Parket bij de Hoge Raad, 20-07-1999, AA2825, 33357

Nr. 33.357 Mr Van Soest

Derde Kamer A Conclusie inzake:

Vennootschapsbelasting 1987 X B.V.

Parket, 29 januari 1999 tegen

de staatssecretaris van Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak.

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke

uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen

het Hof) van 7 mei 1997, nr. P92/4848, Fiscaal up to date

(Futd) 3 juni 1997, blz. 6, punt 97-987. Het is ingesteld door

de belanghebbende, X B.V. Van het beroep in cassatie is mel

ding gemaakt in Futd 23 september 1997, blz. 12<(1)Vakstudie Nieuws 25 september 1997, blz. 3386, punt

1.4.

>.

1.2. De belanghebbende is de moedermaatschappij in een fiscale

eenheid (in de zin van art. 15 Wet op de vennootschapsbelas

ting 1969 (Wet Vpb. 1969)) met D N.V. Hierna gebruik ik de

term "belanghebbende" zonder onderscheid te maken tussen de

beide vennootschappen.

1.3. De belanghebbende oefent het ziektekostenverzekeringsbe

drijf uit.

1.4. In geschil is of er voor de heffing van vennootschapsbe

lasting 1987 bij de winstbepaling rekening mee mag worden

gehouden dat in latere jaren de door belanghebbende te ver

richten uitkeringen en verstrekkingen ten behoeve van verze

kerden zullen stijgen ten gevolge van de omstandigheid dat

oudere mensen meer ziektekosten hebben dan jongere.

1.5. Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebben

de beslecht.

1.6. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het

overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften

ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op vier, in de

aanvulling van het beroepschrift in cassatie, onder 1, blz. 2

<- ? -

>

v., met Arabische cijfers genummerde, middelen van cassatie,

die zodoende aangeduid worden met 1.1, 1.2, 1.3 en 1.4 en

waarvan de gronden onder 3, blzz. 5 e. v., geformuleerd zijn

onder het opschrift (blz. 5)

"Toelichting (...)"

1.7. De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de

Staatssecretaris<(2)Bedoeld is de staatssecretaris van Financiën die

bevoegd is met betrekking tot belastingzaken. In de

stukken van het thans te beoordelen geding is ook

sprake van een andere staatssecretaris van Financiën,

te weten degene die indertijd bevoegd was met

betrekking tot, onder meer, verzekeringszaken. In mijn,

toch al zo uitvoerige, conclusie speelt de laatstbe

doelde staatssecretaris verder geen rol.>) heeft bij vertoogschrift in cassatie de

middelen bestreden.

1.8. De zaak is voor de belanghebbende pro forma bepleit door

mr B. Emmerig en mr dr R. W. F. Hendriks, advocaten te

's-Hertogenbosch. Bij deze gelegenheid is - zo begrijp ik de

pleitnota, onder 6.1, blz. 13 - middel 1.4 ingetrokken.

2. De ontwikkeling van de rechtsstrijd.

2.1. Het beroepschrift was klaarblijkelijk "pro forma" bedoeld,

maar bevatte toch reeds (onder 6, blz. 2) een motivering,

inhoudend:

"(...) 6.1. Goed koopmansgebruik laat toe op stelselmati

ge wijze in de winstbepalende balans rekening te houden

met toekomstige verplichtingen c.q. kosten. Belanghebben

de deed zulks voor zover die verplichtingen/kosten naar

haar verwachting, rekening houdend met actuariële grond

slagen, hoger waren dan de premies die zij voor de bekos

tiging daarvan zou ontvangen. 6.2. Belanghebbende reser

veerde op stelselmatige wijze de aanvankelijk ontvangen

overschotpremie in een vergrijzingsreserve, waaruit op

een later tijdstip het tekort op de premie wordt geput.

Goed koopmansgebruik laat toe aldus baten toe te rekenen

aan het (latere) jaar waarin de daartegenover staande

kosten optreden. (...)"

2.2. De aanvulling van het beroepschrift hield in (ik vermeld

tussen haakjes nadere vindplaatsen),

"(blz. 2) (...) 2.1.1 (...) dat naar mate een verzekerde

ouder wordt de kans op schade (i.e. de kans op kwalen en

gebreken) toeneemt. Indien men deze schade van jaar tot

jaar in verzekering zou nemen, dan zou dit derhalve elk

jaar tegen een hogere premie dienen te geschieden. Een

zeer belangrijk gedeelte van de verzekeringen (...) die

belanghebbende - langlopend - afsluit kent echter een

gelijkblijvende premie die met het oog op de toekomstige

kostenstijging in aanvang hoger wordt vastgesteld dan die

voor een verzekering met een leeftijdsafhankelijke

(=stijgende) premie. (...) 2.1.2 Teneinde voor de premie

stelling van haar ziektekostenverzekeringen niet gebonden

<- ? -

>

te worden aan de leeftijdsopbouw van het verzekerdenbe

stand, werd (...) door belanghebbende het besluit genomen

een voorziening voor veroudering op te bouwen. [Zij]

heeft (...) daarom voor nieuw afgesloten ziektekostenver

zekeringen een kapitaaldekkingstelsel op actuariële basis

ingevoerd en (...) derhalve een zgn. vergrijzingsreserve

voor ziektekostenverzekeringen opgebouwd. De door belang

hebbende gevormde vergrijzingsreserve betreft een uit de

aanvankelijke overschotpremies gevormde voorziening

waaruit in een later stadium de tekorten op de alsdan

verschuldigde premie worden geput. Per verzekerde zijn

daartoe door de actuaris aan de hand van ervaringscijfers

van belanghebbende de verwachte schadeuitkeringen vastge

steld, alsmede de gelijkblijvende premie die nodig is om

deze schadeuitkeringen te dekken. De (tempo-)verschillen

tussen de werkelijke premie en de premie die correspon

deert met het leeftijdsafhankelijke schadeniveau worden

(als sprake is van een hogere werkelijke premie) aan de

vergrijzingsreserve toegevoegd en (als sprake is van een

lagere werkelijke premie) aan de vergrijzingsreserve

onttrokken. Bij beëindiging van een verzekering wordt een

eventueel nog bestaande vergrijzingsreserve opgeheven.

(blz. 3) Deze vergrijzingsreserve is in wezen niets

anders dan een actuarieel noodzakelijke "transitorische

post" in verband met reeds ontvangen premiebestanddelen

die op de toekomst betrekking hebben. (...) (blz. 9)

(...) 4.1 Vorming en verdere uitbouw van de door belang

hebbende opgevoerde vergrijzingsvoorziening is conform

goed koopmansgebruik. (...)"

2.3. Het vertoogschrift van de Belastingdienst/Grote onderne

mingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in:

"(blz. 4) (...) 5.1.1. (...) Bij persoonsverzekeringen

(ziekte (...)) stijgt het risico (de kans op schade) voor

de verzekeraar bij toename van de leeftijd van de verze

kerde. (...) Bij het vaststellen van de premie kan de

verzekeraar (...) rekening houden met het risico geduren

de de gehele verzekeringsduur. Het gevolg hiervan is dat

een verzekerde de eerste jaren "te veel" premie betaalt

maar als hij ouder is geworden "te weinig". De verzeke

raar zal daarom gedurende de eerste jaren een deel van de

premie reserveren en die reserve later aanwenden om het

"tekort" op te vangen. (...) (blz. 5) (...) Fiscaal volgen

wij in dit vertoogschrift de gangbare benaming

"vergrijzingsreserve", ofschoon men hier zou moeten

spreken van een voorziening. (...) 5.1.3. (...) de Verze

keringskamer [heeft] de vorming van een vergrijzingsre

serve voorgeschreven in verband met het gevaar, dat de

verzekeraars in een "vergrijzingsspiraal" terecht zouden

kunnen komen hetgeen tot insolventie zou kunnen leiden.

De vergrijzingsspiraal ziet op de volgende situatie.

(...) De omslagpremie van een bepaalde verzekeraar wordt

bepaald door de totale te verwachten schade van de porte

feuille van deze verzekeraar gelijkelijk om te slaan over

alle verzekerden uit zijn portefeuille. Wanneer de pre

mieberekening op basis van de eigen portefeuille ge

schiedt, zal de premie voor verzekerden in een relatief

"jonge" portefeuille beduidend lager uitvallen dan de

premie voor verzekerden in een "oude" portefeuille. (...)

Het gevolg hiervan is dat de verzekeraar met een "oude"

portefeuille door zijn hoge premie onaantrekkelijk wordt

voor nieuwe (meestal jonge) verzekerden, wat een steeds

verdere vergrijzing van de "oude" portefeuille met

meebrengt (...) (blz. 6) (...) Duidelijk is dat de voor

schriften van de Verzekeringskamer zijn gebaseerd op de

omstandigheid dat ziektekostenverzekeraars met een om

slagfinancieringssysteem werken. (...) 5.2. (...) De

ziektekostenverzekering is een zuivere schadeverzekering,

waarbij een omslagstelsel en geen kapitaaldekkingstelsel

gehanteerd wordt. Deze constatering is van belang in

verband met de wijze waarop gereserveerd mag worden door

de verzekeraar. (...) (blz. 7) (...) 5.2.3.1. (...)

Aangezien de verzekeraar de feitelijke medische kosten

vergoedt en de kosten van ziekenhuisverpleging en medi

sche hulp voortdurend stijgen, zouden de verzekeraars op

den duur geen onbeperkte dekking meer kunnen bieden, als

er niet een mogelijkheid was de premie aan te passen aan

het gestegen kostenpeil (...) Die mogelijkheid bestaat

via de zogenaamde premie-aanpassingsclausule of herzie

ningsclausule die het de verzekeraars mogelijk maakt

premie en voorwaarden en bloc te herzien, daarom ook wel

en bloc-clausule genoemd. De verzekeringnemer heeft het

recht met een dergelijke verhoging respectievelijk wijzi

ging niet accoord te gaan. Wanneer hij dit (...) meldt

kan de verzekering worden beëindigd met restitutie van

premie. (...) (blz. 8) (...) 5.2.4.1. (...) Bij omslagfi

nanciering kan (...) géén wiskundige reserve (opgepotte

premies, verhoogd met rente) gevormd worden. (...)

5.2.4.2. (...) Moeilijkheid bij het hanteren van een

kapitaaldekkingsysteem voor ziektekostenverzekeringen is,

dat er geen sprake is van vaste uitkeringen maar van

variërende kosten die worden vergoed wanneer ze gemaakt

zijn. De opvatting die bijna altijd gehuldigd wordt bij

het vaststellen van de te innen premies is derhalve, dat

de meerschaden van de oudere verzekerden gefinancierd

moeten worden uit het premie-overschot (minder schaden)

van jongere verzekerden. (...) De veronderstelling is

onjuist, dat voor elke verzekerde uit de op jongere

leeftijd ontvangen premie een persoonlijke reserve ge

vormd moet worden om de te verwachten hogere schade op

latere leeftijd op te vangen. (...) (blz. 21) (...)

5.4.1. (...) Binnen een omslagstelsel is geen voorziening

voor veroudering mogelijk omdat alle kosten van jaar tot

jaar over alle verzekerden worden omgeslagen. (...) In

het omslagstelsel betaalt een jongere verzekerde een

premie die hoger ligt dan de bij zijn leeftijd te ver

wachten schade. Het verschil (...) wordt direct in het

zelfde jaar aangewend ten behoeve van de oudere verzeker

den in de portefeuille. (...) (blz. 22) 5.4.1.1. (...)

Wanneer door het toe- en uittreden (inclusief overlijden)

van verzekerden de leeftijdsopbouw vrijwel constant

blijft zal de premie nauwelijks vari-eren. (...) (blz.

23) (...) 5.4.1.5. (...) De gehele portefeuille als

zodanig moet (ook voor goed koopmansgebruik) in

ogenschouw worden genomen. (...) Een sluitende afbouw van

de voorziening is niet gegeven. (blz. 29) (...) 5.4.2.8.

(...) De realiteit gebiedt aan te nemen dat er altijd een

aanvoer van jonge verzekerden zal zijn. (...) De

vergrijzingsreserve moet in het omslagstelsel (...) op

nihil worden gesteld, gegeven het uitgangspunt dat elk

jaar zijn eigen lasten draagt. (...) (blz. 32) (...)

5.4.3.5. En bloc-clausule (...) (blz. 33) Er wordt geen

beperking aangebracht in de gevallen waarin de

verzekeraar de premie mag verhogen. Ook veroudering kan

derhalve de aanleiding zijn de premies te verhogen (...)

(blz. 35) (...) Door middel van de en bloc-clausule kan

de premie verhoogd worden in verband met de eventuele

veroudering van het bestand. (...) (blz. 44) (...) 5.4.5.

(...) De op basis van het Besluit reserves verzekeraars

gevormde egalisatiereserve dient onder meer om de

meerdere lasten van veroudering op te vangen. Een extra

reservering ter zake van veroudering is dan niet meer

mogelijk. De egalisatiereserve (...) is (...) een

verzekeringstechnische schommelreserve geworden. (...)

(blz. 46) (...) 5.4.5.7. (...) Naast de afstemming van

baten en lasten binnen omslagfinanciering door de

verzekeraar zelf en de egalisatiereserve, zou door middel

van een vergrijzingsreserve een derde buffer gevormd

worden ter zake van hetzelfde risico hetgeen strijdig is

met goed koopmansgebruik. (...)"

2.4. Conclusie van repliek.

2.4.1. De conclusie van repliek hield in:

"(blz. 1) (...) De en-bloc clausule is bedoeld voor

aanpassing van de premie aan stijging van het algemene

kostenpeil. Zij wordt niet gebruikt voor aanpassing van

de premie aan het individuele kostenpeil van een verzeke

raar. (blz. 4) (...) In elk geval financierde belangheb

bende op basis van kapitaaldekking. (...) De tarieven van

belanghebbende blijven vele jaren dezelfde. Aanpassing in

de hoogte vindt alleen plaats indien daartoe op grond van

algemene prijsontwikkelingen reden is. (...) De premiere

serve is het resultaat van het stelsel dat de verzeke

ringsmaatschappij voor de bepaling van zijn winst voert.

(...) (blz. 5) (...) Voorzover een premie voor een verze

kerde hoger is vastgesteld dan het bedrag van de in het

premiejaar verwachte schade is (...) daarin een spaardeel

begrepen. Het staat de verzekeraar in principe vrij dit

gedeelte te reserveren voor de dekking van het toekomstig

risico van de betreffende verzekerde voorzover dat niet

door toekomstige premiebetalingen wordt gedekt, hetzij

dit gedeelte te gebruiken voor de dekking van schade die

is opgekomen bij andere verzekerden in hetzelfde jaar

(...) Een sluitende afbouw van de voorziening is bij be

langhebbende wel degelijk aanwezig. Belanghebbende heeft

dat eveneens gedaan. (...) (blz. 19) (...) 1 (...) Aan de

orde is (...) niet de vraag of al dan niet een omslag

stelsel werd gevoerd, maar of de vorm van kapitaaldekking

die werd gepleegd c.q. de wijze waarop de passiefpost was

berekend, de toets der kritiek kan doorstaan. (...) 2

(...) (blz. 20) (...) Ook commercieel bestaat de vergrij

zingsreserve. Het beleid van belanghebbende is nu juist

het risico van vergrijzing op te vangen uit de daarvoor

gevormde reserve, zodat deswege geen verhoging van pre

mies behoeft plaats te vinden. Dit geldt zowel voor de

vergrijzing van een enkele verzekerde als voor de ver

grijzing van een gehele portefeuille. Systematisch gezien

komt jaarlijks uit de gevormde vergrijzingsreserve dan

ook precies het bedrag vrij dat nodig is om de gestegen

kosten wegens vergrijzing op te vangen. (...) (blz. 21) 3

(...) Op basis van de schadecijfers van belanghebbende en

de premieontvangsten werd per leeftijdscategorie de

contante waarde bepaald van de te verwachten schadeuitke

ringen en de contante waarde van de te verwachten bate

premies. (...) Het verschil (...) vormde de vergrijzings

reserve. (...) (blz. 22) (...) 5 (...) Het karakter van

de reserve bij belanghebbende kan het beste omschreven

worden als een premiereserve. Door de toegepaste metho

diek geeft zij een stelselmatige benadering van de con

tante waarde van de verplichtingen jegens de verzekerden,

verminderd met de contante waarde van de (...) te ontvan

gen baten (...)"

2.4.2. Als bijlage 2<(3)Mijn nummering.> was bij de conclusie van repliek gevoegd een

opinie van prof. mr B. Wessels over de en-bloc-clausule.

2.5. Conclusie van dupliek.

2.5.1. De conclusie van dupliek hield in:

"(blz. 16) (...) Of veroudering optreedt moet voor

portefeuille in zijn geheel worden beschouwd. Indien men

uitgaat van de veroudering per contract negeert men de

werkwijze van belanghebbende. Dit is in strijd met het

realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik. Verzekeren

impliceert dat men naar de totale portefeuille kijkt en

daar zijn premie mede op afstemt. (...) (blz. 17) (...)

Belanghebbende staat niets in de weg om de premies te

verhogen ter zake van de component "veroudering". (...)

(blz. 19) (...) In casu is er geen sprake van een gelijk

blijvende premie maar van een premie die verhoogd kan

worden en verhoogd wordt. In zo'n geval kan in het geheel

geen voorziening gevormd worden. (...) Er zijn geen

belemmeringen om een premieverhoging door de (lees: te,

v.S.) voeren mits (blz. 20) verzekeringnemer in de gele

genheid wordt gesteld zijn verzekering te beëindigen.

(...)"

2.5.2. Als bijlage 1 was bij de conclusie van dupliek gevoegd een

notitie van mr De Kort - de Wolde, plaatsvervangend Rijks

advocaat<(4)Waar het Hof, onder 5.7.1, blz. 15, over de

Landsadvocaat spreekt, vergist het zich.> te 's-Gravenhage, over de problematiek.

2.6. Het Hof heeft de ter zitting van 31 mei 1994 van de zijde

van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in de bestre

den uitspraak, onder 1, blz. 2, ingelast aangemerkt. Deze

pleitnota, onder 1, blz. 1, hield in:

"(...) Het gaat hierbij niet om het mogelijk ouder worden

van de gemiddelde Nederlandse bevolking, noch om de

toename van de kans op langer leven. (...) Met vergrij

zing wordt hier bedoeld het door het geleidelijk ouder

worden van een individuele verzekerde toenemen van de

ziektekosten, welke toename zich individueel altijd

voordoet en collectief voor de afzonderlijke maatschappij

indien de gemiddelde portefeuilleleeftijd stijgt. Naast

de omstandigheid dat de vergrijzingsreserve per contrac

tant is opgebouwd en dus een goede weergave geeft van de

rechten en verplichtingen van de maatschappij, waarborgt

zij tevens dat de maatschappij, wanneer door een relatie

ve achteruitgang van het aantal jonge toetreders de

gemiddelde portefeuilleleeftijd stijgt, in staat blijft

haar verplichtingen ten opzichte van al haar polishouders

na te komen."

2.7. Het Hof heeft de ter zitting van 31 mei 1994 door de

Inspecteur overgelegde pleitnota als in de bestreden uitspraak

t. a. p. ingelast aangemerkt. Deze pleitnota, blz. 1, hield in:

"(...) 1 (...) De vergrijzingsreserve is niet per con

tractant opgebouwd maar per leeftijdscategorie. (...) 2

(...) Belanghebbende heeft geen gelijkblijvend tarief

voor onbepaalde tijd afgesproken met haar verzekerden. Er

is ook geen gelijkblijvend tarief ten aanzien van een

component in de tarieven afgesproken. (...)"

2.8. Het proces-verbaal van het verhandelde ten overstaan van

de raadsheer-commissaris hield in (ik verwerk de opmerkingen

die van de zijde van de belanghebbende bij brief van 26 juni

1996 over het proces-verbaal gemaakt zijn, in het citaat; de

bedoelde brief is in de bestreden uitspraak t. a. p. vermeld):

"(blz. 1) (...) Partijen (...) hebben (...) verklaard:

gemachtigde: (...) (blz. 2) (...) 5. (...) bij belangheb

bende steeg de voorziening (...), maar alleen als gevolg

van een stijging van het aantal verzekerden binnen de

portefeuille. Als er geen nieuwe verzekerden bijkomen zal

op een gegeven moment de voorziening dalen. (...) (blz.

3) (...) 9. Bij belanghebbende werd de voorziening als

gevolg van de gevolgde methode automatisch aangewend; aan

de ene kant werd voor elke jongere gedoteerd, en aan de

andere kant werd de voorziening voor elke oudere aange

wend. (...) 11. De "en bloc"-clausule (...) is gemaakt

voor landelijke aanpassingen aan inflatie, algemene

kostenstijgingen etcetera. Het zou te ver voeren om de

clausule aan te passen aan de leeftijd van de verzekerde

personen, dit gebeurt dan ook niet. Het effect van de

vergrijzing op de risicopremie is namelijk heel ingrij

pend. (...)"

2.9. Het Hof heeft de ter zitting van 20 augustus 1996 van de

zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in de

bestreden uitspraak t. a. p. ingelast aangemerkt. Deze pleit

nota, blz. 1<(5)De faxnummering is telkens 2 hoger, doordat zij het

schutblad en de begeleidende brief meetelt.>, hield in:

"(...) Waar het in deze procedure om gaat is de vraag

het aan [de belanghebbende] is toegestaan bij haar winst

bepaling op ziektekostenverzekeringen een voorziening te

treffen voor de schadeuitkeringen tengevolge van veroude

ring van de verzekerden welke zij in 1987 in portefeuille

heeft op basis van het wiskundig model als is toegepast.

Daarbij is als uitgangspunt genomen dat [de belanghebben

de] de premies berekent volgens een met de verzekerden

overeengekomen tarief dat geldt totdat de verzekerde is

overleden of totdat de polis om andere reden is beëin

digd. In dat tarief is reeds rekening gehouden met de

stijging van de schadeuitkeringen tengevolge van de

veroudering van de verzekerde, zodat gesproken kan worden

van een vast tarief. De ingevolge het tarief in rekening

gebrachte premie kan "en bloc" door [de belanghebbende]

naar boven worden aangepast. Dezerzijds wordt gesteld dat

de aanpassing zich slechts richt op landelijke stijgingen

van de kosten van de gezondheidszorg tengevolge van

stijgingen van de medische kosten. Het is mogelijk dat

zulk een stijging van de medische kosten mede wordt

veroorzaakt door een stijging van de leeftijdsopbouw van

de Nederlandse bevolking, doch als zulks al aan te tonen

is, dan is dit effect toch verwaarloosbaar klein ten

opzichte van het effect van een stijging van de leeftijd

van een individuele verzekerde, daar men landelijk gezien

te maken heeft met een gemiddelde stijging. (...)"

2.10. Het Hof heeft de ter zitting van 20 augustus 1996 door

de Inspecteur overgelegde pleitnota als in de bestreden uit

spraak t. a. p. ingelast aangemerkt. Deze pleitnota, onder 5,

blz. 6, hield in:

"(...) Belanghebbende is met haar verzekeringnemers géén

vast tarief overeengekomen. (...) Het is theoretisch en

praktisch onmogelijk premieverhogingen te scheiden in

"kosten van veroudering", "prijsstijgingen

heidszorg" en "voortschrijding van de stand van de

sche techniek". (...) De stelling van gemachtigde, dat

het effect van de stijging van de medische kosten slechts

voor een gering deel veroorzaakt wordt door de stijging

van de leeftijdsopbouw van de Nederlandse bevolking, is

op geen enkele wijze onderbouwd. Het is eerder aanneme

lijk dat het niet verwaarloosbaar klein is. (...) In een

afbouw van de reserve is niet voorzien. (...)"

3. De bestreden uitspraak.

Het Hof heeft overwogen,

"(blz. 3) (...) 2.1. (...) dat uitsluitend in geschil

of de vorming van een vergrijzingsreserve in het jaar

1987 (...) is toegestaan. Kennelijk zijn partijen van

oordeel dat bij bevestigende beantwoording van deze vraag

de correctie vervalt en dat bij ontkennende beantwoording

de uitspraak moet worden bevestigd. (...) (blz. 4) (...)

2.4. (...) (blz. 5) (...) In beginsel konden (...) tarie

ven niet gewijzigd worden en waren de verzekeringen niet

opzegbaar door belanghebbende. Wel werden de tarieven

regelmatig gewijzigd op grond van de zogenaamde en-bloc-

clausule. 2.5. Deze clausule (...) luidt (...): De maat

schappij heeft het recht de premie en/of voorwaarden van

bepaalde groepen verzekeringen en bloc te wijzigen. (...)

De verzekeringnemer wordt (...) geacht hiermee te hebben

ingestemd tenzij hij (...) het tegendeel (...) bericht.

De premie en/of voorwaarden zullen dan niet worden gewij

zigd, terwijl de na die datum gemaakte kosten zullen

worden vergoed in verhouding (...) (blz. 9) (...) 5.1.1.

Het Hof begrijpt dat [de belanghebbende] verzekeringen

afsluit (...), waarbij de hoogte van de premies veelal

wordt bepaald door de leeftijd (...) bij toetreding, [en]

dat in dat geval die premies naderhand niet worden ver

hoogd op grond van het ouder worden van de individuele

verzekerde (...) Op grond van de en-bloc-clausule kunnen

de premies wel worden verhoogd voor alle of voor bepaalde

groepen verzekerden. 5.1.2. Belanghebbende heeft (...)

een vergrijzingsreserve gevormd. Belanghebbende volgde

hierbij niet het systeem dat de Verzekeringskamer voor

schreef doch het systeem van haar actuaris welk systeem

tot een aanmerkelijk hogere reservering leidde. (blz. 11)

(...) 5.4.1. Aan hetgeen (...) is vastgesteld ontleent

het Hof het niet weerlegde vermoeden dat bij (...) be

langhebbende (...) het omslagstelsel wordt toegepast,

hetgeen in dit geval onder meer betekent dat de porte

feuille van een maatschappij op dit terrein min of meer

als een geheel wordt bezien en dat overschotten op jonge

verzekerden worden gebruikt ter dekking van tekorten op

oudere verzekerden. (...) Een dergelijk stelsel brengt

(...) mede dat per polis bezien het risico en de hoogte

van de premie niet steeds op elkaar afgestemd behoeven te

zijn. Voldoende is dat per portefeuille bezien de totale

premie is afgestemd op het totale risico. 5.4.2. (...) De

omstandigheid dat in een aantal polissen de premiestel

ling leeftijdafhankelijk was, hetzij per jaar hetzij

afhankelijk van de entreeleeftijd, doet daar (...) onvol

doende aan af. (...) (blz. 12) (...) 5.5.1. Goed koopmans

gebruik staat toe dat een schadeverzekeraar (...) premies

(...) passiveert (...) indien de verzekeraar na de

balansdatum terzake van de ontvangen premies nog risico

loopt. In het algemeen houdt een schadeverzekering in dat

de verzekeraar een bepaald risico, in dit geval het

ziektekostenrisico, voor een bepaald tijdvak verzekert

tegen een voor dat tijdvak geldende premie. Dit

impliceert dat na het verstrijken van het tijdvak de

premies voor een bepaalde tijdvak over dat tijdvak in

beginsel geheel zijn verdiend (...) (blz. 14) (...)

5.5.7. (...) uit hetgeen onder 2.4. en 2.5. (aangaande de

mogelijkheid tot premieverhoging) is vastgesteld [volgt]

dat de kosten voortvloeiend uit de veroudering van de

portefeuille als geheel in beginsel in toekomstige pre

mieverhogingen kunnen worden teruggevonden. (...) Niet

aannemelijk is dat bij algemene premieverhogingen wordt

onderscheiden tussen kostenstijgingen als gevolg van

loon- en prijsstijgingen en hogere kosten als gevolg van

een algehele vergrijzing van de Nederlandse bevolking.

5.5.8. Tenslotte heeft belanghebbende niet aannemelijk

gemaakt dat haar totale portefeuille een ongunstiger

samenstelling heeft dan overeenkomt met de gemiddelde

leeftijdsopbouw van de Nederlandse bevolking. (...) (blz.

15) (...) 5.7.1. Nu [de belanghebbende] de voorwaarden

van de afgesloten verzekeringsovereenkomsten, waaronder

het bedrag van de verschuldigde premie, onder omstandig

heden kan wijzigen (...) is (...) niet aannemelijk dat

[de belanghebbende] gehouden is om na de balansdatum haar

(onopzegbare) portefeuille verzekeringsovereenkomsten

tegen een voor die portefeuille als geheel verliesgevende

of onvoldoende rendabele premie voort te zetten. (...)"

4. Belastingheffing ten laste van verzekeraars.

4.1. Art. 10 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB

1941), oorspronkelijke tekst, hield in:

"1. Bij het berekenen van het (...) bedrijfs- of beroeps

vermogen (...) worden de activa en passiva in aanmerking

genomen en gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik (...)

3. Als aftrekbare passiva komen slechts in aanmerking ver

plichtingen, welke (...) bestaan of welke plegen te

ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen."

4.2. Het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (Besluit

Vpb. 1942), oorspronkelijke tekst, hield in:

"(...) Art. 6. (...) 2. De winst wordt berekend op den

voet van de artikelen 8 tot en met 12 (...) van het

Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (...) Art. 13. Bij

het bepalen van de winst worden de volgende posten als

bedrijfskosten beschouwd (...): (...) 3. bij verzeke

ringsondernemingen: (...) b. de, ter zake van loopende

verzekeringsovereenkomsten, door de techniek van het

verzekeringsbedrijf geboden vergrooting van reserves,

volgens (...) gestelde regelen; (...)"

4.3. Art. 1, lid 1, 1e volzin, Zesde Aanvullingsbeschikking

Vennootschapsbelasting 1942, Stcrt. 10 oktober 1944, nr. 190

(Zesde Aanv.besch. Vpb. 1942), hield in:

"Belastingplichtigen, die het verzekeringbedrijf uitoefe

nen, mogen een onbelaste reserve (egalisatiereserve)

hebben (...)"

4.4. Bij resolutie van 18 november 1944, nr. 59, Belastingbe

richten, oude reeks, Vpb. 72, werd een toelichting op de Zesde

Aanv.besch. Vpb. 1942 gegeven. § 1, lid 2, van de toelichting

hield in (blz. 2):

"Tot de verzekeringstechnische reserves, bedoeld in art.

13 Besluit Vennootschapsbelasting, behooren niet de

premiereserves (wiskundige reserves) van levensverzeke

raars. Immers deze premiereserves behooren tot de reeds

volgens art. 10, lid 3, van het Besluit op de Inkomsten

belasting 1941 aftrekbare passiva (...) Men kan zelfs in

het algemeen zeggen, dat voormeld art. 10, lid 3, reeds

een afdoende regeling treft voor alle (oneigenlijke)

reserves, die de verzekeraar ook dan in zijn vermogensop

stelling opnemen moet, indien voor hem het niveau van

alle maatschappelijke gebeurtenissen constant blijft in

verhouding tot den omvang van zijn verzekeringsportefeuil

le, m.a.w. indien voor den (...) levensverzekeraar de

sterfte, het beleggingsrendement en de kosten constant

zouden blijven op het niveau, dat bij de vaststelling van

de premie als gemiddelde werd verwacht. Een ieder weet

echter, hoezeer het onwaarschijnlijk is, dat verschijnse

len, welke verzekeraars bij hun premievaststelling in

aanmerking moeten nemen, van jaar tot jaar constante

uitkomsten geven. (...) De theorie van het bepalen van de

premiën heeft (...) nog geenszins een zoodanigen invloed

op de practijk ervan, dat het mogelijk is een tegelijk

theoretisch verantwoorde en practisch gemakkelijk han

teerbare regeling tot stand te brengen, waarbij tegemoet

wordt gekomen aan het verlangen tot erkenning van de

behoefte aan egalisatie, voorkomende (lees: voortkomende,

v.S.) uit de gevolgen van het wisselvallige verloop van

aan het verzekeringsbedrijf inhaerente factoren."

4.5. Art. 9 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964)

houdt in:

"De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald

volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een

bestendige gedragslijn (...)"

4.6. De Wet Vpb. 1969 houdt in de voor 1987 geldende tekst in:

"(...) Art. 8. 1. De winst wordt opgevat en bepaald

voet van de artikelen (...) 9 tot en met 14a (...) van de

Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) Art. 29. Wij

behouden Ons voor (...) regelen te geven met betrekking

tot bij verzekeringsondernemingen toelaatbaar te achten

reserves, (...)"

4.6.1. In het oorspronkelijke Ontwerp van wet, Bijlagen Handelingen

Tweede Kamer, 1959-1960 - 6000, nr. 2, kwam de regeling die ik

zojuist uit art. 29 Wet Vpb. 1969 citeerde, nog niet voor.

4.6.1.1. De Memorie van toelichting, nr. 3, blz. 15, hield in:

"(linkerkolom, 3e al.) Wat betreft de levensverzekerings

ondernemingen zij erop gewezen dat in de loop van de tijd

bij deze ondernemingen de risicofactor geleidelijk zeer

belangrijk is beperkt en thans een vrijwel statisch

karakter heeft verkregen. (...) (4e al.) Voor schadever

zekeraars echter, waarbij (...) risico-beperkende elemen

ten niet of in veel mindere mate aanwezig zijn, draagt

het bedrijfsrisico een dynamisch karakter. Het financiële

risico dat deze verzekeraars lopen, onder meer door cala

miteiten, kan de schadeuitkeringen, welke zij gehouden

zijn te doen, dusdanig doen cumuleren dat zij in een

bepaald jaar tot excessieve verliezen van de maatschappij

leiden. (5e en laatste al.) Het vorenstaande leidt tot de

conclusie dat er slechts aanleiding bestaat voor de

schadeverzekeraars de bijzondere positie, welke zij in

het huidige fiscale bestel innemen, te blijven erkennen.

De ondergetekenden zijn van mening dat zulks niet zal

moeten geschieden door bestendiging van een fiscale

egalisatiereserve. (...) Wel zijn de ondergetekenden van

oordeel dat een bijzondere fiscale voorziening, beperkt

tot een vereffening van negatieve bedrijfsresultaten met

winsten, voor de schadeverzekeraars gerecht- (rechterko

lom, 1e al.) vaardigd is. (...) In het wetsontwerp wordt

daarom voorgesteld het aantal carry-backjaren (...) voor

schadeverzekeringsmaatschappijen te vermeerderen met vier

jaar."

4.6.2. Het Nader voorlopig verslag, 1968-1969, nr. 19, hield

de vraag in,

"(blz. 20, linkerkolom, 4e al.) (...) waarom niet de ver

plichte waarborg welke de wet op het schadeverzekerings

bedrijf eist, erkend zou kunnen worden als bedrijfslast.

(...) (blz. 21, rechterkolom, 3e al.) (...) leden (...)

waren (...) overtuigd (...) niet van de noodzaak om in

het bijzonder voor de schadeverzekeringsmaatschappijen

het instituut van de egalisatiereserve of een daarmede te

vergelijken fiscale tegemoetkoming (als zodanig kan huns

inziens niet een verlengde carry-back gelden) volledig af

te schaffen. (7e en laatste al.) (...) Een vordering tot

belastingteruggave in geval van verlies geeft aan de

schadeverzekeraar niet dezelfde positie als de solvabili

teitsreserve, die de Wet op het Schadeverzekeringsbedrijf

eist en die voor een verantwoorde bedrijfsvoering noodza

kelijk is."

4.6.3. Bij brief van de minister en de staatssecretaris van

Financiën, nr. 20, werd betoogd:

"(blz. 1, 4e al.) Met de Nederlandse Vereniging ter

Bevordering van het Levensverzekeringswezen hebben (...)

besprekingen plaatsgevonden (...) Als een uitvloeisel van

deze besprekingen zullen de levensverzekeringsmaatschap

pijen de wijze van winstberekening (...) veranderen (...)

(5e en laatste al.) (...) De ondergetekenden hebben in

het bereikte resultaat ten aanzien van de winstberekening

(...) aanleiding gevonden terug te komen op hun (...)

voornemen (...) de egalisatiereserve van levensverzeke

raars af te breken. Zij stellen zich voor (...) (blz. 2,

1e al.) (...) dit instituut (...) om te bouwen tot een

reserve, die meer is afgestemd op de aan het karakter van

het verzekeringsbedrijf eigen risico's."

4.6.4. Naar bij brief van de Staatssecretaris, nr. 21, werd

betoogd,

"(3e al.) (...) zal een enigszins andere bestemming van

de egalisatiereserve worden vastgesteld, waardoor deze

duidelijk het karakter van een verzekeringstechnische

reserve krijgt. Wanneer een omrekening van de premiere

serve (...) noodzakelijk is (...) zal een verhoging van

deze reserve voortaan ten laste van de egalisatiereserve

moeten komen. (...) Voorts zullen bepaalde beleggingsver

liezen op de egalisatiereserve in mindering worden ge

bracht. (4e al.) In het overleg tussen ondergetekende en

de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het levens

verzekeringswezen is voorts een regeling getroffen inzake

een gewijzigde berekening van de jaarlijkse fiscale winst

van levensverzekeringmaatschappijen, met name ten aanzien

van de berekening van de premiereserve en de verantwoor

ding van de kortingen op premies voor collectieve pensi

oencontracten."

4.6.5. De Nadere memorie van antwoord, nr. 22, hield in:

"(blz. 23, rechterkolom, 5e al.) Ten einde de schadever

zekeringsmaatschappijen een rechtvaardige behandeling

deelachtig te doen worden (...) en ter bevordering van

een zo evenwichtig mogelijk wettelijk systeem, dient naar

het oordeel van de ondergetekenden ook aan schadeverzeke

ringsmaatschappijen een egalisatiereserve volgens de

nieuwe opzet te worden toegestaan, waarmede dan de aan

vankelijk voorgestelde verruimde mogelijkheid tot achter

waartse verrekening van verliezen komt te vervallen.

(...) (6e al.) De ondergetekenden hebben zich de voor

schadeverzekeringsmaatschappijen te treffen regeling in

hoofdzaken als volgt gedacht. (blz. 24, rechterkolom, 4e

al.) (...) Daarbij is mede in de overwegingen betrokken,

dat de schadeverzekeraars een wettelijke plicht hebben te

reserveren. De ondergetekenden zijn overigens van oor

deel, dat die verplichting geenszins met zich brengt dat

de reservering ten laste van de fiscale winst dient te

geschieden."

4.6.6. Naar het Verslag van het mondeling overleg, nr. 25,

inhield,

"(blz. 1, 2e al.) (...) zijn (...) weergegeven (...)

de rechterkolom de (...) antwoorden en beschouwingen van

de zijde van de bewindsman. (blz. 18, punt 49, rechterko

lom, 4e en laatste al.) (...) De egalisatiereserve beoogt

zowel een stootkussen te zijn voor het opvangen van

negatieve technische resultaten voor zover deze in het

kader van de bedrijfsuitoefening normaal te achten zijn,

als rekening te houden met de omstandigheid, dat de

tarieven van de schadeverzekeraars meermalen tijdelijk

achterblijven bij het schadeverloop."

4.7. HR 15 oktober 1980, nr. 19.707, met mijn conclusie, BNB

1981/85 met noot J. Verburg<(6)FED, Vpb.'69:Art.8:16 met noot J. Hoogendoorn.>.

4.7.1. Ik betoogde,

"(blz. 440, regels 16-30) 5. (...) dat de betekenis van

goed koopmansgebruik voor de berekening van de jaarwinst

beoordeeld moet worden ongeacht het bestaan van een

egalisatiereserve en ongeacht de omvang daarvan. 6. (...)

(blz. 441, regels 17-42) goed koopmansgebruik gedoogt

geen maatstaf die een - in beginsel willekeurig - uitstel

van winstneming (...) medebrengt. (...) de reserve is

niet ongeoorloofd omdat de egalisatiereserve bestaat,

maar de reserve is naar goed koopmansgebruik ongeoorloofd

en daarom bestaat de egalisatiereserve."

4.7.2. Naar Verburg annoteerde (onder 3, blz. 462, regels 21-

39),

"valt het op dat het Hof de vraag of het systeem van

fiscale winstberekening in alle opzichten spoort met goed

koopmansgebruik, niet los heeft kunnen zien van de aanwe

zigheid van een egalisatiereserve. (...) Voor de A-G is

het klip en klaar (...) Toch blijven er onduidelijkheden

die een verklaring behoeven. (...) M.i. terecht heeft de

H.R. de gerezen geschillen binnen het raam van goed

koopmansgebruik tot een oplossing gebracht. (...)"

4.8. In zijn conclusie voor HR 29 oktober 1986, nr. 23.288,

BNB 1987/86 met noot G. Slot, betoogde de toenmalige advocaat-

generaal Verburg (onder 4, blz. 509):

"De egalisatiereserve (...) is bedoeld om te fungeren als

stootkussen (...) voor het opvangen van verliezen die het

gevolg zijn van het verschijnsel dat de typisch aan het

verzekeringsbedrijf gebonden factoren slechts tot op

zekere hoogte voorspelbaar en berekenbaar zijn. (...)"

4.9. Hoogendoorn, Maandblad belastingbeschouwingen (MBB),

november 1987, blz. 264, onder 1, betoogt,

"(...) dat de egalisatiereserve (...) gedacht is als

aanvulling - correctie, zo men wil - op de bestaande

regels voor de winstverantwoording op lopende<(7)Cursivering van Hoogendoorn.> verzeke

ringscontracten. Op de lopende contracten wordt winst

verantwoord. Dit, terwijl de werkelijke uitkomst op deze

contracten nog onzeker is. De opzet was om toevoegingen

aan een verzekeringstechnische egalisatiereserve te

erkennen als bedrijfskosten, terwijl onttrekkingen aan

deze reserve onder de baten zouden dienen te worden

gerangschikt. Zowel de toevoegingen als de onttrekkingen

zouden verband dienen te houden met de wisselvalligheden

in het schadeverloop (...) Kort gezegd: winst uit onder

schaden reserveren teneinde verliezen uit overschaden uit

de reserve te dekken. (...)"

4.10. A. J. van Soest Belastingen, 19e druk, 1997, nr. 3.9.4,

blz. 609, betoogt:

"Artikel 29 (...) Het gaat hier niet om het geven van

aanwijzingen omtrent de grootte van bepaalde door goed

koopmansgebruik reeds vereiste passiefposten, die men bij

verzekeringsmaatschappijen wel pleegt aan te duiden als

reserves, met name om de premiereserve, maar om de bedra

gen die, na de berekening van het belastbare bedrag

volgens hoofdstuk II, fiscaal (voorlopig) onbelast kunnen

worden gelaten. (...)"

5. Toekomstige lasten en goed koopmansgebruik.

5.1. HR 12 december 1934, Beslissingen in belastingzaken (B.)

5743, blz. 265, overwoog,

"(...) dat in belanghebbendes voorstelling hier aanwezig

is een transactie, die zich over meer dan één jaar uit

strekt, immers hij voor een aantal jaren verplichtingen

als borg op zich nam, terwijl hij voor het loopen van het

daaraan verbonden risico ƒ 11.111,10 ontving; dat voor de

berekening van de opbrengst eener dergelijke in een

bedrijf gesloten transactie iedere methode toelaatbaar

is, die niet strijdig is met goed koopmansgebruik; dat

als zoodanig bij een transactie als de onderhavige,

zoowel toelaatbaar is een methode, waarbij geenerlei

opbrengst aangenomen wordt, voordat door het afloopen van

de borgtocht gebleken is, welk resultaat de transactie

heeft opgeleverd, als een methode, waarbij voor ieder

jaar, dat de borgtocht zal duren, een evenredig deel van

de ontvangen risicopremie als bate wordt aangenomen,

terwijl eindelijk onder bijzondere omstandigheden niet

ontoelaatbaar zou kunnen zijn om de premie aanstonds na

ontvangst als bate te verantwoorden (...)"

5.2. HR 27 mei 1936, B. 6120, overwoog,

"(blz. 212) (...) dat de raad (blz. 213) van beroep

beschikking van den inspecteur heeft vernietigd (...) op

de navolgende gronden: dat belanghebbende (...) het

stelsel kon kiezen, dat hij, waar de transactie in haar

geheel door den onbepaalden duur van de borgtocht zich

over een aantal jaren kon uitstrekken, afwachtte, wat

daarvan de einduitkomst zou zijn om alsdan zijn even

tueele betaling als borg met de ontvangen uitkeeringen en

regresmogelijkheden te verrekenen en het saldo als winst

of verlies in de bedrijfsboekhouding te verantwoorden;

dat bij dit stelsel de noodzakelijkheid niet bestaat om

telken jare het bij den borgtocht geloopen risico te

waardeeren (...) (blz. 214) (...); O. dat (...) uit het

zinsverband van 's raads uitspraak volgt, dat (...)

belanghebbende het door den raad aangeduide, en niet in

strijd met goed koopmansgebruik geachte stelsel inderdaad

gekozen heeft; Verwerpt het beroep."

5.3. HR 8 oktober 1952, nr. 11.042, B. 9260, blz. 169, over

woog,

"(...) dat er (...) voor belanghebbende een verplichting

tot uitkering van een pensioen aan haar gewezen directeur

ontstond en belanghebbende alstoen (...) hetzij deze

verplichting op haar fiscale balans als schuld kon kapi

taliseren, hetzij - als zijnde dit niet in strijd met

goed koopmansgebruik - de pensioenuitkeringen van jaar

tot jaar ten laste van haar verlies- en winstrekening kon

brengen (...)"

5.4. HR 8 april 1953, nr. 11.257, BNB 1953/146 met noot H. J.

Hellema, blz. 378, regels 24-34, overwoog,

"dat (...) voor belanghebbende (...) jegens H onherroepe

lijke pensioensverplichtingen zijn ontstaan, die regelma

tig op het bedrijf zijn blijven drukken; O. dat het met

goed koopmansgebruik strookt dergelijke verplichtingen

gedurende den tijd, dat de werknemer zijn dienstbetrek

king vervult, van jaar tot jaar te passiveren (...); dat

echter goed koopmansgebruik ook toelaat passivering van

de pensioenverplichtingen<(8)Op het ogenblik waarop ik dit schrijf, heb ik niet de

beschikking over de originele tekst van het arrest en

kan ik dus niet nagaan of inderdaad de term "pensi

oenverplichtingen" de ene keer wel en de andere keer

niet met een tussen-s is ge speld.> na te laten in afwachting of

zij daadwerkelijk tot uitkeringen zullen leiden en eerst,

indien zulks het geval is, de gedane uitkeringen ten

laste te brengen van de winst van de jaren, waarin zij

zullen plaats vinden (...)"

5.5. HR 4 januari 1956, nr. 12.572, BNB 1956/59, blz. 135,

regels 28-32, overwoog,

"(...) dat een stelsel van voorraadwaardering, waarbij

den kostprijs een aftrek van 10% wordt toegepast met het

oog op de mogelijkheid in het algemeen, dat zich ten

aanzien van de waar, welke gedurende geruimen tijd moet

worden opgelegd, een prijsdaling zal voordoen, niet in

overeenstemming is met goed koopmansgebruik (...)"

5.6. HR 25 april 1956, nr. 12.765, BNB 1956/180, blz. 391,

regels 39-42, overwoog,

"dat goed koopmansgebruik er zich tegen verzet voor

winstberekening over enig jaar (...) tot uiting te bren

gen een niet in dat jaar geleden doch pas bij het opmaken

van de balans van dat jaar voor een volgend jaar verwacht

nadeel (...)"

5.7. HR 16 mei 1956, nr. 12.733, BNB 1956/205 met noot E.

Tekenbroek, blz. 468, regels 24-27, overwoog voor de heffing

van inkomstenbelasting 1948,

"dat aan verplichtingen, welke uit een reeds bestaande

rechtsverhouding plegen te ontstaan, eerst kan worden

gedacht, indien niet alleen de mogelijkheid aanwezig is

dat de verplichtingen ontstaan, doch ook een behoorlijke

kans bestaat op de verwerkelijking van die mogelijkheid

(...)"

5.8. HR 24 april 1957, nr. 13.145, BNB 1957/207 met noot M. J.

H. Smeets, blz. 532, regels 41-49, overwoog,

"dat, toen de vennootschap (...) pensioenverplichtingen

op zich nam tegenover haar personeel, deze ten aanzien

van de wijze, waarop die verplichtingen tot uitdrukking

zouden worden gebracht voor haar jaarlijkse winstbereke

ning, heeft gekozen voor een stelsel, waarbij de jaar

lijkse passivering van die verplichtingen werd nagelaten

en de te verstrekken uitkeringen ten laste zouden komen

van de jaren, waarin deze zouden plaatsvinden; dat zulk

een stelsel (...) met goed koopmansgebruik niet in strijd

is (...)"

5.9. HR 8 mei 1957, nr. 12.931, BNB 1957/208 met noot Smeets,

blz. 537, regels 34-42, overwoog,

"(...) dat weliswaar als regel kan worden aangenomen, dat

een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor de belas

tingheffing als strokende met goed koopmansgebruik be

hoort te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond

op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze

van winstbepaling leert, doch deze regel uitzondering

moet lijden niet alleen ingeval het volgen van het be

drijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift

der belastingwetgeving zou voeren, maar evenzeer indien

daardoor aan den algemenen opzet of een beginsel van de

belastingwet (...) te kort zou worden gedaan (...)"

5.10. HR 2 oktober 1957, nr. 13.220, BNB 1957/300 met noot

Smeets, blz. 763, regels 3-13, overwoog,

"dat (...) het niet in overeenstemming is met goed koop

mansgebruik om voor de winstberekening voor enig jaar

(...) tot uitdrukking te brengen verliezen, welke zullen

kunnen ontstaan als gevolg van factoren, die eerst in het

volgende jaar kunnen optreden - in dit geval de mogelijk

afwijzende reactie van het publiek ten aanzien van be

paalde stoffen in het komende verkoopseizoen - ook al zou

de ervaring leren, dat de betreffende factor telkenjare

met betrekking tot enig gedeelte van den voorraad pleegt

op te treden (...)"

5.11. Hof 's-Hertogenbosch 8 november 1957, nr. 130/1956 R,

BNB 1958/266, blz. 658, regels 35-52, overwoog,

"dat de onderhavige uitkering ad f 30.000 diende ter

vervanging van de vergoeding, welke de N.V. jaarlijks aan

belangh. betaalde in verband met de hogere bedrijfskos

ten, welke hij had tengevolge van het door mijnverzakking

wegvallen van de voor zijn bedrijf benodigde waterkracht;

dat (...) genoemde uitkering in feite een vergoeding door

derden vormt van toekomstige bedrijfskosten van belangh.;

dat het bedrijfseconomisch juist moet worden geacht, dat

de uitkering door belangh. wordt verdeeld over de jaren,

waarop de kosten, ter vergoeding waarvan de uitkering

geschiedde, betrekking hebben; dat een dergelijke verde

ling derhalve evenzeer in overeenstemming met goed koop

mansgebruik, dat de basis vormt voor de bepaling van de

jaarwinst, moet worden geacht (...)"

(5.12. HR 16 december 1959, nr. 14.108, BNB 1960/24, is in de

stukken van de thans te beslissen zaak ter sprake gebracht,

maar het is hiervoor niet van belang, aangezien het niet

betrekking heeft op goed koopmansgebruik, maar op de uitleg

ging van de gevolgde bestendige gedragslijn.)

5.13. Hof 's-Hertogenbosch 24 mei 1962, nr. 658/1961, BNB 1963/55,

blz. 150, regels 37-45, overwoog,

"dat de ontvangen afkoopsommen (...) zijn uitgekeerd

wegens kosten of te verwachten kosten van herstel van

zoutschade (...), derhalve wegens gemaakte of nog te

maken bedrijfskosten; dat het bedrijfseconomisch juist

moet worden geacht, dat de afkoopsommen worden toegere

kend aan de jaren, waarin de kosten tot herstel van de

zoutschade - ter vergoeding waarvan deze afkoopsommen

werden ontvangen - zijn of worden gemaakt; dat een derge

lijke toerekening evenzeer in overeenstemming met goed

koopmansgebruik, dat de basis voor de bepaling van de

jaarwinst vormt, moet worden geacht"

5.14. Th. S. IJsselmuiden, De fiscale balans, 1963<(9)Het jaartal is niet in het boek vermeld, maar het kan

uit de vakliteratuur, met name J. J. Hof, Maandblad

voor Belastingrecht (M.v.B.), januari 1964, jaargang

32, nr. 3, blz. 54, opgemaakt worden.>, blz. 104, onder 1, betoogt:

"(...) Om een voorziening in de fiscale balans te treffen

moeten de risico's, lasten, verliezen en uitgaven, beoor

deeld naar de gegevens op de balansdatum, zijn: a. naar

aard bepaald; b. naar omvang en tijd genoegzaam meetbaar;

c. waarschijnlijk; d. veroorzaakt door de bedrijfsuitoe

fening van het jaar ten laste waarvan de voorziening

wordt gevormd. (...)"

5.15. Hof Amsterdam 8 maart 1966, nr. 255/1965, BNB 1967/20,

overwoog,

"(blz. 51, regel 58) (...) dat in het algemeen het slui

ten van schadeverzekeringsovereenkomsten de (blz. 52, tot

en met regel 20) verzekeraar geen aanleiding vermag te

geven tot het vormen van fiscaal aftrekbare reserves,

anders dan die geregeld in de Zesde Aanv. besch. Ve.B.;

dat toch toekomstige schaden gedekt plegen te worden door

toekomstige premies, zodat elk jaar zijn eigen lasten

draagt; O. dat belangh. aanspraak maakt op het passiveren

van een verplichting (...) - ook wel aangeduid als "ver

grijzingsreserve" - omdat bij gelijkblijvende premie het

risico dat zij ten opzichte van haar verzekerden lijdt,

bij het klimmen der jaren toeneemt; O. dat echter niet is

aangetoond, dat de samenstelling van de onderhavige

verzekeringsportefeuille - bestaande uit uitgestelde

invaliditeitsverzekeringen (...) - in de loop der jaren

ongunstiger wordt in die zin, dat de gemiddelde leeftijd

van de verzekerden aan een stijging zou zijn onderworpen;

dat toch, indien de gemiddelde leeftijd der verzekerden

ongeveer gelijk blijft, bij een vaste premie als in casu,

het toenemende risico op de met de oudere verzekerden

lopende contracten gecompenseerd wordt met het lagere

risico op die, gesloten met jongere contractanten; dat

voorts, indien al bedoelde samenstelling ongunstiger zou

worden, belangh. het (...) in de hand had de jaarpremie

te verhogen en dusdoende het evenwicht te herstellen; dat

immers juist met het oog op deze mogelijkheid de contrac

ten van jaar tot jaar zijn aangegaan (...)"

5.16. Hof Amsterdam 24 april 1967, nr. 345/1966, BNB 1967/236,

overwoog,

"(blz. 725, regels 28-33) dat belangh. (...) met artsen

(...) overeenkomsten aanging, waarbij zij (...) het

risico dekte van invaliditeit (...); (blz. 727, van regel

15 af) dat (...) het risico wegens uitkeringen ingevolge

de onderhavige invaliditeitsverzekeringen voor belangh.

stijgt met het ouder worden van elke verzekerde; dat

(...) met ingang van 1962 de toen lopende contracten voor

belangh. de verplichting inhielden een per contract

stijgend risico te verzekeren tegen een gelijkblijvende

premie, zodat g.k.g. zo al niet gebood dan toch toeliet

dit tot uiting te brengen bij de winstberekening over

1962 en derhalve een deel van de premie te beschouwen als

staande tegenover het in latere jaren te dragen risico;

dat hieraan niet afdoet, dat, indien telkens een voldoen

de aantal jongeren zal toetreden, belangh. hetgeen zij

ingevolge haar verplichtingen tegenover de in 1962 verze

kerde personen in toekomstige jaren zal hebben te vol

doen, zou kunnen betalen uit de in die jaren ontvangen

premiën, daar g.k.g. in het algemeen niet eist, dat men

uit lopende contracten in de toekomst voortvloeiende

verplichtingen buiten aanmerking laat bij de winstbereke

ning wegens de verwachting, dat uit toekomstige transac

ties met andere personen, genoeg zal worden ontvangen

boven de in die jaren ten aanzien van die personen na te

komen verplichtingen om eerstgenoemde verplichting na te

leven, terwijl het Hof geen grond ziet voor het stand

punt, dat hier een uitzondering op de voormelde in het

algemeen geldende regel aanwezig zou zijn; dat het voren

staande temeer klemt, omdat op het toetreden van jongeren

in een mate van enig belang (...) niet mocht worden

vertrouwd, daar (...) belangh. niet streeft naar het

toetreden van nieuwe gegadigden tot deze niet (blz. 728,

tot en met regel 2) lonende verzekeringsvorm en jongere

artsen verzekeringen plegen te sluiten bij de maatschap

pijen van welke zij geld kunnen lenen (...)"

5.17. HR 29 januari 1969, nr. 16.064, BNB 1969/80 met noot J.

E. A. M. van Dijck, blz. 227, van regel 48 af, overwoog,

"dat het met goed koopmansgebruik strookt, dat een werk

gever verplichtingen tot (...) uitkering van pensioenen,

voortvloeiende uit onherroepelijke toezeggingen aan (...)

werknemers, van jaar tot jaar passiveert (...); dat

echter ook met goed koopmansgebruik overeenstemt zodanige

passivering achterwege te laten en de met de (...) uitke

ring van pensioenen gemoeide bedragen te brengen ten

laste van de winst van het jaar, waarin die (...) uitke

ring plaatsvindt (...)"

5.18. Hof Amsterdam 24 september 1970, nr. 282/70, BNB 1971/ 197,

overwoog<(10)Naar mijn indruk zijn bij de redactie van de uitspraak

enkele misslagen begaan, die aan de begrijpelijkheid

afbreuk doen. Ik hoop de strekking van het betoog

optimaal weer te geven met behulp van enkele

bekortingen. Ik heb er evenwel geen goed lopende

(bij)zinnen van kunnen maken. >,

"(blz. 703, van regel 46 af) (...) dat de aan belangh.

(...) door de gemeente Z ter zake van de ontruiming van

het bij hem voor bedrijfsdoeleinden in gebruik zijnde

gehuurde perceel en de verplaatsing van het bedrijf naar

een ander huurpand bepaalde schadeloosstelling (...)

kennelijk mede was bestemd als tegemoetkoming in die

verplaatsing samenhangende met toekomstige hogere be

drijfskosten, welke in feite ook moesten worden gemaakt

(...); O. dat het deel der schadeloosstelling, dat geacht

kan worden te staan tegenover toekomstige hogere uitgaven

niet is een in het onderwerpelijke jaar behaald voordeel,

dat uit de onderneming wordt verkregen en mitsdien niet

een bestanddeel van de winst van dat jaar (...); (blz.

704, regels 3-6) dat het (...) zowel met bedrijfseconomi

sche inzichten, als met het winstbegrip der (...) wet in

overeenstemming is om ten bedrage van [genoemd] deel op

de balans (...) een passiefpost - een zogenaamde

transitoire post - op te voeren (...)"

5.19. Hof Arnhem 18 december 1970, nr. 341/1970, BNB 1971/220,

overwoog,

"(blz. 769, regels 5-7) dat in de pensioenbrieven welke

aan de beide directeuren zijn uitgereikt m.b.t. de ver

plichtingen voortvloeiende uit de verhoging, is vermeld

dat op de balans een aparte post pensioenreserve zal wor

den opgenomen; (...) (blz. 770, regels 30-47) O. omtrent

het geschil: dat in de aangiften voor de heffing van de

venn.bel. (...) niet (...) ter zake van de verhoging van

de pensioenrechten welke (...) aan de beide directeuren

werden toegekend een stelsel van winstberekening werd

gekozen waarbij de in eigen beheer gehouden pensioenver

plichtingen van jaar tot jaar zouden worden gepassiveerd;

dat g.k.g. voor de jaarlijkse winstberekening niet dwingt

tot een stelsel waarbij de in eigen beheer gehouden

pensioenverplichtingen worden gepassiveerd; dat ook met

g.k.g. overeenstemt een passivering achterwege te laten

en de met de uitkering van pensioenen gemoeide bedragen

te brengen ten laste van de winst van het jaar, waarin de

uitkering plaatsvindt; dat (...) de zinsnede in de pensi

oenbrieven m.b.t. de te vormen pensioenreserve hieraan

niet in de weg staat, daar het bij het bepalen van de

jaarlijkse winst voor de heffing van de venn.bel. niet

ongeoorloofd is een dergelijke toezegging met betrekking

tot passivering buiten aanmerking te laten (...)"

5.20. HR 8 december 1971, nr. 16.610, BNB 1972/26 met noot H. J.

Hofstra, blz. 89, regels 20-36, overwoog voor de heffing van

vennootschapsbelasting 1967<(11)De lezer bedenke dat art. 9a Wet IB 1964 eerst met

ingang van 1973 geldend recht is.>,

"dat (...) bij de onderhavige pensioenregeling de werkne

mer voor elk jaar dat hij bij de onderneming werkzaam is

geweest, niet alleen verkrijgt een recht op toekomstig

pensioen berekend naar zijn salaris op het einde van het

jaar, maar tevens een pensioenaanspraak berekend naar het

bedrag waarmede de pensioengrondslag bij het einde van de

dienstbetrekking als gevolg van de maatschappelijke

ontwikkeling - welvaartstoename en/of inflatie - de bij

het einde van het desbetreffende jaar aanwezige pensioen

grondslag zal overtreffen (...); dat (...) het niet in

strijd is met g.k.g. om bij<(12)Dit woord is bij latere verbetering in BNB ingevoegd

(Lijst van verbeteringen en aanvullingen, blz. 24).> de jaarlijkse winstbepaling

ook met laatstbedoelde pensioenaanspraak rekening te

houden, daar ook deze pensioenaanspraak het karakter

heeft van beloning voor in het desbetreffende jaar door

de werknemer verrichte arbeidsprestaties en dienvolgens

als bedrijfslast van dat jaar; dat hieraan (...) niet

afdoet, dat deze pensioenaanspraak verband houdt met

omstandigheden, die zich ná het desbetreffende jaar

voordoen (...)"

5.21. Hof 's-Gravenhage, Eerste Meerv. Belastingk., 11 oktober

1972, BNB 1973/215, blz. 815, regels 15-26, overwoog voor de

heffing van inkomstenbelasting van een glashandelaar,

"dat (...) het snijverlies als regel bij levering aan

afnemers wordt doorberekend, zodat de mogelijke waarde

vermindering van de voorraad tengevolge van de aanwending

in het bedrijf van de belangh. terstond pleegt te worden

goedgemaakt door de aan de afnemers in rekening gebrachte

prijzen; dat onder deze omstandigheden g.k.g. niet toe

laat het mogelijke snijverlies reeds bij de aanschaffing

van de voorraad in mindering te brengen op de aanschaf

fingskosten door een gedeelte van de voorraad op nihil te

waarderen; dat het immers niet in overeenstemming is met

g.k.g. om (...) tot uitdrukking te brengen verliezen - te

minder wanneer deze, zoals in het onderhavige geval,

terstond plegen te worden goedgemaakt -, welke zullen

kunnen ontstaan als gevolg van factoren, die eerst in een

volgend jaar kunnen optreden (...)"

5.22. HR 28 maart 1973, nr. 17.038, BNB 1974/30 met noot Slot,

betrof de heffing van vennootschapsbelasting ten laste van een

kredietinstelling.

5.22.1. Hof Amsterdam 8 juni 1972, blz. 115, regels 23-28, overwoog,

"dat (...) hetgeen belanghebbende voorstaat niet neerkomt

op een lagere waardering van vorderingen, doch op de

vorming van een reserve of waarborgfonds met het oog op

het krediettoezicht door de Nederlandsche Bank, die

immers kan ingrijpen bij onvoldoende dekkingen voor

verstrekte voor verstrekte kredieten; dat echter de

wettelijke voorschriften de vorming van een zodanige

reserve voor de berekening van de belastbare winst niet

toelaten (...)"

5.22.2. Het hiertegen gerichte middel van cassatie hield in:

"(blz. 115, van regel 54 af) Art. 11 van de Wet toezicht

kredietwezen (...) geeft de Nederlandsche Bank de be

voegdheid de (...) kredietinstellingen richtlijnen voor

hun bedrijfsvoering te geven in het belang van de solva

biliteit en liquiditeit dezer instellingen. (blz. 116,

tot en met regel 21) De dekkingsvoorschriften van voor

noemde Bank voor verstrekte kredieten vormen een onder

deel van genoemde, op de wet steunende richtlijnen. Een

waardering van uitstaande kredieten, zodanig, dat is

voldaan aan deze dekkingsvoorschriften, kan, wegens het

dringende karakter van deze voorschriften, niet anders

dan in overeenstemming zijn met het fiscale goed koop

mansgebruik. De door het Hof bedoelde reserve of waar

borgfonds mist dan ook zelfstandige betekenis en stelt

uitsluitend voor een uit de Wet toezicht kredietwezen

voortvloeiende correctie van de (nominale) waarde van de

debiteuren. (...) Welk gebruik bij een effecten-krediet

instelling goed is, kan de Nederlandsche Bank beter dan

wie ook bepalen. Aangezien de bank de wettelijke plicht

heeft de belangen van de schuldeisers van de kredietin

stelling te beschermen, zijn haar voorschriften bepalend

voor het ondernemersbeleid en dus ook voor het (fiscale)

goed koopmansgebruik van deze instelling. (...)"

5.22.3. Uw Raad overwoog (blz. 116, regels 23-32),

"dat het middel (...) berust op de stelling, dat

richtlijnen, door de Nederlandsche Bank ingevolge artikel

11 van de Wet toezicht kredietwezen aan de (...) instel

lingen voor hun bedrijfsvoering gegeven, bepalend zijn

voor het goede koopmansgebruik (...); dat evenwel inge

volge (...) genoemd artikel 11 de Nederlandsche Bank N.V.

deze richtlijnen kan geven in het belang van de solvabi

liteit en liquiditeit van bedoelde instellingen; dat

mitsdien deze richtlijnen andere maatstaven kunnen aan

leggen dan de maatstaf van goed koopmansgebruik (...)"

5.22.4. Slot, blz. 117, regels 8-11, annoteerde:

"(...) Men kan (...) de conclusie verdedigen dat

voorschriften van de Verzekeringskamer voor de berekening

van de winst van verzekeringsondernemingen niet bepalend

zijn voor het fiscale goed koopmansgebruik. (...)"

5.23. HR 1 oktober 1975, nr. 17.700, BNB 1976/194 met noot J.

P. Scheltens, blz. 807, regels 28-50, overwoog voor de heffing

van vennootschapsbelasting 1971,

"dat, zo een ondernemer ter dekking van de door hem

jegens zijn personeel aangegane pensioenverplichtingen

verzekeringsovereenkomsten sluit ingevolge welke hij

jaarlijks premie(s) betaalt, het niet met goed koopmans

gebruik in strijd is ter zake van de aldus gedekte pensi

oenverplichtingen te volstaan met de in een jaar aan de

verzekeraar betaalde premie(s) ten laste van de winst

over dat jaar te brengen, ook al betreft een deel van de

premie(s) aanspraken op nog niet ingegaan pensioen over

dienstjaren, welke reeds waren verstreken op het moment

van het sluiten van de verzekeringsovereenkomsten; dat

immers niet in strijd is met goed koopmansgebruik de

lasten, verbonden aan laatstbedoelde pensioenaanspraken,

door middel van een zogenaamde "inhaalpremie" (gelijke

lijk) te verdelen over de jaren, verlopende tussen het

sluiten van de verzekeringsovereenkomsten en het jaar van

het ingaan van het desbetreffende pensioen; dat wel in

strijd zou zijn met goed koopmansgebruik om - zoals

belanghebbende blijkens de uitspraak van het Hof wil -

niet alleen de in 1971 verschuldigd geworden premie, maar

ook de contante waarde van de in latere jaren te betalen

premies ten laste van de winst van het jaar 1971 te

brengen; dat immers aldus ten laste van de winst van dat

jaar mede zouden worden gebracht premies, welke eerst na

dat jaar verschuldigd worden; dat (...) de Wet op de

jaarrekening van ondernemingen niet dwingt tot een andere

fiscale winstberekening dan de door belanghebbende met

betrekking tot de "backserviceverplichtingen" tot

gevolgde (...)"

5.24. HR 20 april 1977, nr. 1017, met mijn conclusie, BNB 1978/195

met noot P. den Boer<(13)NJO 1977, 7 met noot R. A. Mörzer Bruijns.>, blz. 1048, regels 17-20, overwoog,

"dat (...) volgens goed koopmansgebruik (...) vergoedin

gen (...), voor zover zij betrekking hebben op behoorlijk

aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst

uit onderneming te brengen bedrijfskosten, kunnen worden

gepassiveerd (...)"

5.25. In mijn conclusie voor HR 8 november 1978, nr. 18.980, BNB

1978/326, blz. 1650, regels 37-42, betoogde ik als volgend uit

de wet en de jurisprudentie<(14)De lezer bedenke dat ik toen uiteraard geen rekening

kon houden met latere ontwikkelingen in de

jurisprudentie.>,

"(...) dat voor het opvoeren van een passiefpost (...)

vereist is: a. een rechtsverhouding; b. de "behoorlijke"

kans dat daaruit verplichtingen ontstaan; c. die naar

goed koopmansgebruik ten laste behoren te komen van het

desbetreffende jaar."

5.26. HR 15 oktober 1980, nr. 19.707, BNB 1981/85 met noot

Verburg, blz. 459, regels 18-26, overwoog,

"dat (...) de prestaties van een schadeverzekeraar -

weten het overnemen van schaderisico's - tijdens de

gehele duur van de premietijdvakken worden verricht; dat

dit (...), gezien de werking van de wet van de grote

getallen, met zich brengt dat de winst in beginsel tijds

evenredig aan de premietijdvakken dient te worden toege

rekend; dat dit anders zou kunnen zijn indien het schade

verloop gedurende de premietijdvakken anders dan tijds

evenredig zou zijn (...)"

5.27. HR 9 juni 1982, nr. 21.120, BNB 1982/200, blz. 877, van

regel 53 af, overwoog,

"dat het (...) in overeenstemming is met goed koopmansge

bruik om vergoedingen, die een ondernemer in verband met

de verplaatsing van zijn bedrijf ontvangt als tegemoetko

ming in hogere huisvestings- en financieringskosten, te

passiveren indien en voor zover deze vergoedingen betrek

king hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende

jaren ten laste van de winst uit onderneming te brengen

bedrijfskosten (...)"

5.28. HR 9 juni 1982, nr. 21.210, BNB 1982/231 met noot

Verburg, weigerde een notaris een voorziening voor zijn toe

komstige verplichtingen jegens het Notarieel Pensioenfonds, nu

deze geheel afhankelijk waren van toekomstige winst.

5.29. C. T. M. Wolters, Voorzieningen in het verzekeringsbedrijf,

1984, betoogt:

"(blz. 245) VII. (...) De verwachte ziektekosten nemen

toe met de leeftijd van de verzekerde. (...) Wanneer een

ziektekostenverzekeraar een portefeuille heeft met een

relatief hoge gemiddelde leeftijd - dit impliceert een

grote verwachte schade en dus een hoge premie - is hij

niet aantrekkelijk voor jonge verzekerden. Het gevolg

hiervan is dat de portefeuille verder vergrijst en er een

nog hogere premie berekend moet worden. (...) (blz. 247)

7.1.1. (...) Een van de moeilijkheden bij de hantering van

het kapitaaldekkingssysteem voor financiering van de

ziektekostenverzekering is dat (...) geen sprake is van

vaste uitkeringen, maar dat hier kosten vergoed moeten

worden die bij ziekte daadwerkelijk gemaakt zijn. Deze

kosten (kosten van de gezondheidszorg) zijn, zoals be

kend, aan sterke veranderingen onderhevig. Het overgrote

deel van de ziektekostenverzekeraars financiert de verze

keringen van ziektekosten dan ook via het omslagstelsel.

(...) In het omslagstelsel betaalt een jongere een premie

die hoger ligt dan de bij zijn leeftijd behorende ver

wachte schade. Het verschil tussen premie en verwachte

schade wordt direkt, dat wil zeggen in hetzelfde jaar,

gebruikt ten behoeve van de oudere verzekerden in de

portefeuille. Dezen betalen immers een premie die lager

ligt dan de bij hun leeftijd behorende verwachte schade.

(...) (blz. 261) 7.2. (...) In het omslagstelsel is een

oudere (...) afhankelijk van het feit of er voldoende

jongeren in de portefeuille aanwezig zijn om de premie

voor hem draagbaar te houden. In het voorgaande is duide

lijk gemaakt dat - zeker voor een portefeuille met een

ongunstige leeftijdsopbouw - het gevaar bestaat dat een

portefeuille vergrijst (vergrijzingsspiraal). Het is

immers de vraag of toekomstige jongere generaties in

voldoende mate kunnen en willen bijdragen in de hoge

lasten van de dan oudere verzekerden (...) Het omslag

stelsel kan voor een ziektekostenverzekeraar die in deze

vergrijzingsspiraal terechtkomt, tot insolventie leiden

indien de benodigde (steeds hogere!) premie niet meer

opgebracht kan worden. Om dit vergrijzingsgevaar voor een

portefeuille te kunnen opvangen zijn voorzieningen nodig.

De Verzekeringskamer verplicht sinds 1973 de ziektekos

tenverzekeraars dan ook tot het beschikken over een zgn.

vergrijzingsreserve. (...)"

5.30. Hoogendoorn, MBB, maart 1986, blz. 63, ziet

"(...) de egalisatiereserve als een noodzakelijke aanvul

ling op de fiscaal aanvaarde technische voorzieningen,

zoals (...) vergrijzingsreserve (...) Feitelijk verricht

dan de egalisatiereserve de functie van een extra techni

sche voorziening boven de conventionele voorzieningen.

(...)"

5.31. A. Oosenbrug, MBB, oktober 1986, blz. 240, onder 6,

betoogt:

"(...) Het opvoeren van een vergrijzingsreserve is binnen

het kader van goed koopmansgebruik noodzakelijk. (...)

Tenslotte kan worden opgemerkt, dat het voorgaande niet

exclusief voor ziektekostenverzekeringen geldt, maar m.m.

opgaat voor alle vormen van persoonsgebonden schadeverze

keringen."

5.32. HR 4 juli 1990, nr. 25.804, BNB 1990/264, overwoog:

"(blz. 1879, regel 52) 4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat

(...) (blz. 1880, tot en met regel 16) (...) de onzeker

heden die zich voordoen bij de schatting van de kans dat

een vennootschapsdirecteur over 23 jaar gebruik kan en

zal maken van zijn recht op vervroegde uittreding met

behoud van een deel van zijn salaris, zo groot zijn dat

de in het onderhavige geval daarop aanwezig te achten

kleine kans onvoldoende is om enig bedrag ter zake van de

op belanghebbende rustende verplichting ten laste van de

winst over 1979 te brengen. 4.2. Goed koopmansgebruik

laat toe dat bij de bepaling van de uit een onderneming

in enig jaar genoten winst in de balans per einde van het

jaar een passiefpost wordt opgevoerd voor verplichtingen

die kunnen voortvloeien uit een reeds bestaande rechts

verhouding, mits op de verwezenlijking van die mogelijk

heid een behoorlijke kans bestaat. Een zodanige behoor

lijke kans heeft het Hof hier niet aanwezig geoordeeld.

(...) Van dit oordeel uitgaande heeft het Hof terecht

beslist dat goed koopmansgebruik niet toestaat op de

balans per ultimo 1979 ter zake van de onderhavige ver

plichting enig bedrag te passiveren."

5.33. HR 10 oktober 1990, nr. 26.662, BNB 1990/332, overwoog:

"(blz. 2376, regels 40-51) 4.1. (...) De uitvoering van

de VUT-regeling van werknemers in het horeca- en aanver

wante bedrijf, waartoe belanghebbendes onderneming be

hoort, is opgedragen aan een bedrijfsfonds. (...) Op

belanghebbende als individuele ondernemer rust geen

andere verplichting dan die van de jaarlijkse betaling

van een loonsompremie. (...) 4.2. (...) (blz. 2377, tot en

met regel 4) (...) deze verplichting tot premiebetaling

[vindt] haar grondslag (...) in de bedrijfsuitoefening

van toekomstige jaren, en goed koopmansgebruik [laat]

niet [toe] voor een zodanige verplichting een

passiefpost te vormen."

(vergelijk Hof Amsterdam 13 augustus 1991, nr. 1999/89, Vak

studie Nieuws 19 september 1991, blz. 2499, punt 2.1).

5.34. L. G. M. Stevens, Pensioen in de winstsfeer, FED Fiscale

brochures, IB, 3e druk, 1993, betoogt:

"(blz. 69) (...) 4.2 (...) (blz. 70) (...) gangbare dek

kingstelsels voor de pensioenverplichtingen zijn: a.

omslagstelsel (par. 4.3); (...) c. kapitaaldekkingstelsel

(par. 4.5). 4.3 Het omslagstelsel (...) (blz. 71) (...)

tijdens de periode waarin nog geen pensioenuitkeringen

verschuldigd zijn, wordt de verlies- en winstrekening

niet door het bestaan van een pensioenverplichting be

roerd. Pas wanneer de uitkeringen beginnen te vloeien

worden deze ten laste van de verlies- en winstrekening

gebracht. (...) (blz. 73) (...) 4.5 Het kapitaaldekking

stelsel 4.5.1 (...) Uitgangspunt van dit dekking- en

waarderingstelsel is dat de pensioenverplichtingen tij

dens de opbouwperiode systematisch op de balans tot

uitdrukking worden gebracht. (...)"

5.35. Oosenbrug, Levensverzekeraar en vennootschapsbelasting,

1993, betoogt:

"(blz. 229) (...) 15.4.3.5. (...) Om uitspraken te kunnen

doen over de met een bepaalde portefeuille behaalde

resultaten, moet er inzicht zijn in de verwachte verdere

ontwikkeling van die portefeuille. Alleen door het af

schatten van de toekomstige rechten en verplichtingen,

kan worden vastgesteld welk deel van de baten al als

winst kan worden verantwoord. Dit afschatten van de

toekomstige rechten en verplichtingen geschiedt op basis

van de Wet van de grote aantallen. Hiertoe dienen dan

uiteraard wel de verdelingsfuncties inzake die toekomsti

ge rechten en verplichtingen bekend te zijn. Die verde

lingsfuncties zijn samengestelde<(15)Cursivering van Oosenbrug.> verdelingsfuncties die

zijn opgebouwd uit: - verdelingsfuncties voor sterfte; -

verdelingsfuncties voor kosten, en - verdelingsfuncties

voor intrest. Kunnen de op korte termijn geldende verde

lingsfuncties inzake de leeftijd- en geslachtgebonden

sterfte al slechts bij benadering wordt vastgesteld; voor

de verder in de toekomst geldende verdelingsfuncties

vormt dit een nog groter probleem. In welke richting en

in welke mate de actuele verdelingsfuncties - onder

invloed van opkomst en ondergang van ziekten (aids,

asbestosis), van welvaartsveranderingen e.d. - verschui

ven is zeker over de langere termijn maar met een uiter

mate beperkte graad van betrouwbaarheid in te schatten.

(...) (blz. 231) (...) 15.4.5. (...) Zoals uit de voor

gaande paragrafen blijkt, kleven er (voor levensverzeke

raars) nogal wat speculatieve elementen aan de actuariële

benadering van het realisatiebeginsel. Wordt er voor de

fiscale resultaatbepaling uitgegaan van de actuariële

benadering, dan bevat dus ook die fiscale resultaatbepa

ling nogal wat speculatieve elementen. (...) (blz. 254)

18.3.2.3. (...) Blijkens de door A-G Verburg (...) gegeven

omschrijving van het doel van de egalisatiereserve (...)

(blz. 255) (...) bestaat de rol van de egalisatiereserve

ook juist uit het mitigeren van de bezwaren die kleven

aan het toepassen van de actuariële benadering (...)"

5.36. HR 7 juli 1993, nr. 28.448, BNB 1993/336 met noot Slot,

blz. 2405, regels 5-30, overwoog,

"3.4.4. (...) dat vanaf het tijdstip waarop ten aanzien

van een bepaalde werknemer een behoorlijke kans is ont

staan dat hij aan de VUT-regeling zal deelnemen, de

verplichtingen tegenover deze werknemer worden opgeroepen

door de uitoefening van de dienstbetrekking, voor zover

deze na bedoeld tijdstip wordt voortgezet. Alsdan laat

goed koopmansgebruik toe de uit deze verplichtingen

voortvloeiende lasten te verdelen over de jaren waarin de

dienstbetrekking na dit tijdstip voortduurt. (...) 3.5.2.

(...) dat de jaarlijkse dotatie aan de VUT-voorziening

geen invloed behoort te ondergaan van de werknemersbij

dragen. Deze werknemersbijdragen in de financiering van

de VUT-regeling behoren tot de winst te worden gerekend

in het jaar van inhouding. (...)"

5.37. HR 8 september 1993, nr. 28.871, BNB 1994/92 met noot E.

Aardema<(16)Vakstudie Nieuws 21 oktober 1993, blz. 3183, punt 10.>, onder 3.3, blz. 664, regels 5-14, overwoog:

"(...) Goed koopmansgebruik gebiedt (...) dat de opbreng

sten van een in het kader van een onderneming verrichte

levering of dienst tot uitdrukking wordt gebracht uiter

lijk op het tijdstip waarop de levering of de dienst ten

uitvoer is gebracht. Met betrekking tot de vergoeding

voor het leasen van een auto brengt dit mee dat deze

vergoeding wordt genoten naar gelang van het tijdsverloop

van het leasecontract. De uit een zodanig contract voort

vloeiende kosten dienen in aanmerking te worden genomen

in het jaar waarin zij worden gemaakt. (...) goed koop

mansgebruik [staat] niet toe dat de volgens een voorcal

culatie te behalen winst gelijkmatig wordt toegerekend

aan de periode waarin het contract loopt. (...)"

5.38. D. Brüll, J. W. Zwemmer en R. P. C. Cornelisse, Goed

koopmansgebruik, FED Fiscale brochures, IB, 5e druk, 1994, nr.

4.3.1, blz. 46, betogen:

"(...) In de vorige druk merkten wij op dat in de op dat

moment geldende rechtspraak vrijwel overal de grens van

het voorzichtige bereikt is. Zelfs merkten wij op dat een

stap verder ons bij het hypochondrische zou brengen. Naar

onze opvatting is echter een zekere kentering opgetreden

in de in recente jaren gewezen rechtspraak. (...)"

5.39. Hof Amsterdam 20 september 1994, nr. 93/1109, FED 1996/ 63<(17)Vakstudie Nieuws 2 februari 1995, blz. 463, punt 1.4,

meldde dat de belanghebbende beroep in cassatie had

ingesteld. Uw Raad heeft, naar mij ambtshalve bekend

is, bij ongepubliceerd arrest van 7 februari 1996, nr.

30.718, op dat beroep beslist. Evenwel had zowel het

beroep in cassatie als het arrest uitsluitend betrek

king op de proceskosten.>, overwoog,

"(blz. 237) (...) 5.10.4. (...) dat premies die moeten

worden toegerekend aan na de balansdatum doorlopende

premietijdvakken en schades (...) waaruit na de balansda

tum betalingsverplichtingen zijn voortgevloeid of zullen

voortvloeien, in voldoende mate in andere passiefposten

dan de vergrijzingsreserve zijn verdisconteerd. 5.10.5.

Het voorgaande brengt mede dat goed koopmansgebruik niet

toestaat enig bestanddeel van over verstreken verzeke

ringstijdvakken ontvangen premies als nog niet verdiend

te passiveren. 5.11. Vervolgens zal het hof bezien of

goed koopmansgebruik toestaat per de balansdatum op

andere gronden een voorziening (...) te vormen ter zake

van een te verwachten toeneming van schades bij vergrij

zing van de verzekerden. Goed koopmansgebruik staat zulks

toe indien op de balansdatum objectief bezien juridisch

afdwingbare verplichtingen bestaan. Dit is mede het geval

indien op de balansdatum een rechtsverhouding bestaat en

er op die datum een behoorlijke kans aanwezig is dat

daaruit in de toekomst betalingsverplichtingen zullen

voortvloeien, die door de bedrijfsuitoefening van ver

streken jaren zijn opgeroepen. In dit verband stelt

belanghebbende (...) dat Schade<(18)Hof Amsterdam onderscheidt de moedermaatschappij in de

betrokken fiscale eenheid ("belanghebbende") en de

dochtermaatschappij ("Schade") die met de

vergrijzingsproblematiek te maken heeft. > gehouden zou zijn na de

balansdatum verzekeringen te continueren tegen een niet

kostendekkend of niet of minder rendabele premie, daar

deze verzekeringen niet door haar kunnen worden opgezegd

en in feite premieverhoging niet of niet volledig moge

lijk is. 5.12. Nu Schade de voorwaarden van de afgesloten

verzekeringsovereenkomsten, waaronder het bedrag van de

verschuldigde premie, onder omstandigheden kan wijzigen

is niet aannemelijk dat Schade gehouden is om na de

balansdatum haar (onopzegbare) portefeuille verzekerings

overeenkomsten tegen een voor die portefeuille als geheel

verliesgevende of onvoldoende rendabele premie voort te

zetten. Van een verplichting in bovengenoemde zin, laat

staan van een behoorlijke kans dat daaruit betalingsver

plichtingen zouden voortvloeien, is derhalve geen sprake.

(...) Niet is aannemelijk gemaakt dat op de balansdatum

een behoorlijke kans aanwezig was dat de portefeuille van

belanghebbende meer zou vergrijzen dan de Nederlandse

verzekerde bevolking als geheel. (...) (blz. 238) (...)

5.14. De omstandigheid dat de Verzekeringskamer om rede

nen van solvabiliteit de vorming van een vergrijzingsre

serve heeft geëist, is voor het goede koopmansgebruik

(...) niet bepalend. (...)"

5.40. Bij de voorbereiding van de Wet toezicht natura-uit

vaartverzekeringsbedrijf, Stb. 1995, 368, werd het volgende

gezegd (Handelingen Eerste Kamer, 4 juli 1995):

"(blz. 36-1426, rechterkolom, 1e al.) De heer Van Dijk

(...): (...) (blz. 1427, middenkolom, 5e en laatste al.)

(...) De wet verplicht de verzekeraar om toereikende

technische voorzieningen aan te houden, die prudent zijn

vastgesteld. (...) Deze technische voorzieningen hebben

(...) het karakter van een wettelijk verplichte voorzie

ning ter hoogte van de berekende of geschatte verplich

tingen van de verzekeraar tegenover zijn polishouders. Op

de balans vormen zij daarmee geen onderdeel van het eigen

vermogen van de verzekeraar maar van zijn toekomstige

verplichtingen. Deelt de minister mijn mening dat de

jaarlijkse mutaties in deze voorzieningen in de verlies-

en winstrekening ten volle mogen worden afgetrokken voor

de berekening van de vennootschaps- (rechterkolom, 1e

al.) belasting? (...) (3e al.) Minister Zalm: (...) (blz.

1428, linkerkolom, 4e en laatste al.) (...) Wij moeten

een goed onderscheid maken. Zo ziet de Verzekeringskamer

vooral op de soliditeit van de verzekeraar. Dus de toe

voegingen aan de reserves kunnen in de ogen van de (mid

denkolom, 1e al.) Verzekeringskamer nooit groot genoeg

zijn. Dat is altijd goed voor de soliditeit en de conti

nuïteit. (2e al.) De belastingdienst (...) moet ook bekijken

of de winst niet te veel gedrukt wordt door grote

toevoegingen aan de reserves. Dus de belastingdienst

heeft uit een andere invalshoek een afzonderlijk oordeel

met als basis het goed koopmansgebruik. (...) Overigens

is in de jurisprudentie dit zelfstandige beoor

delingsrecht van de fiscus op de redelijkheid van de

getroffen voorziening erkend. (...) (3e al.) De heer Van

Dijk (...): (...) (6e en laatste al.) (...) Als blijkt

dat die technische voorzieningen op goede gronden, geba

seerd op een actuariële verklaring, zijn vastgesteld en

een goede afspiegeling zijn van de toekomstige verplich

tingen van het verzekeringsbedrijf, is de minister dan

niet met mij van mening dat die niet als eigen kapitaal

beschouwd moeten worden, maar de vorm van een schuld

hebben en zodanig in de verlies- en winstrekening ver

werkt dienen te worden dat zo'n bedrijf over een deel van

die voorzieningen geen vennootschapsbelasting betaalt?

(rechterkolom, 2e al.) Minister Zalm: (...) Het antwoord

hierop is mijns inziens zonder meer bevestigend. (3e al.)

De kwesties met de fiscus gaan over de onmatigheid, dus

over de vraag of het inderdaad een redelijke voorziening

is. Daarbij kan niet gevaren worden op het oordeel van de

Verzekeringskamer, omdat deze louter minimale eisen

stelt. Als een bedrijf meer wil reserveren, is dat in de

optiek van de Verzekeringskamer winst. Maar de belasting

dienst kan de mening zijn toegedaan dat het grenzen

overschrijdt. Uiteindelijk is een beroep op de rechter

mogelijk. Het gaat erom of de vraag die wij in abstracto

met "ja" beantwoorden in concreto in die zin wordt beant

woord dat er van prudente voorziening sprake is dan wel

van een overmatige voorziening."

5.41. HR 8 juli 1996, nr. 31.422, met mijn conclusie, BNB

1997/37 met noot Slot, onder 3.3, blz. 239, regels 38-44,

overwoog:

"Indien de uitoefening van een onderneming noodzakelij

kerwijze leidt tot kosten die worden opgeroepen door de

productie in enig jaar van de in de onderneming voortge

brachte zaken, doch pas in een volgend jaar tot een

uitgaaf leiden (...) handelt een belastingplichtige niet

in strijd met goed koopmansgebruik door die kosten toe te

rekenen aan de productie van bedoelde zaken, en zonodig

daartoe in de eindbalans van het desbetreffende jaar tot

het bedrag van die kosten een voorziening op te nemen."

5.42. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 2, art. 9 Wet IB

1964, aant. 152, blz. 165 (Suppl. 1017 (juli 1996)), betoogt<(19)Cursiveringen van De Vakstudie.>:

"(...) Zijn (...) pensioenverplichtingen aangegaan

worden deze in eigen beheer gehouden (...), dan kan de

werkgever verschillende stelsels volgen om de pensioen

last ten laste van zijn winst te brengen. Te weten: - het

omslagstelsel, waarbij de pensioenlast wordt gebracht ten

laste van het jaar waarin de pensioenuitkeringen werke

lijk plaatsvinden. (...); - het kapitaaldekkingstelsel,

waarbij tijdens de actieve periode van de werknemer

jaarlijks de aangroei van de verplichtingen door passive

ring ten laste van de winst wordt gebracht, zodat een

kapitaal wordt opgebouwd dat voldoende is om de werkne

mers te zijner tijd het hun toekomende pensioen te kunnen

uitkeren. (...)"

5.43. HR 4 september 1996, nr. 31.077, BNB 1996/356, onder

3.4, blz. 2918, regels 8-12, overwoog,

"(...) dat de onderhavige tantièmes werden toegekend bij

de vaststelling van de definitieve jaarrekening over het

jaar 1991. Hieruit volgt dat - nu (...) de tantièmes

betrekking hadden op werkzaamheden verricht in het jaar

1991 - belanghebbende niet handelde in strijd met goed

koopmansgebruik door die tantièmes ten laste van de winst

van dat jaar te brengen."

5.44. HR 26 februari 1997, nr. 31.803, met mijn conclusie, BNB

1997/218 met noot Aardema.

5.44.1. Ik betoogde (blz. 1655, regels 7-22):

"-7.9. Het gaat er (...) om dat de ondernemer gelijkmatig

vloeiende betalingen ontvangt voor een prestatie of

prestaties die hem normaliter met het tijdsverloop stij

gende bedragen kosten. -7.10. In die situatie vindt de

ondernemer in de eerdere betalingen mede de vergoeding

voor de latere uitgaven. -7.11. (...) Wat goed koopmans

gebruik voor de belanghebbende betekent, moet afgemeten

worden aan haar eigen bedrijfshuishouding. -7.12. Het

dunkt mij derhalve naar goed koopmansgebruik, minst

genomen, geoorloofd met het hiervóór onder 7.10 bedoelde

verband rekening te houden op een wijze die een ongelijk

matigheid in de periodieke winstbepaling zo goed mogelijk

voorkomt dan wel corrigeert."

5.44.2. Uw Raad overwoog (onder 3.4.2, blz. 1647, tot en met

regel 6):

"Indien een ondernemer een vergoeding ontvangt, die (...)

niet ten volle betrekking heeft op reeds geleverde pres

taties, doch mede in de toekomst nog te verrichten pres

taties betreft, staat goed koopmansgebruik toe ter zake

van het aan de toekomstige prestaties toe te rekenen deel

van die vergoeding een voorziening te vormen en aldus de

met laatstbedoelde prestaties te behalen winst pas te

verantwoorden naarmate deze worden verricht."

5.45. A. J. van Soest, a. w., nr. 1.3.10.10, blz. 116, be

toogt:

"(...) Worden verplichte pensioenen ten laste van het

ondernemingsvermogen (...) uitgekeerd (...), dan zal men

een keuze hebben uit twee methoden (...): men kan eenvou

dig elk jaar de uitgekeerde pensioenen ten laste van de

winst brengen (het zogenaamde omslagstelsel (...)), ofwel

men kan op het ogenblik waarop de verplichting ontstaat,

ter zake een post onder het passief opnemen (...); deze

post moet aangroeien naarmate de verplichting op een

hoger bedrag moet worden geschat, en afnemen naarmate

door de uitbetaling van pensioen en het ouder worden van

gepensioneerden de verplichting een lagere schatting

rechtvaardigt; deze toenemingen en afnemingen zullen dan

respectievelijk ten laste en ten bate van de winst moeten

komen (het zogenaamde kapitaaldekkingsstelsel). (...)"

5.46. Hofstra en Stevens, Inkomstenbelasting, 5e druk, 1998,

nr. 294, betogen:

"(blz. 281) Bij de waardering van de (...) pensioenver

plichtingen komen (...) vragen aan de orde. De eerste is

welke systemen - ter keuze van de belastingplichtige -

kunnen worden toegelaten. (...) toegelaten systemen

worden onderscheiden in het omslagstelsel [en] het kapi

taaldekkingsstelsel (...) (blz. 282) Het omslagstelsel

houdt in dat tijdens de diensttijd niet wordt gereser

veerd, maar dat de pensioenuitkeringen worden gebracht

ten laste van het jaar waarin zij worden uitbetaald. De

Hoge Raad erkende dit stelsel als (fiscaal) goed koop

mansgebruik (...)"

5.47. HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 98/409<(20)Futd 20 oktober 1998, blz. 5, punt 98-1676; De

naamlooze vennootschap, november 1998, blz. 262, met

noot H. G. M. Dijstelbloem; Weekblad voor fiscaal recht

1998/6318, blz. 1723 met noot P. F. Goes; MBB, december

1998, blz. 399 met noot P. H. M. Flipsen; Fiscaal

ondernemingsrecht, december 1998, blz. 247 met noot P.

H. J. Essers.>, onder 3.6, blz. 3384, regels 17-24, overwoog,

"(...) dat (...) moet worden toegestaan dat bij de bepa

ling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toe

komstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd, indien

die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandig

heden, die zich in de periode voorafgaande aan de balans

datum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode

kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een rede

lijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen

voordoen."

6. Middel 1.1 en de beoordeling ervan.

6.1. De belanghebbende heeft gesteld dat zij ziektekostenver

zekeringscontracten afsluit, waarbij de ziektekosten van een

ouder wordende verzekerde gedekt worden tegen een jaarlijkse,

niet met de leeftijd van de verzekerde stijgende, premie.

6.2. De Inspecteur heeft daartegenover aangevoerd dat bij

zulke contracten premieverhoging op grond van veroudering niet

is uitgesloten.

6.3. Het Hof is op dit geschilpunt niet ingegaan met betrek

king tot afzonderlijke contracten, maar slechts met betrekking

tot "de portefeuille als geheel", de "totale portefeuille" van

de belanghebbende en "een algehele vergrijzing van de Neder

landse bevolking".

6.4. Voorzover de inhoud van de afzonderlijke contracten ter

beoordeling van middel 1.1 van belang is, zal er dus veronder

stellenderwijs van uitgegaan moeten worden dat de stellingen

van de belanghebbende juist zijn.

6.5. Het aldus opgevatte contract zal, op zichzelf beoordeeld,

bij overigens evenwichtige verhoudingen naar verwachting in de

eerste jaren de belanghebbende meer premie dan schade opleve

ren (onderschade) en in latere jaren meer schade dan premie

(overschade).

6.6. Goed koopmansgebruik zal, toegepast op dit ene contract,

toestaan dat uit de onderschade een voorziening wordt gevormd:

aan het eind van elk van de eerste jaren moet de belanghebben

de erop rekenen dat zij in de toekomst schade moet vergoeden

waar geen even hoge premie tegenover staat.

6.7. De gevormde voorziening zal alsdan opgeheven moeten

worden, naar gelang de latere jaren verstrijken, uiteindelijk

voor het geheel bij de beëindiging van het contract voor

hetgeen alsdan nog mocht resteren.

6.8. Dienaangaande voert de belanghebbende in middel 1.1 aan

(blz. 10),

"(...) dat ná de balansdatum de schade-uitkeringen ten

gevolge van de door [de belanghebbende] afgesloten verze

keringsovereenkomsten zullen toenemen tengevolge van het

ouder worden van de betreffende verzekerden. Uit de

berekeningen (...) blijkt dat de verwachte toename van de

premies die ter zake van de betreffende verzekeringsover

eenkomsten nog zullen worden betaald, zal achterblijven

ten opzichte van de verwachte toename van de schade-

uitkeringen. Het optredend tekort betreft een verlies dat

zijn oorsprong vindt in de bestaande rechtsverhouding

tussen [de belanghebbende] en haar verzekeringsnemers.

(...)"

6.9. De Staatssecretaris stelt daartegenover (vertoogschrift

in cassatie, blz. 1):

"(...) Onjuist is belanghebbendes mening dat de schade-

uitkeringen na balansdatum door het ouder worden van de

verzekerden zullen toenemen (...) Elk jaar zullen er

immers nieuwe jonge verzekerden bijkomen en oudere verze

kerden overlijden. De gemiddelde leeftijd zal ongeveer

gelijk blijven (...) en daarmee zal ook het schadebedrag

behoudens bijzondere omstandigheden jaarlijks ongeveer

gelijk zijn. (...)"

6.10. Het Hof acht in dit opzicht klaarblijkelijk beslissend hoe

de belanghebbende van jaar tot jaar haar premie op de gehele

categorie van contracten bepaalt. Het stelt vast dat dit het

omslagstelsel is en maakt daaruit de gevolgtrekking dat goed

koopmansgebruik niet gedoogt de methodiek van het

kapitaaldekkingstelsel toe te passen.

6.11. Naar het mij voorkomt, is het goede koopmansgebruik, dat

de belastingrechtelijke jaarwinstbepaling beheerst, niet

afhankelijk van het bedrijfsbeleid dat de onderneming in haar

prijsstelling volgt.

6.12. Met andere woorden: ook al regelt de schadeverzekerings

onderneming haar premietarieven naar het omslagstelsel, dan

nog is het haar toegestaan voor de winstbepaling op haar

afzonderlijke contracten het kapitaaldekkingstelsel te volgen.

6.13. Zou men daartegenover de redenering van de Staatssecre

taris volgen, dan zou de belanghebbende gedwongen worden

bestaande verplichtingen te verwaarlozen op grond dat andere

contracten haar op dat ogenblik lagere lasten bezorgen.

6.14. Indien goed koopmansgebruik een dergelijke verevening al

gedoogt, ertoe dwingen doet het naar mijn oordeel zeker niet.

6.15. Immers is deze verevening afhankelijk van het blijven

binnenkomen van zulke andere contracten, een veronderstelling

die uitgaat van een optimisme dat aan goed koopmansgebruik

niet inherent is.

6.16. Nu hebben de partijen ook gestreden over het antwoord op

de vraag of de door de belanghebbende getroffen voorziening

voorzag in afbraakregels die met goed koopmansgebruik stroken.

6.17. Ook in dit opzicht heeft het Hof in het midden gelaten

hoe de feitelijke situatie was.

6.18. Naar ik meen, volgt uit het vorenstaande dat de erken

ning van de voorziening noodzakelijkerwijs meebrengt op welke

wijze zij wordt afgebroken.

6.19. Ik meen daarom dat middel 1.1 in beginsel opgaat.

6.20. Nu bestrijdt de belanghebbende in middel 1.1 mede dat

zij het omslagstelsel zou hebben toegepast.

6.21. Mij dunken 's Hofs overwegingen in dit opzicht niet

afdoende met redenen omkleed.

6.22. Met name zie ik niet in waarom hetgeen het Hof onder

5.4.2 overweegt, op zou gaan: indien aangenomen wordt dat in

een aantal polissen de premiestelling leeftijdafhankelijk was,

te weten afhankelijk van de entreeleeftijd, dan is toch al

thans voor die polissen het kapitaaldekkingstelsel gevolgd.

6.23. Naar mijn oordeel gaat derhalve middel 1.1 op.

7. Middel 1.2 en de beoordeling ervan.

7.1. Middel 1.2 heeft betrekking op de en-bloc-clausule.

7.2. Naar het mij voorkomt, gaat middel 1.2 in zoverre op dat

ook in dit opzicht niet relevant is wat met de portefeuille

als geheel kan gebeuren.

7.3. Ik meen dan ook dat het voor de beslissing op het thans

aanhangige beroep in cassatie niet van belang is in te gaan op

al hetgeen voor het Hof dienaangaande is aangevoerd, en ik zal

er derhalve mee volstaan middel 1.2 gegrond te bevinden.

7.4. Mocht Uw Raad daaromtrent nadere beschouwingen op prijs

stellen, dan zal het Openbaar Ministerie zich daartoe met

genoegen zetten.

8. Reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten.

8.1. Art. 5, lid 4, Besluit op de Winstbelasting 1940 hield in:

"Tot de passiva (...) behooren reserves tot (...) gelijk

matige verdeeling van kosten en lasten."

8.2. Raad van Beroep (R.v.B.) Alkmaar 9 maart 1942, B. 7638,

overwoog,

"(blz. 90) (...) dat het risicofonds is gevormd door

exploitatieoverschotten in goede jaren te reserveeren

(...); dat dit fonds (...) dient om eventueele tekorten

en buitengewone bedrijfsuitgaven op te vangen, teneinde

dan in staat (blz. 91) te zijn den melkleveranciers

steeds een prijs te betalen (...), die aan de marktnotee

ringen beantwoordt (...)",

en verwierp de kwalificatie van dit risicofonds als reserve

tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten.

8.3. R.v.B. Arnhem 15 december 1942, M.v.B., jaargang 12, nr.

2, blz. 31, overwoog<(21)Naar mijn indruk zijn bij de redactie van de uitspraak

enkele misslagen begaan. Deze doen evenwel, ook zonder

correctie, aan de begrijpelijkheid nauwelijks afbreuk.>,

"(blz. 31) (...) dat appellante het bedrijf uitoefent van

verzekeraar tegen (...) schaden (...); dat appellante

stelt het noodig te hebben geoordeeld een voorziening te

treffen tegen den invloed van mogelijk abnormale schade

in eenig jaar en, teneinde te bereiken dat in den loop

der jaren de verhouding van de schaden tot de premiën zoo

gelijkmatig mogelijk blijven, een reservefonds heeft

gevormd, waaraan worden toegevoegd de bedragen waarmede

de in eenig jaar betaalde en per ultimo December van dat

jaar nog onvereffende schaden onder het gemiddelde scha

debedrag der voorafgaande 20 jaren blijven, terwijl op

deze reserve in mindering zullen worden gebracht de

bedragen waarmede die schaden in eenig jaar het gemiddel

de bedrag overtreffen. (...) (blz. 32) (...) Overwegende,

dat de (...) reserve door appellante is gevormd met de

bedoeling de uit toekomstige onzekere gebeurtenissen

voortvloeiende, ieder jaar sterk wisselende schaden te

egaliseeren, nu een dergelijke bedoeling naar een techni

sche en wetenschappelijke maatstaf beoordeeld, in het

belang van den goeden gang van appellant's verzekerings

bedrijf kan worden geacht en daarom aanvaardbaar is en

aanvaard moet worden (...)"

8.4. HR 5 oktober 1955, nr. 12.401, BNB 1955/346, blz. 786,

regels 10-18, overwoog,

"(...) dat een reserve tot gelijkmatige verdeling van

kosten en lasten (...) dient om kosten en lasten, die

door de bedrijfsuitoefening over enig jaar noodzakelijk

zijn geworden, ten laste van dat jaar te brengen ook al

zijn zij daarin niet in uitgaaf gekomen; dat echter de in

de jaren na 1946 te betalen bijslagen op pensioen, die

belanghebbende door middel van een reserve tot gelijkma

tige verdeling van kosten en lasten ten laste van het

jaar 1946 wil brengen, niet door de bedrijfsuitoefening

van dat jaar noodzakelijk zijn geworden (...)"

8.5. Art. 13, lid 1, Wet IB 1964 houdt in de voor 1987 gelden

de tekst in:

"Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst

kan worden gereserveerd tot gelijkmatige verdeling van

kosten en lasten (...)"

8.6. HR 8 juni 1977, nr. 18.110, met mijn conclusie, BNB 1979/5,

betrof een middel van cassatie waarin Hof Amsterdam 20

februari 1976 schending of verkeerde toepassing van art. 13

Wet IB 1964 werd verweten.

8.6.1. Ik concludeerde tot verwerping van het middel en tot

vernietiging ambtshalve van de bestreden uitspraak op grond

van schending of verkeerde toepassing van art. 9 Wet IB 1964.

8.6.2. Uw Raad verwierp het beroep op basis van overwegingen

die uitsluitend betrekking hadden op de toepassing van art. 13

Wet IB 1964.

8.7. HR 20 augustus 1980, nr. 19.897, BNB 1981/1 met noot

Verburg, blz. 9, regels 5-8, overwoog,

"dat een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten

lasten, zoals bedoeld in artikel 13 van de Wet op de

inkomstenbelasting 1964, slechts kan worden gevormd voor

zover het gaat om kosten welke zijn opgeroepen door de

bedrijfsuitoefening van een bepaald jaar doch die eerst

in een later jaar tot een piek in de uitgaven leiden

(...)"

8.8. HR 11 juli 1984, nr. 22.146, met mijn conclusie, BNB

1985/1 met noot Slot, onder 4.3, blz. 21, regels 7-18, over

woog:

"Indien en voor zover ultimo 1979 met betrekking tot

1979 vallende jaren de stellige verwachting bestond dat

voor werknemers van belanghebbende de mogelijkheid zal

blijven bestaan bij het bereiken van een bepaalde leef

tijd gebruik te maken van een regeling welke voorziet in

periodieke uitkeringen na vrijwillig vervroegd uittreden

(hierna aan te duiden als een VUT-regeling), is het

belanghebbende toegestaan op de voet van artikel 13 van

de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een reserve tot

gelijkmatige verdeling van kosten en lasten te vormen

voor de in bedoelde jaren aan een VUT-regeling verbonden

uitgaven. Een dergelijke reserve wordt opgebouwd door

voor ieder der werknemers, die in de jaren waarop een

stellige verwachting als hiervoor omschreven betrekking

heeft de leeftijd zullen bereiken waarop zij van de VUT-

regeling gebruik kunnen maken, jaarlijks een gedeelte van

de totale kosten van de VUT-regeling te reserveren.

(...)"

(vergelijk Hof Amsterdam 27 februari 1985, nr. 3097/84, Vak

studie Nieuws 25 mei 1985, blz. 1055, punt 15).

8.9. HR 6 november 1991, nr. 27.602, BNB 1992/9, blz. 71, regels

12-40, overwoog:

"3.1. (...) Volgens (...) de regeling (...) dienen

werkgevers aan B een bijdrage te betalen van 0,6 percent

van de loonsom. Deze gelden dienen ter financiering van

de kosten in verband met vrijwillig vervroegd uittreden

van werknemers die van de regeling gebruik willen maken.

(...) 3.4. (...) belanghebbende [heeft] door de betaling

van een percentage van de loonsom volledig aan de uit de

bedrijfsuitoefening van het betrokken jaar voortvloeiende

verplichting (...) voldaan, en aldus [vindt] de verplich

ting tot toekomstige premiebetalingen haar grondslag

(...) in de bedrijfsuitoefening van toekomstige jaren.

Hieruit vloeit voort dat het belanghebbende niet is

toegestaan te dier zake een reserve tot gelijkmatige

verdeling van kosten en lasten te vormen."

8.10. HR 25 augustus 1993, nr. 28.872, BNB 1993/338 met noot

Slot, onder 3.3, blz. 2427, regels 42-51, overwoog:

"(...) De betalingen van belanghebbende aan de Stichting

worden (...) aldus bepaald dat zij een benadering vormen

van de bedragen die jaarlijks ter zake van de ingegane

VUT-verplichtingen door de Stichting worden uitgekeerd.

Aldus blijven verplichtingen die voor belanghebbende naar

stellige verwachting in de toekomst zullen ontstaan ter

zake van in het onderhavige jaar nog niet ingegane VUT-

uitkeringen haar zelve aangaan, hetgeen meebrengt dat het

haar vrijstaat een reserve tot gelijkmatige verdeling van

kosten en lasten, als bedoeld in artikel 13 van de Wet op

de inkomstenbelasting 1964, te vormen voor deze verplich

tingen, voor zover zij worden opgeroepen door de be

drijfsuitoefening in het onderhavige jaar, doch pas in de

toekomst tot uitgaven zullen leiden."

8.11. Het Hof heeft overwogen (onder 5.8, blz. 16):

"(...) Een dergelijke reserve kan worden gevormd voor

toekomstige uitgaven die door de bedrijfsuitoefening in

enig jaar zijn opgeroepen en die in de toekomst tot een

piek in de uitgaven zullen leiden. Niet is aannemelijk

gemaakt dat deze situatie zich voordoet."

8.12. Middel 1.3 houdt in (blz. 15),

"(...) dat dit oordeel onbegrijpelijk is in het licht van

de omstandigheid dat de ziektekosten van een verzekerde

stijgen naar mate deze verzekerde ouder wordt (...)

Alsdan valt niet in te zien dat geen sprake is van een

piek in de uitgaven (...)"

8.13. Naar het mij voorkomt, gaat het middel niet op: al zou juist

zijn dat de uitgaven de premie overtreffen, dan nog gebeurt

dat niet bij wijze van "piek".

9. De inzake het materiële geschil te nemen beslissing.

9.1. Ik bevind de middelen 1.1 en 1.2 gegrond.

9.2. Dit impliceert dat een "vergrijzingsreserve" in de

brede betekenis die de partijen aan dit begrip hebben toege

kend, bij de winstbepaling van de belanghebbende over 1987

gevormd mag worden.

9.3. Over de uitgangspunten en berekeningen, die aan die

vorming ten grondslag gelegd zouden moeten worden, zouden nog

vele beschouwingen gehouden kunnen worden.

9.4. Ik begrijp echter overweging 2.1 van het Hof, alsmede de

terugneming van middel 1.4 door de belanghebbende, aldus dat

de partijen bewust voor het geval dat enige vergrijzingsreser

ve erkend wordt, hebben afgezien van verdere geschilpunten

over de uitwerking daarvan.

9.5. Zulks brengt mee dat Uw Raad, middel 1.1 gegrond bevin

dende, ten principale recht kan doen in de door de belangheb

bende nader voorgestane zin.

9.6. Dienovereenkomstig zal ik concluderen.

10. Conclusie.

De middelen 1.1 en 1.2 gegrond

bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden

uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot

vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag

van ƒ 6.538.168,-, met dienovereenkomstige vermindering van de

heffingsrente.

De

Procureur-Generaal

bij de Hoge

Raad der Nederlanden,