Parket bij de Hoge Raad, 29-09-1999, AA2898, 33267

Nr. 33.267 Mr Van den Berge

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Inkomstenbelasting 1993 X

Parket, 19 februari 1999 tegen:

de staatssecretaris van

Financiën

Edelhoogachtbaar College,

1. Inleiding

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het

gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 21 maart 1997, nr. P95/3690<(1) V-N 1997, blz. 3499, pt. 3.1. en Infobulletin 1997/606.

>.

Het beroep is ingesteld door de belanghebbende.

1.2. De belanghebbende was in 1993 woonachtig in Nederland. Hij was

sedert 1991 als projectmanager in dienst bij een in Nederland

gevestigde werkgever. Uit hoofde van zijn functie was de

belanghebbende in de jaren 1991 tot en met 1995 gedurende in totaal

83, 70, 93, 74 en 76 dagen per jaar werkzaam in Duitsland. De

overige dagen was hij werkzaam in Nederland.

1.3. Het geschil betreft de volgende vragen:

a. deelt art. 10 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag (hierna:

het Verdrag)<(2) Overeenkomst van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85 en 1960, 107.

> het heffingsrecht over het gedeelte van het door de

belanghebbende over 1993 genoten loon, dat kan worden toegerekend

aan de werkzaamheden die de belanghebbende in Duitsland heeft

verricht, toe aan Nederland of aan Duitsland?

b. als het artikel het heffingsrecht toewijst aan Nederland, mocht

de belanghebbende er dan, gelet op een in 1967 gepubliceerde

uitlating van de Minister van Financiën, op rekenen dat zou worden

gedaan alsof het heffingsrecht toekwam aan Duitsland?

1.4. Het Hof was van oordeel dat het heffingsrecht over die

inkomsten gelet op art. 10 van het Verdrag toekwam aan Nederland en

dat de belanghebbende aan de uitlating van de Minister geen recht

kon ontlenen om te doen alsof dat anders was.

1.5. De belanghebbende voert in cassatie twee middelen aan, één

gericht tegen het oordeel van het Hof ten aanzien van de vraag a en

één tegen het antwoord van het Hof op de vraag b.

1.6. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft

de middelen bij vertoogschrift bestreden.

<

?

>

1.7. Onder nummer 34.482 is bij Uw Raad een soortgelijke zaak

aanhangig.<(3) De beroepen in die zaak zijn gericht tegen een uitspraak van het gerechtshof te

's-Gravenhage van 15 mei 1998, nr. BK-96/03040, VN 1999, blz. 387, pt. 1.1.

> In die zaak zal ik eveneens concluderen. Een aantal aspecten, die

in beide zaken van belang zijn, behandel ik in een bijlage, die ik

aan beide conclusies zal hechten.

1.8. In de zaak nr. 34.492 gaat het in cassatie ook nog om een

andere kwestie, namelijk de bepaling van het deel van het jaarloon

dat kan worden toegerekend aan de in het buitenland verrichte

werkzaamheden. Die vraag is in de onderhavige zaak voor het Hof ook

aan de orde gesteld, maar het Hof kon die kwestie gelet op zijn

oordelen buiten behandeling laten. Mocht Uw Raad tot de beslissing

komen dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd, dan zal

die vraag wel moeten worden behandeld. Voor mijn opvatting over die

kwestie verwijs ik naar par. 8 van de bijlage bij de conclusies.

2. Het eerste middel, vraag a

2.1. Ingevolge art. 10 van het Verdrag (Nederlandse tekst) kunnen de

inkomsten uit arbeid die een inwoner van Nederland heeft verkregen

door middel van werkzaamheden die hij in Duitsland heeft verricht,

uitsluitend in Nederland worden belast als hij in verband met het

verrichten van die werkzaamheden "tijdelijk in totaal niet meer dan

183 dagen gedurende een kalenderjaar" in Duitsland heeft verbleven.

In de Duitse tekst van art. 10 van het Verdrag luidt die zinsnede:

"sich vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im lauf eines

Kalenderjahres, in (Nederland) aufhält".

2.2. Ingevolge art. 25 van het Verdrag kunnen de hoogste

belastingautoriteiten van Nederland en Duitsland nader afspraken

maken over de uitleg van de bepalingen van het Verdrag. Op enig

moment - de datum is niet bekend - hebben die autoriteiten

afgesproken, dat aan het in art. 10 van het Verdrag gebruikte begrip

'tijdelijk' geen zelfstandige betekenis moet worden toegekend

(bijlage, par. 6.1). Die afspraak is in de openbaarheid gebracht

door de publicatie in het Vakstudienieuws van 10 augustus 1995 van

een besluit van de Staatssecretaris van 13 juli van dat jaar, waarin

werd meegedeeld dat die afspraak was gemaakt. De afspraak zelf is,

voor zover ik kon nagaan, in Nederland nooit officieel bekend

gemaakt (bijlage, par. 6.2).

2.3. Niettemin heeft het Hof op basis van (de inhoud van) dat

besluit van de Staatssecretaris geoordeeld dat aan het in art. 10

van het Verdrag gebruikte woord 'tijdelijk' geen betekenis toekomt

(o. 5.2.1).

2.4. In het eerste middel wordt die beslissing terecht bestreden. De

rechtskracht van dergelijke afspraken is omstreden (bijlage, par.

5.2 e.v.) en als men aan dergelijke afspraken al enige bindende

kracht zou willen toekennen, dan kan dat alleen gelden voor

afspraken die op behoorlijke wijze bekend zijn gemaakt. Een

publicatie in een fiscaal vakblad van een besluit van de Nederlandse

'hoogste belastingautoriteit', waarin wordt meegedeeld dat hij een

dergelijke afspraak heeft gemaakt, voldoet niet aan de eisen die

daarvoor gelden (bijlage, par. 5.12).

2.5. Dit betekent echter niet dat de beslissing waartoe het Hof is

gekomen - kort gezegd: dat het heffingsrecht over de inkomsten,

omdat de belanghebbende in 1993 minder dan 183 dagen in Duitsland

heeft verbleven, aan Nederland toekomt - onjuist is. De betekenis

van de in art. 10 van het Verdrag gebruikte term 'tijdelijk' is niet

erg duidelijk (bijlage, par. 3.2). De term is zo vaag, dat ik in een

geval als het onderhavige wel van een tijdelijk verblijf in de zin

van die bepaling zou willen spreken (bijlage, par. 4.6).

2.6. Derhalve faalt dit middel.

3. Het tweede middel, de waarde van het onderschrift van de Minister

van Financiën

3.1. Het gerechtshof te Arnhem heeft in een uitspraak van 19

december 1966, BNB 1967/78 een beslissing gegeven over de betekenis

van het in art. 10 van het Verdrag gebruikte begrip 'tijdelijk',

waarin het hof aan die term wèl een zelfstandige betekenis toekende.

Als onderschrift bij die uitspraak is in de BNB een brief van de

toenmalige Minister van Financiën opgenomen, waarin die bewindsman

meedeelde, dat hij het juist achtte, dat het gerechtshof aan het

woord 'tijdelijk' zelfstandige betekenis toekende, naast het

vereiste van 'in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een

kalenderjaar'.

3.2. Voor het Hof heeft de belanghebbende aangevoerd, dat hij er

gelet op die brief op mocht vertrouwen dat de belastingadministratie

ook in zijn geval zou handelen, als zou het heffingsrecht over het

deel van zijn over 1993 genoten loon dat was toe te rekenen aan de

dagen dat hij in Duitsland had gewerkt, toevallen aan Duitsland.

3.3. Het Hof heeft die stelling afgewezen, overwegend (o. 5.3.1,

derde volzin):

"(de) brief houdt (?) niet meer in dan een accoordverklaring

met de interpretatie die het Hof had gegeven aan (art. 10 van

het Verdrag). Van een toezegging of goedkeuring in

bestuursrechtelijke zin, waaraan de belastingdienst was

gebonden totdat zij zou zijn herroepen, is hier derhalve geen

sprake. Onder die omstandigheden kan belanghebbende zich niet

met succes beroepen op het vertrouwensbeginsel."

3.4. De belanghebbende bestrijdt dat oordeel met zijn tweede middel.

3.5. Als onderschrift bij een uitspraak gepubliceerde brieven van de

bewindsman die verantwoordelijk is voor het reilen en zeilen van de

Belastingdienst kunnen, evenals andere gepubliceerde brieven van

diens hand, vertrouwen opwekken waarop de burger mag afgaan. Voor

zover in de overweging van het Hof een beslissing in andere zin moet

worden gelezen, geeft het Hof daarmee blijk van een rechtsopvatting

die niet meer bij de tijd is (bijlage, par. 7.2).

3.6. Het Hof heeft echter gelijk als het stelt dat de toenmalige

bewindsman in zijn brief op dit punt niet meer afgaf dan een

akkoordverklaring met de uitleg die het hof Arnhem aan het begrip

'tijdelijk' gaf, en dan nog wel slechts in die zin, dat hij instemde

met de uitleg, dat aan het begrip 'tijdelijk', naast de 183-dagen-

eis, zelfstandige betekenis toekomt. In zijn brief gaf die

bewindsman vervolgens zijn visie op de toepassing van art. 10 van

het Verdrag in het geval dat aan het hof was voorgelegd. Hij liet

zich niet uit over de toepassing van de bepaling in andere gevallen.

Aangezien het geval waarover dat hof oordeelde op een aantal -

wezenlijke - punten verschilt van de situatie waarin de

belanghebbende in 1993 verkeerde, is de conclusie waartoe het Hof

kwam - dat de belanghebbende aan die brief geen vertrouwen kon

ontlenen dat zijn geval op een zelfde manier zou worden behandeld -

juist.

3.7. Derhalve faalt ook het tweede middel.

4. Conclusie

Bevindend dat de middelen falen, concludeer ik tot verwerping van

het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,

(a-g)

Uitspraak CBB geanonimiseerd:

Bijlage bij conclusies nrs. 33.267 en 34.482

1. Art. 10 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag

1.1. Art. 10, leden 1 en 2 van het op 16 juni 1959 gesloten

Nederlands-Duitse belastingverdrag<(1) Overeenkomst van 16 juni 1959, Trb. 1959, 85.

> (hierna: het Verdrag),

Nederlandse tekst, houdt in:

"1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van

Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft

de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze

inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt

uitgeoefend.

2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-

zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de

werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer

1. tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een

kalenderjaar, in de andere Staat verblijft (...)"

1.2. Art. 10, lid 2, aanhef en onder 1 luidt in het Duits:

"Abweichend von Absatz 1 können Einkünfte aus nichtselbständiger

Arbeit nur in dem Vertragstaate besteuert werden, in dem der

Arbeitnehmer seinen Wohnsitz hat, wenn dieser Arbeitnehmer

1. sich vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im Lauf

eines Kalenderjahres, in dem anderen Staat aufhält (?)."

2. De herkomst van de bepaling

2.1. Art. 10, lid 1 en 2 werd overgenomen uit een in 1958 tussen

Nederland en Duitsland gesloten (maar niet bekrachtigd) verdrag.<(2) Overeenkomst van 18 augustus 1958, Trb. 1958, 122.

> De

onderhandelingen voor dat verdrag begonnen in 1954. Schulze-

Brachmann en Dirksen, die bij de onderhandelingen betrokken waren,

delen mee<(3) A. Schulze-Brachmann en W. Dirksen, Erläuterungen zum Deutsch-

Niederländischen Doppelbesteuerungsabkommen, band II, 1968, blz. 3 en 4;

zie ook het in band IIA van dat werk (blz. V/2) opgenomen Denkschrift van

Duitse zijde bij het Verdrag.

>:

"In den Verhandlungen wurde von beiden Vertragspartners je ein

Entwurf vorgelegt (...). Dem deutschen Entwurf lag das (...)

deutsch-österreichische Doppelbesteuerungsabkommen vom 4.10.1954

zugrunde. (...)."

2.2. Art. 9 van dat verdrag houdt in:

"1. Bezieht eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der

Vertragsstaaten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in

dem anderen Staat ausgeübt wird, so hat der andere Staat das

Besteuerungsrecht für diese Einkünfte (?).

2. Absatz 1 gilt nicht, wenn die natürliche Person

1. sich nur vorübergehend, zusammen nicht mehr als 183 Tage im

Lauf eines Kalenderjahres, in dem anderen Staat aufhält (?)."

2.3. De termijn van 183 dagen lijkt ontleend aan Art. VI van het in

1946 door het Financiële Comité van de Volkenbond opgestelde Model-

verdrag<(4) Modèle de convention bilatérale tendant a éviter les doubles impositions

en matière d'impots sur le revenu et la fortune (Projet de Londres); N°

C.88.M.88 1946.II.A, Série de Publications de la Société des nations II.

Questions économiques et financières 1946.II.A.7, blz. 65. Idem art. VII

van het in 1943 in Mexico opgestelde model.

>, dat luidde:

<

?

>

"1. La rémunération du travail ou des services personnels

sera imposable que dans l'Etat contractant où ces services sont

rendus.

2. Toutefois, une personne ayant son domicile fiscal dans l'un

des Etats contractants sera exonérée dans l'autre Etat, en se

qui concerne toute rémunération de ce genre, si elle séjourne

temporairement dans le second Etat pendant une ou plusieurs

périodes ne dépassant pas un total de 183 jours de l'année

civile, et restera imposable dans le premier Etat.

3. Si cette personne séjourne dans le second Etat pendant plus

de 183 jours, elle y sera imposable à raison de la rénumération

qu'elle a gagné pendant son séjour dans le dit Etat, mais ne

sera pas imposable, au titre de cette rénumération, dans le

premier Etat."

Ook in het nationale Duitse recht valt wel een mogelijke bron aan te

wijzen.<(5) Zie § 2, lid 1 Einkommensteuergesetz 1925: "(...) ünbeschränkt

einkommensteuerpflichtig (sind) alle natürlichen Personen, solange sie im

Deutschen Reiche einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen aufenthalt haben.

Als gewöhnlich gilt ein Aufenthalt von mehr als sechs Monaten; beträgt der

aufenthalt mehr als sechs Monate, so erstreckt sich die Steuerpflicht auch

auf die ersten sechs Monate."

>

2.4. In juli 1959 verscheen het tweede rapport van het Fiscale

Comité van de OECD met modelbepalingen voor de behandeling van

inkomsten 'des professions indépendantes et dépendantes'. De tekst

van die bepalingen (VI en VII) komt overeen met die van art. 14 en

15 van het OECD-Modelverdrag van 1963 (en 1977). Art. 15 van dat

modelverdrag houdt in:

"1. Subject to the provisions of Articles (?), salaries, wages

and other similar remuneration derived by a resident of a

Contracting State in respect of an employment shall be taxable

only in that State unless the employment is exercised in the

other Contracting State. If the employment is so exercised, such

remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other

State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration

derived by a resident of a Contracting State in respect of an

employment exercised in the other Contracting State shall be

taxable only in the first-mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a periode or

periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal

year concerned (?)."

2.5. In het Commentaar bij dit artikel werd opgemerkt: (blz. 131)

"The second paragraph of Article 15 contains (...) a general

exception to the rule in paragraph 1. This exception, which

concerns employment of short duration abroad, is mainly intended

to facilitate the international movement of qualified personnel,

as in the case of firms which sell capital goods and are

responsible for installing and assembling them abroad.<(6) In die zin ook het commentaar bij art. VI, leden 2 en 3 van het

Volkenbond-model (t.a.p. blz. 25): "Cette modification (...) est destinée à

faciliter les opérations des entreprises se livrant au commerce

international, ainsi que les déplacements des travailleurs à travers les

frontières nationales."

> (?) The

exemption is limited to the 183-day period which is stipulated

in the Mexico and London Model Conventions of the League of

Nations. (?)."

2.6. In 1992 werd de tekst van art. 15, lid 2 onder a gewijzigd in:

"not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month

period commencing or ending in the fiscal year concerned".

In de in het commentaar omschreven doelstelling verdween de

verwijzing naar 'employment of short duration abroad'. In plaats

daarvan werd betoogd:

"(?) the exemption is limited to the 183 day period.

further stipulated that this time period may not be exceeded

'in any twelve month period commencing or ending in the fiscal

year concerned.' This contrasts with the 1963 Draft Convention

and the 1977 Model Convention which provided that the 183 day

period should not be exceeded 'in the fiscal year concerned', a

formulation that created difficulties where the fiscal years of

the Contracting States did not coincide and which opened up

opportunities in the sense that operations were sometimes

organised in such a way that, for example, workers stayed in

the State concerned for the last 5 ½ months of one year and the

first 5 ½ months of the following year. The present wording of

sub-paragraph 2 a) does away with such opportunities for tax

avoidance."

2.7. Het Duitse Bundesfinanzhof (BFH) betrok in een oordeel van 10

juli 1996 I R 4/96 [BFHE 181, 158, Bundessteuerblatt 1997, II, 15]

over de uitleg van het in art. 10, lid 2 onder 1 van het Verdrag

voorkomende term 'verblijft' ('aufhält') ook de tekst van art. 15,

lid 2 onder 1 van dat Model-verdrag, overwegend (o. 3.c):

"Auch wenn Art. 10 DBA-Niederlande aus dem Jahre 1959 und das

erste OECD-MustAbk aus dem Jahre 1963 stammen, belegt der

Regelungsinhalt von Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Niederlande und

Art. 15 Abs. 2 Nr. 1 OECD-MustAbk, daß das DBA-Niederlande auf

den Arbeiten des Steuerausschusses der (OECD) aufbaut, die

bereits 1956 begannen (...)".

2.8. Nu werd het Fiscale Comité van de OECD al in 1956 ingesteld,

maar aanwijzingen waaruit zou kunnen worden afgeleid dat degenen die

over het Nederlands-Duitse verdrag onderhandelden - op het punt waar

het thans om gaat - al konden beschikken over resultaten van het in

het kader van dat Comité gevoerde overleg, heb ik niet aangetroffen.

Bovendien wijkt de tekst van art. 10 van het Verdrag duidelijk af

van die van art. 15 van het OECD-Modelverdrag. Een eis als

"tijdelijk/vorübergehend" komt daarin immers niet voor. De

overeenkomst met art. 9 van het Duits-Oostenrijkse verdrag

daarentegen, is duidelijk.

2.9. De begrippen 'tijdelijk' resp. 'vorübergehend' treft men

overigens ook in andere - oudere - verdragen aan.<(7) Zie wat Nederland betreft o.a. art. XVI van het in 1948 gesloten verdrag

met Amerika en art. X van het in dat jaar gesloten verdrag met het Verenigd

Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland en voor Duitsland, naast

het Verdrag met Oostenrijk van 1954, het protocol bij het in 1935

afgesloten verdrag met Finland en de eveneens in 1958 afgesloten verdragen

met Luxemburg en Noorwegen.

Een dergelijk begrip [temporary present (...) for a period or periods not

exceeding a total of 183 days during the taxable year] kwam ook voor in

art. X, lid 2 van het in 1951 afgesloten verdrag tussen Amerika en

Zwitserland.

> In modernere

verdragen wordt veelal de tekst van het OECD-Model gevolgd.

3. De strekking van de bepaling

3.1. Het Verdrag bevat nog een ander artikel waarin het (al dan

niet) tijdelijk verblijf in een van de staten een rol speelt, het

woonplaats-artikel (art. 3). In art. 3, lid 1 wordt de woonplaats in

beginsel gekoppeld aan het houden en gebruiken van een woning. Art.

3, lid 2 luidt:

"Indien een natuurlijk persoon in geen van de Staten een woning

(?) heeft, maar in een van de Staten gewoonlijk verblijft,

wordt voor de toepassing van deze Overeenkomst het gewoonlijk

verblijven als woonplaats beschouwd. Iemand verblijft

gewoonlijk in een Staat, indien hij daar verblijft onder

omstandigheden, waaruit valt af te leiden, dat hij in deze

Staat niet slechts tijdelijk vertoeft."

In het Duits luidt het slot van dat lid: 'nicht nur vorübergehend

verweilt'.

3.2. Die bepaling heeft tot gevolg dat het in art. 10 gebruikte

begrip 'tijdelijk' - los van de toegevoegde 183-dagen-eis -

rijkelijk onbepaald van inhoud is. Art. 10 ziet op personen die in

een staat wonen maar enige tijd elders verblijven. Dat verblijf kan,

gelet op art 3, lid 2 niet anders dan tijdelijk zijn.

3.3. Pijl<(8) H. Pijl, MBB 1995, blz. 287, par. 3.2.

> betoogde in 1995:

"In Duitsland wordt de 183-dageneis slechts als explicitering

van de tijdelijkheid verstaan. Tijdelijk valt daar dus samen

met 183 dagen. Tekstueel lijkt hier ook aanleiding toe, want

wat in de Duitse tekst tussen komma's staat lijkt een

bijstelling bij vorübergehend (...). Ook historisch (...)

lijken voor deze duiding argumenten aanwezig (volgt verwijzing

naar het in par. 2.3 geciteerde art. uit het Model -verdrag van

de Volkenbond, v.d.B.)."

3.4. Het begrip 'vorübergehend' komt ook voor in § 9 van de Duitse

Abgabenordnung (AO). Die paragraaf houdt in:

"Den gewöhnlichen Aufenthalt hat jemand dort, wo er sich unter

Umständen aufhält, die erkennen lassen, daß er an diesem Ort

oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als

gewöhnlicher Aufenthalt (?) ist stets und von Beginn an ein

zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs

Monaten Dauer anzusehen (?). Satz 2 gilt nicht, wenn der

Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder

ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als

ein Jahr dauert." <(9) § 9, tweede volzin, AO is ontleend aan oudere bepalingen, vgl. de in noot

5 geciteerde § 2 Einkommensteuergesetz 1925 en § 14. Steueranpassungsgesetz

1934.

>

3.5. Het BFH overwoog in zijn in par. 2.7 genoemde uitspraak van 10

juli 1996:

"§ 9 AO 1977 definiert den gewöhnlichen Aufenthalt als

Anknüpfungsmerkmal für die unbeschränkte Steuerpflicht. Die

Vorschrift stellt nicht auf den Aufenthalt innerhalb eines

Kalenderjahres ab. Dagegen liegen dem Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 DBA-

Niederlande Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen

zugrunde. Das strikte Arbeitsortprinzip des Art. 10 Abs. 1 DBA-

Niederlande wird durch Abs. 2 u.a. bei vorübergehenden

Arbeitseinsätzen in dem anderen Vertragsstaat aufgegeben, weil

die steuerliche Erfassung der Einkünfte für den anderen

Vertragsstaat schwierig ist und das Steueraufkommen häufig in

keinem Verhältnis zu dem mutmaßlichen Verwaltungsaufwand steht.

Dabei wird jedes Kalenderjahr für sich gesehen, weil sich auch

die steuerliche Erfassung auf Kalenderjahre bezieht. Zwar

erfordert ein Aufenthalt von mehr als 183 Tagen im Kalenderjahr

nicht, daß der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im

Kalenderjahr in dem anderen Vertragsstaat nichtselbständig

tätig wird. Gerade deshalb muß jedoch ein nicht mehr nur

vorübergehender Aufenthalt angenommen werden, wenn im

Einzelfall die nichtselbständige Arbeit an mehr als 183 Tagen

im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird. (?)".

3.6. De veronderstelling van het BFH dat de regeling van art. 10,

lid 2 onder 1 van het Verdrag op praktische gronden berust, lijkt

aannemelijk. Zie ook Schulze-Brachmann<(10) Schulze-Brachmann-Dirksen, a.w. blz. C-XIII/8 Rz. 16.

> die betoogde:

"Um zusätzliche administrative Komplikationen des ohnehin

tatsächlicher Beziehung schwierigen Gebiets der Lohnbesteuerung

zu vermeiden, gilt (...) die sogen. 183-Tage-Klausel. Diese

(...) Klausel besagt, dass unter bestimmten Voraussetzungen

(...) ein Arbeitnehmer seinen Steuergläubiger nicht wechselt,

nämlich den seines Wohnsitzes, wenn er sich nicht länger als

183 Tage im Laufe eines Kalenderjahrs im anderen Staate

aufhält, ohne seinen Wohnsitz aufzugeben."

3.7. Zie voor de strekking verder de in par. 2.5 geciteerde

toelichting op art. 15 van het OECD-Modelverdrag en het in noot 6

geciteerde commentaar bij art. VI van het Volkenbond-Model.

3.8. Het BFH lijkt uit te gaan van een beoordeling van de

verblijfsduur op jaarbasis. Het begrip 'tijdelijk/vorübergehend'

heeft dan geen zelfstandige betekenis. Die opvatting is, ook in

Duitsland, niet algemeen aanvaard. Zo betoogt Schauhoff<(11) S. Schauhoff in Debatin/Wassermaeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar

verdrag Duitsland-Nederland, art. 10, blz. 13, aant. 3 b Rz 29 (Januari

1998).

>:

"Deutlicher als in (art. 15, lid 2, onder a van het OECD-

Modelverdrag) wird in Art. 10 Abs. 2 Nr. 1 [van het Verdrag

Nederland-Duitsland, v.d.B.] betont, daß es sich bei dem

Aufenthalt im anderen Staat um einen vorübergehenden Aufenthalt

handeln muß. Auch wenn der Steuerpflichtige sich im Einzelfall

in einem Kalenderjahr weniger als 183 Tage im anderen

Vertragsstaat aufhält, sich aber aus dem Gesamtcharakter seines

Aufenthaltes ergibt, daß ein dauernder Aufenthalt im anderen

Vertragsstaat begründet worden ist, beispielweise weil sich der

Aufenthalt nach dem Jahreswechsel fortsetzt, liegt kein

vorübergehender Aufenthalt mehr vor. (?)."

3.9. In het merendeel van de door Duitsland afgesloten verdragen

wordt de tekst van art. 15 van het OECD-Modelverdrag (tekst

1963/1977) gevolgd. In die gevallen moet dus naar de tekst

uitsluitend de 183-dagen-regeling worden gehanteerd en wel op

jaarbasis. In die zin luidt ook een in 1994 gegeven ambtelijke

instructie.<(12) BMF-Schreiben van 5 januari 1994 IV C 5 - S 1300 -197/93, BStBl. I 11, ook

afgedrukt in Debatin/Wassermeyer, a.w. Band I, Anhang B II 41a.

> Volgens Schieber<(13) P.H. Schieber in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar art 15

OECD-Modelverdrag, blz. 46, Rz. 95.

> echter, werd in de door Schauhoff

bedoelde gevallen

"In der Praxis (...) dem Abkommenstext teilweise in der Weise

negiert, daß bei Erfüllung der Besteuerungsvoraussetzungen im

ersten Steuerjahr zumindest ein unmittelbar fortgesetzter

Einsatz im Folgejahr auch dann besteuert wurde, wenn er in

diesem anderen Steuerabschnitt keine 183 Tage mehr erreichte".

4. Nader: tijdelijk verblijven, Nederlandse rechtspraak

4.1. Beoordeelt men, zoals het BFH lijkt voor te schrijven, de

verblijfsduur op jaarbasis, dan heeft het begrip

'tijdelijk/vorübergehend' geen zelfstandige betekenis. In die zin

ook Lang en Schuch<(14) Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar verdrag Duitsland-

Oostenrijk, art. 9, blz. 24 aant. 53.

> ten aanzien van art. 9, lid 2 van het Duits-

Oostenrijkse verdrag, onder verwijzing naar een in 1989 gemaakte

afspraak tussen de belastingadministraties van die beide landen. Zij

stellen zelfs:

"(?) Dieses Ergebnis entspricht dem Abkommenswortlaut, der

ohnedies als Beobachtungszeitraum jeweils ein Kalenderjahr

normiert. Die Formulierung "vorübergehend" bezieht sich nämlich

stets auf den Beobachtungszeitraum genau eines Kalenderjahres."

Dat lijkt mij overtrokken. Weliswaar gaat het bij heffingen als de

inkomstenbelasting vrijwel steeds om heffingen op jaarbasis, maar

als de tijdsduur een rol speelt, is een beoordeling per kalenderjaar

vrij willekeurig. Noch de tekst van art. 10 van het Verdrag noch de

tekst van art. 9 van het Duits-Oostenrijkse verdrag dwingt naar mijn

mening tot een beoordeling op jaarbasis.

4.2. In de lagere Nederlandse rechtspraak heeft dat begrip wel

betekenis gekregen. Enige steun kon daarbij worden ontleend aan het

arrest HR 22 juni 1966, BNB 1966/202 m.nt. P. den Boer, waarin werd

overwogen

"dat (...) ingevolge artikel 10, lid 2, onder 1 [van het

Verdrag] (...) het recht tot belastingheffing voor de werkstaat

eerst intreedt bij een - tijdelijk - verblijf van de werknemer

in die Staat van in totaal meer dan 183 dagen in een

kalenderjaar (...)"

al werd in dat arrest aan het begrip 'tijdelijk' verder geen inhoud

gegeven.

4.3. Het gerechtshof te Arnhem (uitspraak van 19 december 1966, BNB

1967/78<(15) FED Dubb.B.: Verdr. W.-Duitsland: 28 m.nt. M.R. Reuvers.

>) kreeg het geval voorgelegd van een in Nederland wonende

werknemer, die in dienst was bij een Nederlandse werkgever en die

vanaf eind maart 1960 totdat zijn dienstbetrekking op 23 september

1962 (onverwacht) eindigde, in het kader van die dienstbetrekking

als regel gedurende vier of vijf dagen per week in Duitsland had

gewerkt. Het hof overwoog:

"dat art. 10, lid 2, sub 1°, van het verdrag (...) bedoelt aan

de voorwaarde van een maximum-verblijfsduur in het andere land

van in totaal 183 dagen in een kalenderjaar als vereiste voorop

te stellen, dat dit verblijf (...) bovendien een 'tijdelijk' -

'vorübergehend' - karakter moet dragen; (?)

dat deze afzonderlijke eis van tijdelijkheid niet betrekking kan

hebben op elke periode van verblijf in het andere land

afzonderlijk, gevolgd en/of voorafgegaan door een periode van

verblijf in het eigen land, aangezien aan de uitdrukking, aldus

verstaan, in het zinsverband geen zelfstandige betekenis zou

toekomen, doch het Hof deze eis aldus verstaat dat de betrokken

werknemer zich niet over een langere tijdsduur telkens in het

andere land ophoudt - zij het met min of meer regelmatige

tussenpozen van verblijf in het eigen land - om daar werkzaam te

zijn; dat (de werknemer) gedurende meerdere jaren regelmatig in

Duitsland verbleef om daar zijn werkzaamheden voor (de

werkgever) te verrichten en een zodanig verblijf als zich

uitstrekkend over langere duur niet als "tijdelijk" in

vorenbedoelde zin is aan te merken (...)."

4.4. In dezelfde zin als het slot van dit citaat ook A-G Van Soest

in zijn conclusie voor HR 5 januari 1977, BNB 1977/30, blz. 170 r.

6/7, inzake een kortdurend, terugkerend verblijf betogend: "hij

verblijft daar telkens weer, dus niet 'tijdelijk' ".

4.5. Art. XIV, § 3 van het in 1949 gesloten verdrag met Frankrijk

wees het recht tot belastingheffing van de arbeidsinkomsten, genoten

door

"(...) een persoon die (...) een tijdelijke opdracht vervult,

die slechts een verblijf van korte duur met zich brengt (...)"

toe aan de woonstaat. Peeters<(16) J.B.J. Peeters, Internationaal belastingrecht in Nederland, blz. Fr. 30.

> betoogde

"De voorwaarde, dat de werknemer een tijdelijke opdracht moet

vervullen, is, dunkt mij, gesteld om het geregeld, zij het bij

tussenpozen uitoefenen van een betrekking [uit te sluiten]. De

werknemer die in opdracht van zijn Nederlandse werkgever zijn

betrekking in Frankrijk geregeld om de maand of gedurende drie

maanden per jaar uitoefent, valt niet onder [die bepaling]".

4.6. De tekst van art. 10 van het Verdrag biedt echter geen

aanknopingspunten om rekening te houden met de aard van de

detachering. Laat men die aard buiten beschouwing, dan zie ik geen

reden waarom een kortstondig weerkerend verblijf niet als

'tijdelijk/vorübergehend' zou kunnen worden beschouwd. Dat begrip is

immers zo vaag, dat een scherpe afscheiding van wat er wel onder

valt en wat niet, moeilijk valt te geven. Er is nog een ander

argument om een dergelijk kortstondig, terugkerend verblijf toch als

'tijdelijk/vorübergehend' te beschouwen, namelijk de praktische aard

van de regeling. Evenmin als het voor de werkstaat praktisch

beschouwd erg zinvol is om een elders wonende belastingplichtige bij

een incidenteel verblijf van enkele dagen als belastingplichtige in

de heffing te betrekken, is het voor de werkstaat zinvol om dat te

doen als het gaat om een terugkerend verblijf van enkele dagen per

jaar. Dat praktische argument dient hier naar mijn mening bij de

uitleg de doorslag te geven.

4.7. Het gerechtshof te 's-Gravenhage overwoog in een uitspraak van

23 februari 1970, BNB 1971/160:

"Het naast elkaar gesteld zijn van de criteria "tijdelijk" en

"in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar"

wijst erop dat de Hoge Verdragsluitende Partijen hebben

overwogen dat een verblijf van meer dan 183 dagen gedurende een

kalenderjaar niettemin tijdelijk kan zijn en dat een verblijf

van 183 dagen of minder gedurende een kalenderjaar niet

noodzakelijkerwijze tijdelijk behoeft te zijn. (?)."

4.8. Die overweging is, wat het eerste deel betreft, onjuist. De

Duitse tekst van art. 10 lid 2 van het Verdrag laat zien dat het

niet gaat om nevengeschikte criteria. Verblijft men in een

kalenderjaar van meer dan 183 dagen in de andere staat, dan verliest

de woonstaat het recht tot belastingheffing over de in die periode

verworven arbeidsinkomsten.

4.9. Het in het slot van de overweging ingenomen standpunt valt

beter te verdedigen. In de uitleg die het BFH aan art. 10 van het

Verdrag geeft, moet de tijdelijkheid van het verblijf uitsluitend op

jaarbasis worden getoetst. Een verblijf dat aanvangt in de tweede

helft van een kalenderjaar, doorloopt in het volgende jaar en in

totaal meer dan 183 dagen heeft geduurd, kan dan in beide jaren

'tijdelijk' zijn. Juist met het oog op dergelijke gevallen is in de

tekst van art 15 van het OECD-Modelverdrag een wijziging aangebracht

(zie hiervoor, par. 2.6). Met behulp van de uitleg die het Haagse

hof aan het begrip 'tijdelijk' gaf, zou men in dergelijke gevallen

hetzelfde resultaat bereiken (toewijzing van het heffingsrecht aan

de werkstaat).<(17) Zie voor een en ander ook Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3e dr. (1996)

Art. 15, blz. 1148/9, aant. 23, 23a en 23b.

>

4.10. De derde uitspraak waarin het begrip 'tijdelijk' een rol

speelde was de uitspraak van het gerechtshof te Arnhem van 15 juni

1973, BNB 1974/109. Het hof was van oordeel dat voor de inhouding

van loonbelasting van uitgezonden werknemers moest worden afgegaan

op de te verwachten duur van de tewerkstelling. Dat de feitelijke

duur van de tewerkstelling korter uitviel dan 183 dagen, achtte het

hof niet van belang.

4.11. Bij de inhouding van loonbelasting zal men inderdaad

noodgedwongen af moeten gaan op veronderstellingen; ten aanzien van

de heffing van inkomstenbelasting zou ik echter uit willen gaan van

de uiteindelijke duur van het verblijf.<(18) Anders kennelijk Dirksen in Schulze-Brachmann/Dirksen, a.w. band II, blz.

D-XIII/4, Rz. 13.

>

5. Onderling overleg

5.1. Art. 25, lid 3, eerste volzin van het OECD-Modelverdrag luidt:

"The competent authorities of the Contracting States shall

endeavour to resolve by mutual agreement any difficulties or

doubts arising as to the interpretation or application of the

Convention (...)."

5.2. In het commentaar wordt betoogd:

"(par. 34) Under this provision the competent authorities can,

in particular: - where a term has been incompletely or

ambiguously defined in the Convention, complete or clarify its

definition in order to obviate any difficulty (...).

(par. 35) (...) it is important not to lose sight of the fact

that, depending on the domestic law of Contracting States,

other authorities (Ministry of Foreign Affairs, courts) have

the right to interpret international treaties and agreements as

well as the 'competent authority' designated in the Convention,

and that this is sometimes the exclusive right of such other

authorities."

5.3. Vogel<(19) a.w. blz. 1718 art. 25, Randnr. 105.

> stelt:

"Umstritten ist der Rechtscharakter, insbesondere die

Bindungswirkung von Auslegungsvereinbarungen (?). (?) Man

könnte die Auslegungsvereinbarung als einen völkerrechtlichen

Vertrag zur Ergänzung des DBA betrachten, gerichtet auf eine

authentische Interpretation des DBA (...). Innerstaatliche

Wirkungen könnte solch eine Vereinbarung aber nur nach den

Grundsätzen des jeweils einschlägigen Verfassungsrechts

erlangen, das heißt: ohne eine Mitwirkung des Parlaments nur in

den Staaten, in denen völkerrechtliche Verträge innerstaatlich

unmittelbar gelten (...) oder in denen eine Ermächtigung an die

zuständigen Behörden verfassungsrechtlich zulässig ist, den

Befehl zur innerstaatlichen Anwendung des Vertrags an Stelle

des Parlaments zu erteilen. Da das nur in einer Minderheit der

OECD-Staaten in Betracht kommt, wird man Art. 25 Abs. 3 nicht

dahin auslegen können, daß er zu einer so verstandenen

völkerrechtlichen Vereinbarung und zusätzlich auch noch zu

deren Umsetzung in das innerstaatliche Recht ermächtigt (...).

Die Auslegungsvereinbarung kann daher nur als eine Abrede der

Verwaltungen verstanden werden, das DBA in einem bestimmten

Sinne anzuwenden. Sie bindet als solche die beteiligten

Verwaltungen, soweit nicht das Abkommen, das innerstaatliche

Recht oder verbindliche gerichtliche Entscheidungen dem

entgegenstehen. Dagegen bindet sie nicht die Gerichte, somit

auch nicht die Steuerpflichtigen (...)."<(20) In die zin ook K. Koch in het het algemene overzicht van opvattingen van

het in 1981 door de IFA gehouden congres over het mutual agreement, Cahiers

de droit fiscal international, Vol. LXVIa, blz. 25. Een recenter overzicht

van de opvattingen in een aantal landen vindt men in Vol. LXXVIIIa (1993,

Interpretation of double taxation conventions).

>

5.4. Art. 31 van het verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht<(21) Trb. 1972, 51; 1977, 169 en 1985, 79.

>

houdt in:

"1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd

overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het

verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van

het verdrag.

(...)

3. Behalve met de context dient ook rekening te worden gehouden

met:

a. iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de

partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag of de

toepasing van zijn bepalingen (...)."

5.5. Aannemend dat de in een verdrag aangewezen 'competent

authorities' als de bevoegde vertegenwoordigers van de partijen

kunnen worden beschouwd<(22) Anders kennelijk de Engelse rechter Mummery J. in 1990 in de zaken IRC v.

Commerzbank AG en IRC v. Banco do Brasil SA geciteerd door P. Baker, Double

Taxation Conventions and International Tax Law, 2e dr. 1994, blz. 422: "It

expresses the official view of the Revenue authorities of the two

countries. That view may be right or wrong. Although Art. XXA (kennelijk de

met art. 25, lid 3 van het OECD-Modelverdrag overeenkomende bepaling van

het desbetreffende verdrag, v.d.B.) authorises the competent authorities to

communicate with each other directly (...) 'to assure its consistent

interpretation and application' it does not confer any binding or

authoritative effect on the views or statements of the competent

authorities in the English courts." Aarzelend ook Vogel en R. Prokisch,

Cahiers de droit fiscal international vol. LXXVIIIa, blz. 36/7 die betogen

dat zo'n afspraak in elk geval kan gelden als 'gebruik' als bedoeld in art.

31, lid 3 onder b van het Weense verdrag. Dat 'gebruik' kan dan echter niet

ten nadele van de belastingplichtigen werken.

> en dat die nadere afspraak volgens het

nationale recht bindend is<(23) Hetgeen naar Duits recht betekent dat die afspraak op zijn beurt door het

parlement is goedgekeurd, zie BFH 1 februari 1989 IR 74/86, BFHE 157, 39,

herhaald in de in par. 2.7 bedoelde uitspraak van 10 juli 1986 IR 4/96 BFHE

181, 158.

>, zal bij de uitleg van dat verdrag met

een dergelijke afspraak rekening moeten worden gehouden.<(24) Vgl. o.a. Baker, a.w. blz. 422 en Avery Jones, Ellis c.s. MBB 1980 blz.

274.

> Daarmee is

echter nog niets gezegd over het gewicht dat dan aan die afspraak

moet worden toegekend.<(25) Vgl. o.a. H. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2e dr. 1998, blz.

815 ('Hilfsmittel für die Auslegung'). Vogel en Prokisch (t.a.p. blz. 37)

lijken aan een dergelijke nadere afspraak over de uitleg van een

verdragsbepaling, ook al is die afspraak bij gebreke aan de daarvoor

vereiste parlementaire goedkeuring nog niet rechtens bindend, toch

betekenis te willen toekennen als de "Auslegungsentscheidung mit dem

Abkommen vereinbart werden kann". Zij wijzen daarbij op een uitspraak van

het US Claims Court (Xerox Corp. v. US) waarin - in hun woorden - zou zijn

beslist dat "a particular mutual agreement between the competent

authorities follows the text of the convention and that there were no

indications that it dit not fulfill the purpose of the treaty provision".

Dat komt òfwel neer op een wat marginale toets (vgl. ook B. Peeters, Vol.

LXXVIIa, blz. 236 en H.B. Hieltjes, Handboek Internationaal Belastingrecht,

Hfst. III Art. 25, par. 3.1) waarbij aan de mening van de administratie

meer waarde wordt toegekend dan aan de mening van de tegenpartij of het is

een nietszeggende overweging, omdat de rechter die uitleg voor zijn

rekening neemt.

>

5.6. Staatssecretaris Vermeend betoogde onlangs<(26) Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Vaste

Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer van 18 december 1998, nr.

IFZ98/1036 inzake vragen, gesteld naar aanleiding van de Notitie

uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal

(verdragen) recht, VN 1999, blz. 415, zie ook VN 1998, blz. 2005.

>:

"Ik ben van mening dat de uitkomsten van zogeheten

overlegprocedures, die binnen doel en strekking van het verdrag

blijven, in beginsel bindend zijn voor belastingplichtigen. Dit

is slechts anders indien de uitkomst van het overleg in strijd

is met de tekst van het verdrag (...)."

5.7. De in art. 25, lid 3 OECD-Modelverdrag bedoelde mogelijkheid

vindt men ook in art. 25 lid 2 van het Verdrag, luidend:

"De hoogste belastingautoriteiten zullen in onderlinge

overeenstemming een regeling treffen, ten einde moeilijkheden en

twijfelpunten, die zich bij de uitlegging of de toepassing van

deze Overeenkomst voordoen, op te heffen, alsmede ten einde

onbillijkheden op grond van dubbele belasting in gevallen die in

deze Overeenkomst niet zijn geregeld, ongedaan te maken. (?)."

5.8. Naar Duits recht is een dergelijke afspraak zoals gezegd

slechts bindend (voor rechters en belanghebbenden) als die afspraak

parlementair is goedgekeurd (BFH 10 juli 1996, IR 4/96, vermeld in

par. 2.7 en in noot 23).<(27) Vgl. ook Dirksen, a.w. blz. D-XIX/2: "M.E. ist das Verständigungsverfahren

des Art. 25 Abs. 2 als ein Verwaltungsverfahren zu betrachten (...). (...)

die Bestimmung ist nicht wie eine Übertragung gesetzgebender Kompetenz an

die obersten Finanzbehörden zu betrachten. Weder die Steuerpflichtigen noch

die richterlichen Instanzen sind an das ergebnis des

Verständigungsverfahrens gebunden."

>

5.9. Naar Nederlands recht verkrijgen verdragen in beginsel eerst

verbindende kracht na goedkeuring door de Staten-Generaal (art. 91

Grondwet en art. 2 Rijkswet goedkeuring en bekendmaking verdragen,

hierna: de Rijkswet). Zgn. 'uitvoeringsverdragen' behoeven een

dergelijke goedkeuring echter niet, tenzij door (een aantal leden

van) de Staten-Generaal voorlegging ter goedkeuring wordt gevraagd,

zie art. 7, aanhef en onder b en art. 8 van de Rijkswet.

5.10. In de MvT inzake de Rijkswet<(28) Kamerstukken II, 1988-1989, 21 214 (R 1375) nr. 3 blz. 12; het betoog was

een herhaling van hetgeen t.a.v. art. 91 Grondwet was betoogd (Kamerstukken

II, 1979-1980, 15 049 (R 1100), nr. 10, blz. 5).

> werd betoogd

"of een verdrag beschouwd moet worden als een

uitvoeringsverdrag is primair afhankelijk van het daaraan ten

grondslag liggende verdrag. In de praktijk worden hierbij twee

criteria gehanteerd. Het eerste criterium is, of er in het

«moederverdrag» een duidelijke basis gelegen is die een zekere

juridische gehoudenheid meebrengt tot het tot stand brengen van

het uitvoeringsverdrag. Het tweede criterium is of in het

goedgekeurde «moederverdrag» voldoende duidelijk is aangegeven

wat er nog bij wijze van uitvoering nader geregeld moet worden.

(...)."<(29) Zie voor de inhoud van het begrip verder de MvA inzake die Rijkswet

(Kamerstukken II, 1990/91, 21 214 (R 1375) nr. 8 blz. 8 en de brief van de

bewindsman terzake aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II, 1992-1993, 21 214

(R 1375) nr. 17.

>

5.11. Zie voor een voorbeeld: HR 8 november 1995 nr. 263, na mijn

conclusie, FED 1996/218 m.nt. M.W.C. Feteris.<(30) VN 1995 blz. 4359, pt. 38; RSV 1996/78.

>

5.12. Met het oog op de mogelijkheid dat ook voor zo'n

uitvoeringsverdrag toch de normale (goedkeurings)-procedure moet

worden gevolgd, is voorgeschreven dat het voornemen tot het

afsluiten van een dergelijk verdrag aan de Staten-Generaal moet

worden meegedeeld (art. 8 van de Rijkswet). Voor dergelijke

verdragen gelden verder de normale voorschriften t.a.v. publicatie

etc.

5.13. De regeling van art. 7 van de Rijkswet is ontleend aan art.

62, lid 1 aanhef en onder b (oud) van de Grondwet. Avery Jones en

Ellis c.s. betoogden in 1980 t.a.v. die bepaling<(31) MBB 1980, blz. 273, nt. 69.

>

"At first sight this provision gives specific authority

making legally binding mutual agreements. The Finance Ministry

is, however, understood to consider that this provision has no

application to interpretative mutual agreements."<(32) Het is gelet op dit standpunt opmerkelijk dat in het begin van de jaren

'90 op basis van het overleg-artikel afspraken zijn gemaakt die nog veel

verder gingen dan uitlegging van de verdragsbepalingen en die het kader van

een uitvoeringsverdrag evident overschreden (afspraken van de Nederlandse

met de Deense resp. de Duitse belastingadministratie over de rechtsmacht op

het zgn continentale plat, resolutie van 21 december 1992 nr IFZ92/1469, VN

1993, blz. 26 pt. 7 en resolutie van 16 november 1993 VN 1993, blz. 4061

pt. 7).

>

5.14. Ik ben geneigd dat standpunt te delen. Het begrip

uitvoeringsverdrag is weliswaar rijkelijk vaag, maar het gaat mij

toch te ver om onder 'uitvoering' ook 'uitleg' te begrijpen. De

uitleg van de verdragsbepalingen bepaalt immers de werkingssfeer van

het verdrag of, anders gezegd, de omvang van hetgeen de staten

hebben afgesproken. Het is niet aan de belastingadministratie om

daarover een bindende uitspraak te doen.

5.15. Zou men interpretatieve afspraken als bedoeld in art. 25, lid

3 OECD-Modelverdrag niettemin in beginsel wel willen aanmerken als

een uitvoeringsverdrag, dan zou ik toch in elk geval een

uitzondering willen maken voor afspraken over kwesties van

verdragsuitleg, waarover de rechter al een uitspraak heeft gedaan of

die al aan de rechter zijn voorgelegd.

6. De in 1995 o.g.v. art. 25 van het Verdrag gemaakte afspraak

6.1. Een in het VN van 10 augustus 1995 gepubliceerd besluit van de

staatssecretaris van Financiën van 13 juli 1995, nr. IFZ 95/904 M<(33) VN 1995, blz. 2657, pt. 9.

>

houdt in:

"1. Met betrekking tot de toepassing van artikel 10 van (het

Verdrag) kan ik u het volgende meedelen. Na gebleken

moeilijkheden bij de uitleg van dat artikel is op grond van

artikel 25 van het verdrag tussen de Nederlandse en Duitse

bevoegde autoriteiten de volgende overeenstemming bereikt over

de interpretatie van (het begrip) (?) "tijdelijk" (?) in artikel

10, tweede lid van het Verdrag (?).

2. "Tijdelijk"

Het begrip "tijdelijk" in artikel 10, tweede lid, onder 1, van

het Verdrag dient overeenkomstig de interpretatie van artikel 15

van het OESO-Modelverdrag 1992 op dit punt te worden uitgelegd.

Dit heeft tot gevolg dat aan het begrip tijdelijk geen

zelfstandige betekenis moet worden toegekend en dat een verblijf

in de staat waar de arbeid wordt verricht als bedoeld in

genoemde bepaling slechts getoetst wordt aan het 183-dagen

criterium. (?)"

(?)

5. Inwerkingtreding

Het onderwerpelijke besluit vindt toepassing met ingang van de

datum van publicatie van het besluit en kan eveneens toepassing

vinden met betrekking tot aanslagen die op of na de datum van

publicatie van het onderhavige besluit nog niet definitief

vaststaan (?).

In het licht van bovengenoemde in gezamenlijk overleg tussen de

bevoegde Nederlandse en Duitse autoriteiten overeengekomen

uitleg van artikel 10 van het (Verdrag) dienen (?) de uitspraken

van het gerechtshof Arnhem van 19 december 1966, nr. 630/64 (BNB

1967/78) en het gerechtshof Den Haag van 23 februari 1970, nr.

98/1969 (BNB 1971/160), waarbij aan het begrip "tijdelijk" een

zelfstandige betekenis werd toegekend, niet meer tot richtlijn

te worden genomen."

6.2. Het gaat hier gelet op de aanhef van punt 1 kennelijk om een

aanschrijving, gericht tot de hoofden van directies en eenheden van

de Belastingdienst. De onder punt 2 opgenomen tekst van het besluit

is kennelijk een weergave van (een deel van) de inhoud van de

afspraak die de hoofden van de beide belastingadministraties hebben

gemaakt. De tekst van die afspraak is, naar de afdeling voorlichting

van het Ministerie van Financiën bij navraag meedeelde, in Nederland

niet (apart) gepubliceerd. De afspraak is derhalve, gesteld al dat

men daarin een uitvoeringsverdrag zou willen zien, voor de uitleg

van art. 10 van het Verdrag niet bindend.

6.3. Wat de inhoud van de in punt 2 weergegeven afspraak betreft,

merk ik het volgende op. Uit par. 2.8 volgt dat aan art. 15 van het

OECD-Modelverdrag als bepaling van later datum voor de uitleg van

art. 10 van het Verdrag slechts een beperkte betekenis kan worden

toegekend. Op zijn hoogst zou men uit het feit dat een eis als

'tijdelijk/vorübergehend' in art. 15 van het OECD-Modelverdrag zelfs

niet voor komt, kunnen afleiden dat de opstellers van het

Modelverdrag een dergelijke eis niet noodzakelijk vonden<(34) In het in par. 2.3 geciteerde art. VI van het Volkenbond-Model kwam de eis

nog wel voor (lid 2: 'temporairement'), maar ook in die bepaling had die

eis, door de wijze waarop het derde lid van die bepaling was geformuleerd,

eigenlijk al geen betekenis, zie ook H. Pijl, MBB 1995, blz. 287, par. 3.2.

>, en dat kan

een factor zijn die bij de uitleg van art. 10 van het Verdrag in

aanmerking kan worden genomen. In die opvatting zou een verwijzing

naar de tekst van art. 15 in plaats van naar de interpretatie van

die bepaling passender zijn geweest. Van die verwijzing naar de

tekst van de bepaling heeft men vermoedelijk afgezien, omdat een

dergelijke verwijzing een ander probleem zou hebben opgeroepen. Op

basis van de tot 1992 geldende tekst, zou een dergelijke verwijzing

inderdaad een sluitend betoog hebben opgeleverd, maar sinds 1992

schrijft art. 15, lid 2 onder a van het OECD-Modelverdrag voor dat

de 183-dagen-regel niet meer op jaarbasis moet worden toegepast (zie

hiervoor, par. 2.6). Als er aan het begrip 'tijdelijk/vorübergehend'

in art. 10 van het Verdrag geen betekenis wordt toegekend, dan komt

men voor die bepaling uit op een beoordeling op jaarbasis. Hiervoor

- par. 4.9 - heb ik betoogd dat men met behulp van het begrip

'tijdelijk/vorübergehend' aan art. 10 van het Verdrag voor de

gevallen welke men met die gewijzigde tekst van art. 15 van het

OECD-Model op het oog had, een uitleg zou hebben kunnen geven die

strookt met die gewijzigde tekst. Dat de beslissing om aan het

begrip 'tijdelijk/vorübergehend' geen betekenis toe te kennen, wordt

gemotiveerd met een verwijzing naar de sinds 1992 geldende versie

van art. 15 van het OECD-Modelverdrag, is daarom in dit opzicht

tegenstrijdig.<(35) Vgl. ook Schauhoff, Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Commentaar

verdrag Nederland art. 10, blz. 14 Rz. 29: "übersehen (wird), daß in Art.

15 MA nicht auf das Kalenderjahr, sondern auf einen Zeitraum von 12 Monaten

abgestellt wird, so daß in Art. 15 MA im Gegensatz zu Art. 10 Abs. 2 kein

zusätzliches Tatbestandsmerkmal für die Fälle erforderlich ist, in denen

der Aufenthalt überden Wechsel des kalenderjahres hinaus andauert."

>

6.4. Voor de gevallen die thans voorliggen, is een en ander

overigens, wat de uitleg van art. 10 van het Verdrag aangaat, niet

van belang. In die gevallen kan naar mijn mening, ook als men aan

het begrip 'tijdelijk/vorübergehend' wel een aparte betekenis

toekent, worden gesproken van een 'tijdelijk/vorübergehend' verblijf

in de zin van art. 10 van het Verdrag.

7. Het onderschrift bij de uitspraak van het gerechtshof Arnhem

7.1. Bij de uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 19 december

1966, BNB 1967/78 is de volgende noot opgenomen:

"Bij brief van 23 januari 1967, no. B7/14, heeft de Minister aan

de directeur medegedeeld dat hij heeft afgezien van het

instellen van beroep in cassatie tegen de onderhavige uitspraak,

onder toevoeging van het volgende:

Dat het Hof aan het woord "tijdelijk" in artikel 10, tweede

sub 1 van het Nederlands-Duitse belastingverdrag zelfstandige

betekenis toekent naast het vereiste van "in totaal niet meer

dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar" acht ik juist.

Bovendien leid ik uit de omstandigheden af dat A, indien het

dienstverband met X niet voortijdig zou zijn verbroken,

gedurende het kalenderjaar 1962 meer dan 183 dagen in Duitsland

zou hebben verbleven.

In zulke gevallen acht ik de 183 dagen-bepaling nooit van

toepassing."

7.2. Dergelijke 'algemene, ter kennis van het publiek gekomen

uitlatingen' van de bewindsman die verantwoordelijk is voor de

Belastingdienst, kunnen in rechte te respecteren vertrouwen opwekken

(vgl. o.a. HR 2 maart 1983, BNB 1983/150 m.nt. G. Laeijendecker). In

dergelijke onderschriften moet uiteraard niet meer worden gelezen

dan daarmee is bedoeld.<(36) Vgl. ook R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, 1996,

blz. 161/2.

> Als de bewindsman aangeeft dat hij zo zijn

eigen redenen heeft om tegen een uitspraak geen beroep in te

stellen, dan betekent het niet instellen van dat beroep dus - bij

voorbeeld - niet, dat hij die uitspraak als norm accepteert. Stemt

hij blijkens zijn uitlating in met de uitspraak, dan behoeft dat nog

niet te betekenen, dat hij die uitspraak in alle gevallen als norm

wenst te aanvaarden.

7.3. In dit geval verdienen twee punten de aandacht: De bewindsman

stemde in met de beslissing van het gerechtshof te Arnhem, dat het

begrip 'tijdelijk' een zelfstandige betekenis heeft. In de uitlating

valt echter niet te lezen dat de bewindsman ook instemde met de

uitleg die het gerechtshof in dat geval aan het begrip tijdelijk

gaf, namelijk, dat onder een tijdelijk verblijf in de zin van art.

10 van het Verdrag niet valt het verblijf van een werknemer die (BNB

1967/78, blz. 235, r. 45 e.v.)

"zich (?) over een langere tijdsduur telkens in het andere land

ophoudt - zij het met min of meer regelmatige tussenpozen van

verblijf in het eigen land (?)."

De bewindsman stemde wel in met de beslissing waartoe het

gerechtshof kwam - toewijzing van het heffingsrecht aan de

woonstaat, maar gaf ook aan dat hij daarvoor zijn eigen redenen had.

7.4. Nog minder valt in de uitlating naar mijn mening te lezen, dat

de bewindsman niet als een tijdelijk verblijf zou willen beschouwen

het min of meer omgekeerde geval waarin de betrokkene, over een

langere tijdsduur bezien, zich in hoofdzaak ophoudt in de woonstaat

maar regelmatig, steeds voor korte tijd, in de andere staat werkzaam

is. Ik lees in de uitlating niet een toezegging of instructie om ook

in die gevallen van een weerkerend, kortstondig verblijf het

heffingsrecht over de aan die periode toe te rekenen

arbeidsinkomsten te laten aan de werkstaat.

7.5. Leest men in de uitlating wel een dergelijke toezegging, dan

zal het besluit van 13 juli 1995 als een intrekking van die

toezegging moeten worden beschouwd.

7.6. Ingevolge art. 3:40 Awb treedt een besluit niet in werking

voordat het is bekendgemaakt.

Uit de toelichting blijkt dat de wetgever de bekendmaking zag als

een 'constitutief vereiste', hetgeen de mogelijkheid open laat dat

aan het besluit terugwerkende kracht wordt verleend.<(37) Memorie van toelichting inzake de Wet van 4 juni 1992, Stb. 315 (Awb,

eerste tranche), Kamerstukken II, 1988-1989, 21 221, nr. 3, blz. 82.

> Een intrekking

van een toezegging met terugwerkende kracht zal echter de

rechtszekerheid in de regel zodanig schaden, dat zij ontoelaatbaar

moet worden geacht, vergelijk onder andere HR 22 juli 1994, BNB

1994/296 m.nt. J. Brunt<(38) Nr. 29 632; FED 1994/790 m.nt. J.B.H. Röben, VN 1994 blz. 2465 pt. 5.

>, overwegend

"Als regel zal een belastingplichtige op grond van het

vertrouwensbeginsel op toepassing van een in een resolutie

vervatte beleidsregel mogen rekenen totdat de resolutie is

ingetrokken of gewijzigd (...)."

Uw Raad liet in dat arrest de mogelijkheid open dat onder

omstandigheden van die regel kan worden afgeweken, maar dergelijke

omstandigheden doen zich in het onderhavige geval naar mijn mening

niet voor.<(39) Zie voor een discussie over een min of meer vergelijkbare problematiek

(wets- of verdragswijziging met terugwerkende kracht) de Bijlage (notitie

terugwerkende kracht) bij de Nota n.a.v. het Verslag (nr. 5) en MvA EK (nr.

81a, pt. 2 en 4) bij de Wet van 13 december 1996, Stb. 650 (aanpassing

openingsbalans directie-pensioenlichamen) en de MvT (nr. 5), het Verslag

(nr. 6), de Nota n.a.v. het Verslag (nr. 7 blz. 4/5) en de Handelingen TK

bij de Wet van 17 december 1998, Stb. 729 (wijziging belastingverdrag met

Malta) alsmede S.H. Harkema, FED 1996/623 en 1997/311.

>

7.7. Overigens valt uit de tekst van het besluit niet zonder meer af

te leiden dat de bewindsman een dergelijke terugwerking dwingend

heeft willen opleggen. Zo betoogt Pijl<(40) T.a.p., blz. 292 l.k.

>:

"Het Besluit vindt toepassing met ingang van de datum van

publicatie ervan. Het kan echter eveneens toepassing vinden met

betrekking tot aanslagen die op of na de datum van publikatie

nog niet definitief vaststaan (...). Hieruit volgt dat (...) de

duiding van tijdelijk verplicht vanaf 13 juli 1995 geschiedt.

Uit de vriendelijke modaliteit van kunnen blijkt dat voor

situaties van vóór die datum zowel het systeem van vóór als van

na de mutual agreement is toegestaan. Naar mijn mening is het

redelijk het aan de discretie van belastingplichtigen over te

laten welke (...) duiding van tijdelijk in hun geval wordt

gebruikt."

8. Nader: de toerekeningsbreuk

8.1. HR 24 september 1997, BNB 1998/51 m.nt van Ch.J. Langereis

onder BNB 1998/52<(41) Nr. 32 478; FED 1998/26 m.nt. R.W.G. Rouwers, VN 1997, blz. 3522 pt. 11.

>

overwoog:

"ingevolge het bepaalde in (art.) 10, lid 1 van het (Verdrag)

komt het heffingsrecht over de inkomsten van natuurlijke

personen die in de ene staat - in dit geval Nederland - wonen

en in de andere staat - in dit geval Duitsland - arbeid

uitoefenen slechts aan die andere staat toe indien en voorzover

de werkzaamheden waarmee die inkomsten worden behaald in de

andere staat worden uitgeoefend. Dagen waarop in de andere

staat wordt verbleven maar geen arbeid wordt verricht zijn voor

de beantwoording van de vraag gedurende welke periode sprake is

van het uitoefenen van de arbeid in de zin van voormelde

bepaling zonder betekenis. Hiermede strookt het om (...) de

noemer van de breuk waarmee wordt bepaald welk gedeelte van het

jaarloon moet worden toegerekend aan de in de andere staat

uitgeoefende arbeid te stellen op het totale aantal werkdagen

(...)."

8.2. HR 17 december 1997, BNB 1998/52 m.nt. Langereis<(42) Nr. 32 946; VN 1998/2.15 blz. 177.

> betrof een

vergelijkbare kwestie, voor de toepassing van art. 2 van het besluit

voorkoming dubbele belasting. Overwogen werd:

"Dagen waarop in de andere staat wordt verbleven maar geen

arbeid wordt verricht, zijn voor de beantwoording van de vraag

gedurende welke periode sprake is van arbeid in de zin van [art

2, lid 2 van het besluit voorkoming dubbele belasting] zonder

betekenis. Zulks stemt overeen met hetgeen de Hoge Raad heeft

overwogen in het (zojuist geciteerde arrest). Met het

voorgaande strookt het om (...) de noemer van de breuk waarmee

wordt bepaald welk gedeelte van het jaarloon moet worden

toegerekend aan de in de andere staat verrichte arbeid, niet te

stellen op het aantal kalenderdagen, maar op het totale normale

aantal werkdagen. Dit aantal is met het oog op een eenvoudige

en uniforme uitvoering van het Besluit te stellen op het aantal

kalenderdagen verminderd met de weekeinddagen (...) zodat van

individuele omstandigheden - zoals ziekte, vakantie en

dergelijke - afhankelijke niet-gewerkte dagen buiten

beschouwing blijven. Voorzover evenwel vaststaat (...) dat in

de teller weekeinddagen als werkdagen zijn meegeteld, dienen

deze dagen in de noemer bij het normale totale aantal werkdagen

te worden opgeteld."

8.3. In Duitsland wordt een andere berekeningswijze toegepast. Het

BFH overwoog in een uitspraak van 29 januari 1986 IR 22/85, BFHE

146, 132 inzake de berekening van de op grond van een bepaling van

het (oude) belastingverdrag Duitsland-Italië in Duitsland vrij te

stellen inkomsten:

"(de bepaling) verlangt, daß die (...) Einkünfte aus

nichtselbständiger Arbeit in einen auf den Aufenthalt in

Italien entfallenden und in einen auf den Aufenthalt im Inland

(...) entfallenden Teil aufgeteilt werden. Dazu ist von dem

Grundsatz auszugehen, daß der (...) Arbeitnehmer seine

Einnahmen (...) aus nichtselbständiger Arbeit erhält, weil er

seinem Arbeitgeber versprochen hat, seine Arbeitskraft an einer

bestimmten Zahl von Tagen (vereinbarte Arbeitstage) innerhalb

eines Jahres oder eines anderen Zeitraums zur Verfügung zu

stellen. Grundlage für die Berechnung der steuerfreien

Einkünfte ist deshalb einmal die Zahl der vertraglich

vereinbarten Arbeitstage, wobei wegen jahresbezogener

Zusatzvergütungen (...) in der Regel die vereinbarten

Arbeitstage pro Kalenderjahr heranzuziehen sind. Darunter sind

die Kalendertage pro Jahr abzüglich der Tage zu verstehen, an

denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zu arbeiten

verpflichtet ist (=Urlaubstage sowie arbeitsfreie Samstage,

Sonntage und gesetzliche Feiertage). Mithin kommt es weder auf

die Zahl der Kalendertage (...) noch auf die Zahl der Tage an,

an denen der Arbeitnehmer tatsächlich seiner (...) Arbeit

nachging. (...) Das Heranziehen der vereinbarten Arbeitstage

trägt auch dem Umstand ausreichend Rechnung, daß bei Lohn- und

Gehaltsempfängern die Bezüge im allgemeinen unabhängig von den

tatsächlich gearbeiteten Stunden (Tagen) gezahlt werden. (...)

Den vereinbarten Arbeitstagen ist das für die entsprechende

Zeit vereinbarte Arbeitsentgelt (...) gegenüberzustellen.

Zusatzvergütungen (...) die die (...) Arbeit des Arbeitnehmers

innerhalb des gesamten Berechnungszeitraums betreffen, sind in

das vereinbarte Arbeitsentgelt einzubeziehen. Vergütungen [z.B.

für Überstunden (...) für Auslandstätigkeit u. ä. m.] (?), sind

außerhalb des (...) Berechnungsschemas der Einzeltätigkeit

unmittelbar zuzuordnen. (....) Das vereinbarte Arbeitsentgelt

pro Arbeitstag ist in Beziehung zu den vereinbarten

Arbeitstagen zu setzen, an denen sich der Arbeitnehmer

tatsächlich in Italien aufhält. Sollte sich der Arbeitnehmer

auch an Tagen in Italien aufhalten, die nicht zu den

vereinbarten Arbeitstagen zählen [z.B. Verlängerung eines

Aufenthalts (...) aus privaten Gründen), so fallen diese Tage

aus der Berechnung der steuerfreien Einkünfte heraus. (...)."

8.4. In dezelfde zin BFH 29 januari 1986 I R 296/82 BFHE 146, 136

BStBl II 1986, 513 (inzake het Verdrag Duitsland-Frankrijk); BFH 29

januari 1986 I R 109/85 BFHE 146, 141 (inzake het verdrag Duitsland-

Zweden); BFH 24 februari 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500 BStBl I 88,

819 (inzake het Verdrag Duitsland-Zwitserland) en BFH 18 juli 1990,

I R 109/88 BFHE 161, 482, BFH Inzake het oude verdrag Duitsland-

Italië). Het Duitse ministerie van Financiën schrijft die

berekeningswijze ook voor andere verdragen voor<(43) BMF Schreiben van 5 januari 1994, par. 6; Debatin/Wassermeyer, a.w. Band

I, Anhang B II 41a blz. 441.

>; in de (Duitse)

literatuur wordt die opvatting gevolgd.<(44) Zie o.a. Vogel, a.w. art. 15, blz. 1141 Rz 15; Engelse editie blz. 890/1;

Schieber, t.a.p. blz. 63/4 Rz 145 en Galavazi, Debatin/Wassermeyer,

Commentaar Verdrag Duitsland-Nederland, art. 10, blz. 37, Rz. 148.

>

8.5. Het is naar mijn mening onwenselijk indien bij de toepassing

van het Verdrag op hetzelfde object aan beide zijden van de grens

een verschillende berekeningswijze zou worden gevolgd.

8.6. Het lijkt mij zinloos om op zo'n ondergeschikt punt vast te

houden aan de eigen opvatting. Ik zou de Duitse berekeningswijze

daarom - in elk geval wat de toepassing van het Verdrag betreft -

maar willen overnemen.