Parket bij de Hoge Raad, 27-08-1997, AA3289, 31908

Edelhoogachtbaar College,

I. . Korte beschrijving van de zaak.

"(blz. 4) (...) De heer Ellen heeft in 1988 zijn snackbar gelegen aan de Ooievaarstraat (...) moeten verkopen. Door lichamelijk omstandigheden kon hij een bedrijf van een dergelijke omvang niet meer goed exploiteren. (...) Hij zocht daarom een kleine bestaande snackbar, eveneens gelegen in een woonwijk. (...) Het nieuwe pand vervult praktisch dezelfde functie. In het pand is gevestigd een snackbar. In de garage van het pand een café-bedrijf. De snackbar vervult qua omvang en omzet de belangrijkste functie. (...) De inspecteur (...) acht de verkoop van snackbar aan de Ooievaarstraat (...) als staking van de gehele onderneming. Vervanging van het pand aan de Jacob van Heemskerckstraat zou dan in de visie van de inspecteur als het opstarten van een nieuwe (blz. 5) onderneming moeten worden beschouwd. (...) deze mening bestrijd ik. Verkoop van het pand aan de Ooievaarstraat (...) heeft alleen plaatsgevonden om het bedrijf naar een kleiner pand te verplaatsen. De heer Ellen heeft hiervoor een bestaande snackbar gekozen gelegen in een woonwijk. De vervanging is enkel en alleen gedaan ter verlichting van lichamelijke inspanning. (...)"

B. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in zijn uitspraak, onder 1, blz. 1, opgenomen aangemerkt. Deze pleitnota hield in (onder 2, blz. 3):

"2. (...) De overwaarde [van de inventaris] kan een flink deel onder de noemer stille reserve worden gebracht. (...) Verder [heeft] X zelf diverse werkzaamheden (...) verricht. (...) Bij de verkoop van de inventaris en pand is tevens sprake geweest van compensatie van zijn inzet. 3. (...) de samenstelling van een klantenkring is bij elke snackbar hetzelfde. (...) Bij dit soort bedrijven gaat het om de soort klanten, de snackbar-bezoekers, niet om de specifieke klanten. Nu die samenstelling geen wijziging heeft ondergaan kan er geen sprake zijn van staking van de onderneming, eerder van verplaatsing ervan. 4. (...) Het gaat bij dit soort zaken (...) om de ondernemer zelf (...) De plaats waar hij zijn onderneming uitoefent is van minder belang. (...)"

C. . Het Hof heeft overwogen (onder 4):

"(blz. 3) Standpunten van partijen (...) Ter zitting is nog het volgende toegevoegd: (...) (blz. 4) (...) gemachtigde: (...) De subjectieve onderneming van belanghebbende is gebleven. de inspecteur: (...) Wat de vervangingsreserve betreft moet ervan worden uitgegaan dat voor een verkochte snackbar goodwill wordt betaald en dat daarmee de objectieve onderneming is gestaakt. (...) De zelfwerkzaamheden van belanghebbende kunnen niet het gehele verschil tussen de opbrengst van ƒ 175.000,= en de boekwaarde van de inventaris verklaren."

"(...) dat belanghebbende met de verkoop van de snackbar "A" zijn toenmalig uitgeoefende onderneming geheel heeft gestaakt. De inspecteur baseert zijn stellingname op de omstandigheden dat in de verkoopprijs van de inventaris van de "A" een aanzienlijk bedrag voor goodwill is begrepen en dat van een bedrijfsverplaatsing (...) geen sprake is geweest. Tot steun van zijn standpunt heeft de inspecteur aangevoerd dat de exploitatie van een café-biljart annex snackbar (de c-straat) duidelijk verschilt van de exploitatie van alleen een snackbar ("A"), dat de wijze van exploitatie van de snackbar aan de c-straat ook overigens niet dezelfde was als die van "A" nu de eerste tot juli 1989 werd verpacht en "A" in eigen beheer werd gehouden en dat de klantenkring van "A" niet dezelfde was als die van de snackbar aan de c-straat omdat enerzijds de aard van beide - snackbar versus snackbar/café - verschilde en anderzijds de vestigingsplaats van de snackbar annex café in een heel ander deel van R lag. Belanghebbende heeft (...) een en ander (...) onvoldoende weerlegd. (...)"

"(...) dat, indien (...) een landbouwer de tot dusver door hem gedreven boerderij verlaat en zijn bedrijfsmiddelen gedeeltelijk te gelde maakt om zijn beroep op een andere boerderij voort te zetten, het van de omstandigheden - ter beoordeling van den rechter die over de feiten oordeelt - zal afhangen, of in die verandering moet worden gezien een staking en liquidatie van het oude bedrijf, gevolgd door het beginnen van een nieuw, dan wel het oude bedrijf niet is beëindigd, doch zij het op een andere plaats van vestiging en in een meer beperkte omvang, is voortgezet; dat men dus zeer wel een bepaald landbouwbedrijf kan staken en liquideren, al houdt men niet op een landbouwbedrijf te hebben (...)"

B. . HR 30 november 1955, nr. 12.598, BNB 1956/32, overwoog (blz. 67, regels 8-16),

"dat de Raad op grond van het feit, dat belanghebbende, voordat hij tot verkoop van het ene der twee tot zijn bedrijf behorende schepen overging en terwijl hij doende was het andere schip te verkopen, opdracht tot den bouw van een nieuw schip heeft gegeven (...), terecht heeft beslist, dat de verkoop van het in 1951 verkochte schip niet inhield een (...) liquidatie van belanghebbendes bedrijf, ook al zou het nieuwe schip eerst na 1951 in exploitatie komen (...)"

C. . Hof Arnhem 17 juni 1959, nr. 970-58, Vakstudie Nieuws (VN) 1 oktober 1959, blz. 665, punt 13, overwoog (blz. 665),

"(...) dat (...) indien een belastingplichtige (...) zijn beroepsvermogen te gelde maakt om zijn beroep vervolgens in een andere plaats voort te zetten, in die verandering moet worden gezien een staking en liquidatie van het oude beroep, gevolgd door het beginnen van een nieuw; dat toch (...) belanghebbendes beroepsuitoefening te X was gebonden aan een bepaald rayon; dat deze beroepsuitoefening bestond uit een agentschap van uitsluitend drie verzekeringsportefeuilles, welke alle gelijktijdig (...) van de hand zijn gedaan; dat dit agentschap als een zelfstandige eenheid is te zien, waaraan niet kan afdoen dat belanghebbende, na de overdracht van het agentschap, elders wederom een soortgelijk agentschap is begonnen; dat immers dit laatste agentschap niet kan worden beschouwd als de voortzetting van het oorspronkelijk door hem uitgeoefende beroep (...)"

D. . Bij de voorbereiding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) werd gesproken over een overschakeling van de akkerbouw naar het veeweidebedrijf. Staatssecretaris Van den Berge betoogde (Handelingen Tweede Kamer, 1963-1964, blz. 1944, linkerkolom, 4e al.),

"(...) dat bij de beoordeling door de administratie een soepel standpunt zal worden ingenomen (...), mits (...) het bedrijf niet gestaakt wordt."

E. . § 13, lid 14, 2e al., Korte toelichting op de Wet IB 1964, VN 30 november 1966, blz. 801, houdt in:

"(...) Vindt beëindiging van de bedrijfs- of beroepsuitoefening plaats en gaat de belastingplichtige daarna opnieuw een onderneming voor zijn rekening drijven, dan kan niet worden gesproken van vervanging van een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 14, maar komen uitsluitend de faciliteiten van artikel 8 (...) en artikel 57 (...) aan de orde. (...)"

F. . Hof Arnhem 20 mei 1966, nr. 592/1965, BNB 1966/236, overwoog,

"(blz. 645, van regel 55 af) dat belangh. (...) de tevoren door hem geëxploiteerde pachtrestauratie heeft verlaten (...); (blz. 646, regels 4-31) dat de pacht van het huidige bedrijf reeds aanstonds tweeëneenhalf maal zo hoog was als die van het vroegere, en sindsdien - jaarlijks afgestemd op de bedrijfsresultaten - tot bijna het viervoudige daarvan is gestegen; dat dit op zichzelf reeds een duidelijke aanwijzing inhoudt, dat de winstmogelijkheden van het nieuwe object van geheel andere orde zijn dan die van het oude, hetwelk gedurende de tien voorafgaande jaren een op ongeveer gelijk niveau blijvende jaarlijkse omzet had; (...) dat (...) de gemiddelde bruto-winstpercentages der bedrijven wijzen op een verschil in aard, hetwelk het Hof (...) verklaart uit de andere samenstelling van het de restauraties bezoekende publiek en de dientengevolge bestaande verschillen in hun verteringen, terwijl ook de verschillen in accomodatie en inventaris hun stempel op de exploitatiemogelijkheden drukken; dat de gelegenheid, zoals die in Z bestaat, om in een stationsrestauratie diners te serveren, niet alleen een bijzondere mogelijkheid geeft om service te verlenen aan het reizende publiek, maar (...) ook de kans geeft te concurreren met plaatselijke restaurants en aldus bedrijfsdebiet te vinden ook buiten de kring van treinreizigers; dat (...) dan ook (...) aard en omvang van het met ingang van 28 maart 1963 te Z uitgeoefende bedrijf zodanig verschillen van die van het tevoren te P uitgeoefende bedrijf, dat van een voortzetting van dit laatste niet kan worden gesproken; dat mitsdien (...) belangh. zijn bedrijf te P heeft geliquideerd door beëindiging van de pacht en verkoop van de volledige hem in eigendom toebehorende inventaris (...)"

"(...) belanghebbende op dezelfde dag als waarop hij zijn praktijkdeel aan A overdroeg, de soortgelijke neurologische praktijk van dr. B, die een binding had met het Y-ziekenhuis te Z, overnam en (...) belanghebbende dus niet alleen zijn beroepsuitoefening voortzette, doch kennelijk de bedoeling had deze nog uit te breiden (...)"

.. Brüll annoteerde (blad 376 ):

"(...) I.c. had belangh. binnen één jaar zijn volledige praktijk overgedragen. Wat van zijn beroepsvermogen restte, kon voor de beroepsuitoefening slechts secundaire betekenis hebben, reden waarom ik zelfs van algehele overdracht zou willen spreken. (...) Ik zie hierbij niet over het hoofd, dat er een uitgebreide jurisprudentie bestaat (...) waarbij zich dezelfde situatie als i.c. lijkt voor te doen, als zij hun (enige) schip, hun boerderij verkopen om met een andere boot, op ander land door te gaan. Het bijzondere in de onderhavige affaire is echter, dat de volledige goodwill werd overgedragen en afstoten van goodwill komt mij voor het enige doorslaggevende kenmerk te zijn voor het (...) begrip: geheel of gedeeltelijk overdragen. Boeren en reders, die op een atomistische markt hun goederen aanbieden, zullen nauwelijks ooit goodwill hebben. Daarom kunnen zij hun meest essentiële bedrijfsmiddel (...) afstoten en toch hetzelfde bedrijf voortzetten. Terecht heeft echter de jurisprudentie t.a.v. bedrijven met een specifieke klandizie verkoop van een bedrijf gevolgd door aankoop van een zelfde soort bedrijf-met-andere-klanten als liquidatie aangemerkt. (...)"

"(blz. 433, van regel 55 af) dat belangh. niet alleen zijn onroerend goed te Y heeft vervreemd, doch, kennelijk in verband daarmee, tevens het gehele, daarin door hem uitgeoefende, horecabedrijf feitelijk heeft beëindigd; dat het enige tijd daarna door hem elders - te weten in Z - opgezette bedrijf een geheel (blz. 434, tot en met regel 6) nieuw bedrijf was en dit - ongeacht de omvang van hetzelve - niet beschouwd kan worden als enigerlei voortzetting van het oude bedrijf in Y; dat hieraan niet in de weg staat de omstandigheid, dat belangh. reeds ten tijde van de staking van zijn bedrijf in Y het voornemen had wederom een soortgelijk bedrijf te gaan beginnen, noch de omstandigheid, dat het naderhand in Z begonnen bedrijf geheel of ten dele van dezelfde aard was als het door hem geliquideerde bedrijf in Y (...)"

2. . Aardema annoteerde (blz. 816):

"(...) Het standpunt van het Hof is (...), dat de vervangingsreserve niet over de bedrijfsgrens heen kan schrijden (...) In een geval als het onderhavige, waar de ondernemer na het staken van een onderneming opnieuw een vrijwel identiek bedrijf aanvangt pleit de ratio van de vervangingsreserve naar mijn mening voor een tegengestelde conclusie. (...)"

I. . VN 23 april 1977, blz. 576, punt 22, antwoordt op een vraag:

"(blz. 576) Er zijn verschillende benaderingswijzen: a. De verkoop van horecabedrijf annex slijterij wordt ondanks de voortzetting van de slijterij in een ander pand als een algehele staking van de onderneming beschouwd. De opening van de sherrybar met slijterij is het aanvangen van een nieuwe onderneming. (...) (blz. 577) (...) b. Er vindt in het geheel geen staking plaats. In beginsel kan wel een vervangingsreserve worden gevormd. Deze benadering is zeer dubieus: een hotel-café-restaurant annex slijterij heeft toch wel een heel ander karakter dan een sherry-bar annex slijterij. (...)"

J. . Hof 's-Gravenhage, MK I, 18 september 1981, nr. 95/81, BNB 1983/82, overwoog,

"(blz. 419, van regel 46 af) dat naar de omstandigheden dient te worden beoordeeld of sprake is van liquidatie van de onderneming van belanghebbende en vestiging van een nieuwe onderneming, dan wel van voortzetting van de onderneming; dat (...) belanghebbende kassen met installaties en grond heeft verkocht en andere grond heeft aangekocht waarop hij nieuwe kassen met installaties deed bouwen; dat de enige werknemer van belanghebbende bij hem in dienst bleef (...); dat de (...) inventaris bij belanghebbende in gebruik bleef (...); dat zowel de oude als de nieuwe kassen dienstbaar waren aan de (...) teelt van tuinbouwprodukten; dat (...) op grond van deze omstandigheden (...) dient te worden aangenomen dat belanghebbende de door hem gedreven onderneming heeft voortgezet en (blz. 420, regel 1) slechts verandering heeft gebracht in de situering van de bedrijfsvoering (...)"

K. . L. W. Sillevis in Leids fiscaal jaarboek 1987, blz. 174, onder 6, betoogt,

"(...) dat (...) een subtiel verschil in feitelijke constellatie (dan wel in de beoordeling van de feiten door het Hof) ingrijpende gevolgen voor de belastingplichtige kan hebben. Wordt hij geacht te hebben gestaakt, dan is vorming van de vervangingsreserve (...) niet mogelijk. De heffing over de stakingswinst kan alsdan een beletsel vormen bij de financiering van de nieuw aangeschafte bedrijfsmiddelen. (...)"

L. . Hof 's-Gravenhage, MK IV, 14 juni 1989, nr. 1795/88, VN 26 april 1990, blz. 1281, punt 12, overwoog (onder 6.1, blz. 1282),

"(...) dat belanghebbende in 1984 de tot dan toe door hem onder eigen naam geëxploiteerde snackbar heeft gestaakt en vervolgens een nieuwe onderneming - de croissanterie "A" - is begonnen. Het Hof grondt dit oordeel meer in het bijzonder op de omstandigheid dat belanghebbende ook de goodwill en het recht op de handelsnaam aan de koper van de snackbar heeft overgedragen. (...)"

. De toenmalige advocaat-generaal Verburg betoogde in zijn op 31 augustus 1989 genomen conclusie voor HR 3 oktober 1990, nr. 25.897, BNB 1991/16 met noot G. Slot:

"(blz. 73) (...) 4. (...) De vraag of sprake is van staking van een door een natuurlijk persoon gedreven onderneming dan wel van voortzetting na tijdelijke onderbreking (al dan niet op een andere plaats), is (...) van feitelijke aard. (...) In de onderhavige zaak heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende haar levensmiddelenbedrijf heeft gestaakt; in dat kader heeft het veel gewicht toegekend aan het non-concurrentiebeding dat (...) met zich meebracht (...) dat (...) belanghebbende (...) daardoor blijvend haar toenmalige afnemers verloor (...) Deze benadering ligt m.i. in de lijn van de (...) jurisprudentie. 5. (...) de vraag [rijst] waarom de staking van een door een natuurlijke persoon gedreven onderneming aan het voortbestaan van een vervangingsreserve in de weg staat. De verklaring ligt m.i. in het (...) begrip "vervanging". Naar heersende leer eist dit vervangingsbegrip dat het vervangende bedrijfsmiddel eenzelfde economische functie in de onderneming vervult als het vervangen bedrijfsmiddel. (...) Voor de inkomstenbelasting dient hierbij "de onderneming" te worden verstaan als de "onderneming in technisch-economische zin" (zo men wil "het bedrijf"). (blz. 74) Een ondernemer-natuurlijk persoon kan dan ook (...) volgtijdelijk (...) meer dan één onderneming hebben (...)"

M. . Hof 's-Gravenhage, MK II, 16 mei 1990, nr. 2849/89, FED 1991/388, overwoog,

"(...) dat belanghebbende de exploitatie van het door hem gedreven a-bedrijf aan de b-straat heeft overgedragen en dat in de overdrachtsprijs een bedrag aan goodwill begrepen is. Werknemers van dat a-bedrijf zijn niet overgegaan naar het nieuwe a-bedrijf in P, terwijl, gelet op de aard van de onderneming en de afstand tussen de oude en de nieuwe vestigingsplaats, bovendien (...) belanghebbende op de nieuwe locatie een overwegend nieuw klantenbestand heeft aangetroffen en opgebouwd (...) Op grond van de hierboven opgesomde omstandigheden dient (...) te worden aangenomen dat belanghebbende het door hem in de b-straat gedreven a-bedrijf heeft gestaakt (...)"

N. . P. H. J. Essers, TVVS 1991, blz. 109, onder 1, betoogt:

"(...) Ik ben voorstander van een stelsel waarin een belastingplichtige slechts één subjectieve onderneming als bron van inkomen kan hebben. (...) Voor de toepassing van de vervangingsreserve heeft een dergelijk systeem tot consequentie dat vorming van deze reserve niet bij voorbaat onmogelijk wordt indien het vervangen bedrijfsmiddel tot een gestaakte objectieve onderneming behoorde. Indien en zolang de belastingplichtige het voornemen heeft over te gaan tot de aanschaffing van een ander bedrijfsmiddel dat eenzelfde economische functie gaat vervullen als het vervangen bedrijfsmiddel, dient vorming van een vervangingsreserve mogelijk te zijn."

O. . R. P. C. Cornelisse, Enige fiscale aspecten van goodwill, 1992, nr. 10.3.1, blz. 160, betoogt,

"(...) dat de overdracht van goodwill de staking van de onderneming impliceert. (...)"

P. . J. Renes en F. van Horzen, Het staken van een onderneming, FED Fiscale brochures, IB, 2e druk, 1992, blz. 20, betogen,

"(...) dat men in dergelijke situaties laveert tussen het begrip staking, met eventuele toepassing van de stakingsfaciliteiten, en (...) het begrip vervanging, met eventuele toepassing van de vervangingsreserve (...)"

"(blz. 317) (...) dat de overdracht van het strandpaviljoen aan derden (...) niet meebrengt dat belanghebbende zijn onderneming, waarin kort gezegd het horeca-bedrijf wordt uitgeoefend, in 1991 heeft gestaakt. Immers (...) het voornemen bestond om de onderneming - in afgeslankte en gewijzigde vorm - voort te zetten. Dat voornemen is in 1992 ook daadwerkelijk uitgevoerd. Het Hof hecht geloof aan de stellingen (...) dat de klantenkring deels dezelfde is gebleven en dat de koopsom is betaald voor goodwill en inventaris. De activiteiten van de onderneming hebben weliswaar een accentverschuiving ondergaan, (blz. 318) maar dit is niet voldoende om aan te nemen dat de onderneming van belanghebbende naar aard en karakter wezenlijk is veranderd, zodat van voortzetting niet zou kunnen worden gesproken. Nu belanghebbendes horeca-activiteiten geen wezenlijke verandering hebben ondergaan doet aan het vorenoverwogene niet af dat het bedrijf niet langer op het strand wordt uitgeoefend maar in het centrum van de badplaats. (...)"

2. . VN annoteerde (blz. 318):

"(...) Sterk punt voor belanghebbende is geweest dat de klantenkring - zij het ook maar deels! - dezelfde is gebleven. (...) dat de koopsom is betaald voor goodwill en inventaris (...) leidt (...) eerder tot een argument tegen het standpunt van belanghebbende dan ervoor. Wij houden het maar op een voor belanghebbende welwillende, feitelijke beslissing die past binnen de wens de ondernemingscontinuïteit zo weinig mogelijk te belemmeren."