Parket bij de Hoge Raad, 22-04-1998, AA2420, 32616

Nr. 32.616 Mr Van den Berge

Derde Kamer B Conclusie inzake:

IB 1990 X

Parket, 29 april 1997 tegen:

de staatssecretaris van Financiën

1. Feiten en procesverloop

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 25 juli 1996, nr. 95/2384 . Het is ingesteld door de belanghebbende.

1.2. De belanghebbende heeft gedurende het jaar 1990 voor vier werkgevers gewerkt, te weten:

- A BV (13 juli - 31 december);

- B BV (16 augustus - 31 december);

- C (7 september - 28 september);

- D NV (19 september - 31 december).

1.3. De belanghebbende was steeds in tariefgroep 2 ingedeeld, met uitzondering van de betrekking bij C, waar zij ingedeeld was in tariefgroep 1.

1.4. Middels een T-biljet (gedagtekend 29 december 1994) heeft de belanghebbende verzocht aan haar over 1990 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen op te leggen en de ingehouden loonbelasting en premies volksverzekeringen (hierna: loonheffing) te verrekenen/terug te geven. Het T-biljet is bij de Belastingdienst Particulieren te P binnengekomen op 3 januari 1995.

1.5. Bij beschikking van 28 februari 1995 besloot de Inspecteur geen aanslag op te leggen en verrekening van voorheffingen achterwege te laten, omdat de aangifte niet tijdig was gedaan.

1.6. Na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, stelde de belanghebbende beroep in bij het Hof, dat de mening van de Inspecteur bleek te delen. Met het verstrijken van de termijn voor het opleggen van een aanslag [art. 11, lid 3 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR)] was volgens het Hof ook het recht van de belanghebbende op verrekening van voorheffingen komen te vervallen.

1.7. De belanghebbende bestrijdt die beslissing met twee cassatiemiddelen. In het eerste middel wordt het Hof een onjuiste uitleg/toepassing van art. 64 (tweede lid sub c onder 2, dan wel sub d) Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) verweten. In het tweede middel verwijt de belanghebbende het Hof een onjuiste uitleg/toepassing van art. 11, derde lid, AWR.

1.8. De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift ingediend.

2. Aanslag IB en verrekening van voorheffingen

2.1. Algemeen

Art. 64 Wet IB 1964 regelt wanneer op inhouding van een voorheffing op de inkomstenbelasting, zoals de loonheffing, nog een aanslag in de inkomstenbelasting dient te volgen (waarbij de ingehouden loonheffing wordt verrekend) en wanneer geen aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd en de loonheffing van voorheffing, eindheffing wordt. Indien de belastingplichtige ook premieplichtig is voor de volksverzekeringen, is art. 64 Wet IB 1994 (tekst t/m 1996) van overeenkomstige toepassing met betrekking tot het gezamenlijke bedrag van de belasting en de premie voor de volksverzekeringen (art. 64, lid 6, Wet IB 1994 (tekst t/m 1996)). Hierna wordt met inkomstenbelasting mede premie volksverzekeringen bedoeld tenzij anders vermeld.

2.2. De tot 1997 geldende regeling

2.2.1. Art. 64, lid 1 Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) gaf als 'hoofdregel' , dat op inhouding van loonheffing slechts een aanslag in de inkomstenbelasting diende te volgen, als de looninkomsten een bepaald bedrag te boven gingen of, naast looninkomsten, nog andere inkomsten waren genoten die een bepaalde grens overtroffen.

2.2.2. In art. 64, lid 2 Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) gaf een opsomming van gevallen waarin, ook al werden die grenzen niet overschreden, toch steeds een aanslag inkomstenbelasting diende te volgen.

2.2.3. Art. 64, lid 2, onder a t/m g Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) gaf daartoe een opsomming van een aantal situaties, waarin de verschuldigde inkomstenbelasting vermoedelijk de ingehouden loonheffing zou overtreffen.

2.2.4. Art. 64, lid 2, onder h Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) tenslotte, gaf de mogelijkheid van een aanslag en verrekening van loonheffing op verzoek. Deze mogelijkheid was bestemd voor de gevallen, waarin niet reeds op grond van art. 64, lid 1 of lid 2, sub a t/m g Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) een aanslag diende te volgen.

2.2.5. In de onder art. 64, lid 2, sub h Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) bedoelde gevallen diende binnen een bepaalde termijn aangifte te worden gedaan en volgde slechts verrekening van de ingehouden loonheffing, als een bepaalde grens werd overtroffen (zie, voor deze zaak, art. 64, lid 4 Wet IB 1964 (tekst t/m 1996)).

2.2.6. De termijn waarbinnen in dit geval aangifte moest worden gedaan was voor 1990 gesteld op drie jaar, te rekenen vanaf het einde van het desbetreffende kalenderjaar (art. 20, lid 1 Uitvoeringsregeling IB 1990 ). Bij resolutie was de termijn voor teruggaven van ƒ 1000.- of meer op grond van art. 63 AWR verruimd tot resp. vijf jaar.

2.2.7. Voor de in art. 64, lid 2, sub h Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) bedoelde gevallen bestond - en bestaat - een apart aangifteformulier, het T-biljet. Het gebruikte formulier is echter op zichzelf niet beslissend; gebruik van een 'gewoon' aangiftebiljet (een zgn. A-biljet) leidde tot een zelfde resultaat, namelijk teruggaaf van de ingehouden voorheffingen, voor zover de voor deze gevallen in art. 64, lid 4 Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) gestelde grens werd overschreden.

2.2.8. Wie op grond van art. 64, lid 1 of lid 2, onder a t/m g Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) voor een aanslag in de inkomstenbelasting in aanmerking kwam, moest - als hem geen biljet werd toegezonden - slechts een aangiftebiljet inkomstenbelasting aanvragen, als de op te leggen aanslag zou resulteren in een bijbetaling (zie, voor 1990: art. 10, leden 1 en 6 Uitvoeringsbeschikking AWR 1964 j° art. 6, lid 3 AWR ).

2.2.9. Een (al dan niet op aanvraag) uitgereikt aangiftebiljet moet binnen de door de inspecteur gestelde termijn worden ingediend. Te late indieners kunnen worden beboet, maar de boete is gerelateerd aan het bedrag aan belasting dat moet worden bijbetaald (art. 9 AWR).

2.2.10. De AWR bevat geen specifieke regeling voor de behandeling van dergelijke te laat ingediende aangiften.

2.3. De thans geldende regeling

2.3.1. Bij Wet van 13 december 1996, Stb. 655, is art. 64 Wet IB 1964 gewijzigd. De leden 1 en 2 (oud) zijn vervangen door lid 1 en 3 (nieuw). Het nieuwe eerste lid luidt:

"Een aanslag wordt niet vastgesteld en verrekening van voorheffingen blijft achterwege, tenzij:

a. de verschuldigde belasting de gezamenlijke voorheffingen met meer dan ƒ 405 te boven gaat;

b. met toepassing van (art.) 30 (Wet LB 1964) vermindering van loonbelasting is verleend;

c. de belastingplichtige binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn aangifte heeft gedaan."

Het nieuwe derde lid geeft de mogelijkheid om voor gevallen van - kort gezegd - het tegelijkertijd genieten van loon uit meer dan een dienstbetrekking of van meer dan een inhoudingsplichtige - bij ministeriële regeling nadere, van art. 64, lid 1 aanhef en onder a afwijkende regels te stellen. Van die mogelijkheid is nog slechts een beperkt gebruik gemaakt.

2.3.2. Problemen met te laat ingediende aangiften in de 'verplichte-aanslag-gevallen' zullen zich onder die nieuwe regeling vermoedelijk niet meer - of niet vaak - voordoen.

3. Aanslagtermijn

3.1. Art. 11, lid 3, eerste volzin AWR luidt:

"De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan."

Ter toelichting werd opgemerkt

"Het derde lid (...) zal in de eerste plaats voor de belastingplichtigen een waarborg opleveren, dat zij binnen een redelijke termijn hun belastingafrekening ontvangen. Voorts zal het voor het vervolg geschillen uitsluiten nopens de vraag tot hoelang een primitieve aanslag kan worden opgelegd."

3.2. Het karakter van het voorschrift - een maatregel, getroffen in het belang van de belastingplichtige - heeft tot gevolg dat een te laat opgelegde aanslag, die zou leiden tot een bijbetaling boven hetgeen aan loonheffing is ingehouden, op verzoek van de belastingplichtige moet worden vernietigd. Is meer aan loonheffing ingehouden dan aan inkomstenbelasting is verschuldigd, dan behoudt de belastingplichtige recht op verrekening en teruggave van het bedrag waarmee de ingehouden loonheffing de verschuldigde inkomstenbelasting overtreft (HR 16 oktober 1991, BNB 1991/339 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J.E.A.M. van Dijck en HR 23 juni 1993, BNB 1993/345 m.nt. J.P. Scheltens).

4. Het onderhavige geval

4.1. Een van de situaties waarin volgens art. 64 Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) een aanslag in de inkomstenbelasting moest volgen, was het gelijktijdig vervuld hebben van meer dan een dienstbetrekking waardoor de belastingplichtige over in totaal meer dan dertien maanden de zgn. basisaftrek had genoten (art. 64, lid 2, sub c, 2° Wet IB 1964, tekst t/m 1996).

4.2. Art. 21, lid 2 Wet LB 1964 beoogt dat te voorkomen door bij samenloop van dienstbetrekkingen ten aanzien van de tweede dienstbetrekking indeling in tariefgroep 1 voor te schrijven (de basisaftrek wordt genoten bij indeling in tariefgroep 2 t/m 5, niet bij indeling in tariefgroep 1, zie art. 20, lid 2 j° 21 Wet LB 1964). Art. 64, lid 2, sub c, 2° Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) diende om indelingsfouten te herstellen.

4.3. Blijkens de toelichting bij art. 64, lid 2, onder c, 2° Wet IB 1964 (tekst t/m 1996) werd gekozen voor een correctie bij samenloop van loonbetalingen over meer dan dertien maanden

"(...) om enige speling te hebben voor gevallen waarin een dubbele toepassing van de basisaftrek zich gedurende korte tijd zou kunnen voordoen, zoals bij elkaar opvolgende en daarbij korte tijd overlappende dienstbetrekkingen."

4.4. Het ging blijkens art. 64, lid 2, sub c, 2° om

"loontijdvakken die te zamen meer dan dertien maanden belopen."

Een loontijdvak is het tijdvak waarover het loon wordt genoten (art. 25, lid 1 Wet LB 1964). Dat zal in de regel zijn, een maand, vier weken, een week of een dag. Uit de geciteerde passage uit de toelichting leid ik af dat bedoeld is optelling van de gehanteerde loontijdvakken.

4.5. Uit de gedingstukken valt niet op te maken welke tijdvakken ten aanzien van de belanghebbende in 1990 zijn gehanteerd, maar de tijdvakken zullen, gelet op perioden waarin de belanghebbende in 1990 bij A BV, B BV en D NV heeft gewerkt (afgerond resp. 5 1/2, 4 1/2 en 3 1/2 maand, zie par. 1.2.) samen meer dan dertien maanden hebben belopen.

4.6. De belanghebbende kwam dus in aanmerking voor een zgn. 'verplichte aanslag' en heeft recht op verrekening van de ingehouden loonheffing.

5. Beoordeling van het cassatieberoep

5.1. In het eerste middel wordt het Hof een onjuiste uitleg verweten van art. 64, lid 2, sub c, onder 2° Wet IB 1964 (tekst t/m 1996).

5.2. Deze klacht richt zich kennelijk tegen de overweging van het Hof, (r.o. 5.2., aanhef) dat

"belanghebbende op grond van de wettelijke bepalingen geen recht op verrekening van voorheffingen heeft"

waarbij dan blijkbaar tevens wordt verondersteld dat “wettelijke bepalingen” mede betrekking heeft op art. 64, lid 2, sub c, 2° Wet IB 1964 (tekst t/m 1996).

5.3. Ik houd het er echter voor, dat het Hof hier met 'wettelijke bepalingen' slechts doelt op art. 11, lid 3 AWR. In r.o. 5.1.3. lijkt het Hof namelijk te erkennen, dat de belanghebbende in beginsel recht op verrekening van voorheffingen heeft. Het middel mist dus feitelijke grondslag.

5.4. Het tweede middel is tegen de beslissing van het Hof, dat de belanghebbende haar recht op verrekening van voorheffingen niet meer kon geldend maken, omdat de in art. 11, lid 3 AWR genoemde termijn voor het opleggen van een aanslag op het moment dat zij haar aangifte indiende, al was verstreken (r.o. 5.1.3.).

5.5. Dit middel is - zie par. 3. - gegrond.

6. Verdere behandeling van de zaak

6.1. De belanghebbende heeft voor het Hof onder verwijzing naar de door haar ingediende aangifte (met bijlagen) betoogd (bijlage 1 van het beroepschrift aan het Hof) dat zij in 1990 een belastbaar inkomen heeft genoten van ƒ 6.118,- en dat op haar looninkomsten in 1990 in totaal ƒ 1.032,- aan loonheffing werd ingehouden. De Inspecteur heeft die gegevens niet betwist, zodat deze vast staan.

6.2. Bij een belastbaar inkomen van ƒ 6.118,- was belanghebbende - die voor dat jaar kennelijk ingedeeld diende te worden in tariefgroep 2 (het dossier bevat geen aanwijzingen in andere richting)

ƒ 544,05 aan inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd. Zij heeft, gelet op het van haar ingehouden bedrag aan loonheffing van ƒ 1.032,- derhalve recht op verrekening en teruggaaf van

ƒ 487,95 aan ingehouden loonheffing.

7. Conclusie

Het tweede middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift voor wat betreft het besluit van de Inspecteur van 28 februari 1995 om voor het jaar 1990 verrekening van voorheffingen achterwege te laten en tot het gelasten van een teruggaaf aan de belanghebbende van ƒ 488,- aan in 1990 op haar loon ingehouden loonheffing.