(blz. 792, van regel 56 af) (...) dat (...) van realisatie niet reeds behoeft te worden gesproken, wanneer de goederen zijn besteld of verkocht, doch eerst, wanneer zij door levering aan den voorraad zijn onttrokken en de koopprijs (blz. 793, regel 1) is ontvangen of als vordering in de boeken wordt opgenomen (...)"

C. . HR 24 mei 1967, nr. 15.684, BNB 1967/179 met noot Smeets, overwoog (blz. 550, regels 23-26),

"dat (...) voor de vraag, wanneer bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel winst wordt gemaakt g.k.g. medebrengt de winst tot uitdrukking te brengen niet eerder en niet later dan wanneer de vordering ter zake van die vervreemding ontstaat (...)"

D. . Art. 14, lid 1, 1e volzin, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst geldend voor 1991 en 1992, houdt in:

"Ingeval (...) de opbrengst bij vervreemding van [een] bedrijfsmiddel de boekwaarde van dat bedrijfsmiddel [overtreft], kan bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst in elk geval, indien en zolang het voornemen tot vervanging (...) van het bedrijfsmiddel bestaat, het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging (...)"

E. . De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3, blz. 36, rechterkolom, 7e al., hield in dat

"(...) omtrent [het] jaar [van het ontstaan van de reserve] de wet geen voorschriften bevat, het moet naar goed koopmansgebruik worden vastgesteld (...)"

G. . HR 18 juni 1980, nr. 19.288, met mijn conclusie, BNB 1980/234 met noot J. Verburg, overwoog,

"(blz. 1176, van regel 57 af) dat (...), ingeval de vervanging niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, de (...) reservering op de balans tot uitdrukking (blz. 1177, tot en met regel 3) moet komen in de vorm van een reserve (...); dat dit meebrengt dat het voor het mogen opvoeren van die reserve voldoende is dat het voornemen tot vervanging op de balansdatum aanwezig was (...)"

"(...) dat, ingeval de vervanging plaats vindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, geen reserve (...) gevormd behoeft te worden: de boekwinst, behaald bij de vervreemding, wordt rechtstreeks afgeboekt op de kostprijs van het vervangende bedrijfsmiddel."

2. . Uw Raad overwoog (blz. 940, regels 29-36),

"dat het Hof heeft geoordeeld dat het gekochte woonhuis met schuur als vervanging diende voor het verkochte en in het bedrijfsvermogen van belanghebbende dezelfde economische en functionele plaats innam als het vervangene; dat het Hof, uitgaande van een en ander, met juistheid heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik (...) toelaat dat bij de bepaling van de winst rekening wordt gehouden met een afboeking (...) op de aankoopprijs van de vervangende opstallen (...)"

I. . HR 14 maart 1990, nr. 26.043, BNB 1990/127, overwoog dat (onder 4.3, blz. 996, van regel 54 af)

"(...) bij de beantwoording van de vraag of een vervreemd bedrijfsmiddel is vervangen door een bedrijfsmiddel dat binnen de onderneming van de belastingplichtige eenzelfde economische functie vervult, slechts van belang is de functie welke het vervreemde bedrijfsmiddel ten tijde van de vervreemding vervulde."

"(blz. 161, regels 11-15) 1.4. Op 24 december 1986 heeft belanghebbende haar aandelen (...) BV A overgedragen, hetgeen ertoe heeft geleid dat de (...) fiscale eenheid per 1 januari 1986 is verbroken. In het kader van de aandelenoverdracht heeft belanghebbende haar bedrijfspand te Q voor f 1.000.000 aan BV A verkocht en aan haar in economische eigendom overgedragen. (...) (blz. 162, regels 23-34) 4.1. Het bedrijfspand te Q had ten tijde van de overdracht in economische eigendom daarvan voor belanghebbende de functie van een bedrijfsmiddel dat werd gebruikt voor het produktieproces van een 100%-deelneming. Het standpunt van de inspecteur dat deze functie in economische opzicht wezenlijk verschilde van de functie van een willekeurig verhuurd beleggingspand, is juist. 4.2. (...) Voor de beoordeling van de economische functie van het bedrijfspand ten tijde van de overdracht in economische eigendom daarvan ultimo 1986 mist (...) betekenis dat ten gevolge van de gelijktijdige verkoop van de aandelen BV A de fiscale eenheid tussen belanghebbende en (...) die BV met terugwerkende kracht tot 1 januari 1986 is verbroken (...)"

3. . Slot annoteerde,

"(blz. 165, regels 23-26) (...) dat het gebouw dat X aan A verhuurd had en waarin A (...) fabriceerde, met ingang van het jaar 1986 niet meer werd behandeld als een gebouw waarin moeder X een fabricagebedrijf uitoefende, maar als een door X aan A verhuurd bedrijfspand. (blz. 166, regels 4-13) (...) Hetgeen de Hoge Raad overweegt met betrekking tot de verhouding tussen moeder- en dochtermaatschappijen is weliswaar consistent met vroegere rechtspraak (...), maar (...) er is onvoldoende aandacht besteed aan (...) de invloed van deze verhouding op de courantheid van het bedrijfspand (...) De gelijkheid van de economische functies dient mijns inziens niet pas te worden beoordeeld bij de vervanging, maar reeds, voor zover mogelijk, bij de reservering."

4. . Jansen annoteerde: de mening van (blz. 2949)

"(...) 3. (...) De Hoge Raad (...) betekent voor de onderhavige casus dat tot het moment van de verbreking van de fiscale eenheid de economische functie van het pand eigen gebruik is. Dit standpunt is in overeenstemming met het wezen van de fiscale eenheid. 4. (...) Uit het arrest blijkt verder dat het voor de beoordeling van de economische functie van een pand niet relevant is of het wordt verhuurd aan een willekeurige derde of aan een dochtervennootschap waarmee geen fiscale eenheid bestaat."