Parket bij de Hoge Raad, 28-02-2001, AB0296, 35557

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaken

1.1. Het gaat om twee naheffingsaanslagen dividendbelasting, in de zaak met rolnummer 35.558 over een dividenduitkering in het jaar 1993, in de zaak met nr 35.557 over twee dividenduitkeringen in 1992. Behalve voor wat betreft de bedragen en de jaren zijn de zaken identiek.

1.2. De belanghebbende is een naar Nederlands recht opgerichte besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. Op 18 juli 1990 zijn de twee houders van de aandelen in de belanghebbende (het echtpaar A) naar België geëmigreerd. Sinds die datum worden de aandeelhouders voor de toepassing van het verdrag met België op grond van artikel 4 van dat verdrag aangemerkt als inwoners van België.

1.3. Vóór de emigratie verwierven belanghebbendes aandeelhouders een bankkrediet met een limiet van f. 3.100.000 om te voorzien in hun persoonlijke liquiditeitsbehoefte tot aan het moment van verkoop van hun aandelen in de belanghebbende, welke verkoop op 7 september 1995 heeft plaatsgevonden. Het plan was om na vijf jaren (gerekend vanaf de emigratie; zie artikel 13, § 5, van het belastingverdrag tussen Nederland en België(1)) de winstreserves in de belanghebbende te verzilveren door verkoop van de aandelen.

1.4. Op 11 september 1990 is de werkelijke leiding van de belanghebbende naar de Nederlandse Antillen overgebracht en in handen van een lokaal trustkantoor gelegd. Het vermogen van de belanghebbende bestond uit beleggingen. De belanghebbende was vervolgens tot 7 september 1995 (datum verkoop aandelen) feitelijk op de Nederlandse Antillen gevestigd.

1.5. Met betrekking tot de vestigingsplaats van de belanghebbende en de wijze waarop de belanghebbende in de Antilliaanse belastingheffing zou worden betrokken, is op 27 maart 1991 door de inspecteur te Q, Curaçao, een ruling afgegeven die als volgt luidt:

"X B.V. (hierna te noemen: "B.V.") is een vennootschap opgericht naar Nederlands recht. Alle aandelen B.V. worden gehouden door niet-ingezetenen van de Nederlandse Antillen.

Bij aandeelhoudersbesluit d.d. 11 september 1990 is aan alle Nederlandse directeuren ontslag en décharge verleend en is B N.V. gevestigd te a-straat 1, Curaçao, tot direkteur benoemd. Het kantoor in Nederland is eveneens per 11 september 1990 opgeheven, terwijl per dezelfde datum een kantoor te Curaçao is geopend.

Gelet op het voorgaande verzoeken wij u, middels ondertekening "voor accoord" van de bijgesloten kopieën van deze brief, te bevestigen c.q. goed te keuren dat B.V. fiscaal als volgt zal worden behandeld:

1. B.V. is, gelet op de hierboven beschreven omstandigheden en Art. 34 (2) van de Belastingregeling voor het Koninkrijk met ingang van 11 september 1990 gevestigd binnen de Nederlandse Antillen.

2. Gegeven de statutaire doelomschrijving van B.V. wordt zij aangemerkt als een vennootschap zoals bedoeld in Art. 14 LVWB 1940.

3. Voor de toepassing van Art. 17 (1)(e) en (f) van de Landsverordening op de Inkomstenbelasting 1943 wordt B.V. aangemerkt als een vennootschap zoals bedoeld in de Art. 8A, 8B, 14 en 14A LVWB 1940.

4. De winst van B.V. zal worden belast tegen 2,4 - 3% overeenkomstig Art. 14 LVWB 1940 juncto artikel 2 van de Garantieverordening winstbelasting 1979, tenzij met betrekking tot bepaalde inkomsten wordt geopteerd voor belastingheffing krachtens een andere bepaling van de LVWB 1940.

5. Terzake van dividenden ontvangen uit niet-verdragslanden mag B.V. 75% van de netto-ontvangen dividenden als aftrekbare kosten in aanmerking nemen, terwijl de resterende 25% zal worden belast tegen 2,4 - 3% conform artikel 14 LVWB 1940 jo Art. 2 Garantieverordening winstbelasting 1979.

6. Deze ruling zal van toepassing zijn met ingang van 11 september 1990 tot en met het boekjaar dat eindigt in 1995. Vervolgens zal de ruling telkens worden verlengd met perioden van drie boekjaren, tenzij zwaarwegende argumenten zich daartegen verzetten."

1.6. Het door de aandeelhouders geleende bedrag ad f 3,1 miljoen bleek in 1992 onvoldoende om hun uitgavenpatroon gedurende de vijfjaars wachttermijn te dekken, onder meer door een minder gelukkige participatie in een manege, door de bouw van een eigen huis en doordat de door hen te ontplooien (management)activiteiten minder opleverden dan verwacht.

1.7. Op 27 januari 1992, op 24 juli 1992 en op 28 januari 1993 heeft de belanghebbende door middel van inkoop van eigen aandelen f 1.998.528, f 3.000.000, resp. f 4.000.000 uit haar winstreserves doen overgaan naar haar aandeelhouders. Ik vermoed dat tot inkoop in plaats van rechtstreekse uitdeling is overgegaan in verband met de Belgische roerende voorheffing ad 25% op uitdelingen. De belanghebbende heeft ter zake van deze inkopen tijdig 'nihil-aangiften' gedaan. De inspecteur heeft aan de belanghebbende twee naheffingsaanslagen dividendbelasting opgelegd, een voor 1992 en een voor 1993, eerst naar een tarief van 20%, na bezwaar naar een tarief van 15%.

2. Geschil en Hofuitspraak

2.1. In geschil is de betekenis van artikel 34, tweede lid, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK). De belanghebbende heeft op grond van de interne wetgevingen van de landen van het Koninkrijk een dubbele vestigingsplaats, één in Nederland op grond van haar oprichtingsrecht, zulks ingevolge art. 2, lid 4, Wet Vpb. en art. 1, lid 3, Wet op de dividendbelasting 1965 (Divb.), en één in de Nederlandse Antillen, nu zij aldaar feitelijk wordt geleid. Dat laatste heeft het Hof feitelijk vastgesteld. Tegen die vaststelling zijn geen (motiverings)klachten gericht. De dubbele vestigingsplaats wordt ontdubbeld door de tie break van art. 34, lid 2, BRK: als fiscale vestigingsplaats wordt uitsluitend de plaats van feitelijke leiding (de Antillen) aangewezen, behoudens - voor de heffing van de dividendbelasting - indien de zetelverplaatsing de verijdeling van de dividendbelasting als doorslaggevende beweegreden had.

2.2. In geschil is de vraag is of deze tie break bewerkstelligt dat de belanghebbende haar vestigingsplaats in Nederland voor de dividendbelasting (art. 1, lid 3, Divb.) verliest ook voor situaties die niet door (hoofdstuk II van) de BRK bestreken worden, zoals de litigieuze, waarin het dividend zich immers niet beweegt van de Nederlandse Antillen naar een ander land van het Koninkrijk, maar naar een derde Staat (België).

2.3. De Staatssecretaris betoogt wezenlijk dat voor dergelijke situaties de vestigingsplaats niet ontdubbeld wordt. Dual resident BV's zoals de belanghebbende behouden zijns inziens voor de niet onder hoofdstuk II van de BRK vallende situaties hun vestigingsplaats in Nederland op grond van art. 1, lid 3, Divb: de tie break geldt slechts voor de toepassing van (hoofdstuk II van) de BRK. Dat betekent dat Nederland in casu dividendbelasting kan heffen, want als art. 1, lid 3, Divb. niet buiten werking gesteld wordt, gaat het in casu om een dividend betaald door een Nederlands gevestigde vennootschap. Waar de aandeelhouder zich bevindt, is voor de Wet op de dividendbelasting in beginsel irrelevant. Op grond van intern Nederlands recht kan dan 25% dividendbelasting geheven worden. Het Nederlandse heffingsrecht wordt echter mogelijk beperkt door een belastingverdrag tussen Nederland en de woonstaat van de ontvanger van het dividend, zoals in casu door art. 10, § 2, ten 2e, van het Verdrag met België (tot 15% van het dividend).

2.4. Volgens de belanghebbende daarentegen bewerkstelligt de tie breaker van art. 34, lid 2, BRK (een formele Rijkswet) dat de Nederlandse vestigingsplaats van de belanghebbende op basis van art. 1, lid 3, Divb. (een formele wet) ook voor de toepassing van het interne Nederlandse recht opgeheven is, en daarmee tevens voor de toepassing van het Verdrag met België (of met enige andere Staat), zodat Nederland niet kan heffen, nu art. 10 (dividenden) van dat Verdrag voor Nederlandse heffingsbevoegdheid vestiging van de uitdelende vennootschap in Nederland eist. De toepasbaarheid van het Verdrag met Belgie is echter niet waar het om gaat in deze zaak (zoals in cassatie de belanghebbende blijkens zijn cassatieverweerschrift - punt 3 - ook lijkt in te zien). Alles hangt op de betekenis van art. 34, lid 2, BRK.

2.5. Het Hof heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld en de bestreden uitspraken en de naheffingsaanslagen vernietigd. Zijn uitspraak is enigszins verwarrend, wellicht als gevolg van de verschillende standpunten van de belanghebbende die - na lezing van het vertoogschrift van de inspecteur - haar primaire en subsidiaire standpunt bij repliek verwisselde en primair aanvoerde dat het Verdrag met België niet van toepassing is. Die stelling is echter niet in haar belang. 15% inhouding (art. 10 Verdrag met Belgie) is immers beter dan 25% inhouding (interne Nederlandse wet). De belanghebbende bedoelde vermoedelijk - dat standpunt neemt zij in (punt 3 van) haar cassatievertoogschrift in - dat de fictieve vestigingsplaats van art. 1, lid 3, Divb. in casu afgeschaft wordt door art. 34, lid 2, BRK, zodat men - bij gebreke van een Nederlandse vestigingsplaats van de belanghebbende - aan toepassing van (art. 10 van) het Verdrag met Belgie in het geheel niet meer toekomt. Primair en subsidiair liepen bij de belanghebbende enigszins door elkaar heen.

2.6. Het Hof verstaat belanghebbendes primaire stelling aldus - vermoedelijk op grond van hetgeen de belanghebbende bij pleitnota voor het Hof uiteindelijk zelf als primair standpunt formuleert - dat het Verdrag met België in casu heffing van Nederlandse dividendbelasting zou verbieden (r.o. 4.1, 2e alinea, Hof). Het Hof komt tot de conclusie dat die stelling niet juist is, maar ziet daarbij "vooralsnog" af van de mogelijke werking van art. 34, lid 2, BRK (r.o. 4.1, 1e alinea, Hof). Belanghebbendes primaire stelling hangt echter geheel op de door haar voorgestane werking van art. 34, lid 2, BRK, zodat het Hof een andere stelling behandelt dan de door de belanghebbende naar voren gebrachte. Op die basis acht het Hof de belanghebbende inwoner van Nederland voor de toepassing van het Verdrag met België. Dat verbaast niet, nu het Hof immers heeft afgezien van de mogelijke invloed van art. 34, lid 2, BRK: alsdan geldt art. 1, lid 3, Divb. onverkort. Maar de invloed van art. 34, lid 2, BRK is juist de kern van het geschil voor het Hof.

2.7. Die invloed onderzoekt het Hof echter niet. Het Hof onderzoekt vervolgens immers nog slechts of de doorslaggevende reden voor de verplaatsing van belanghebbendes feitelijke leiding is geweest de verijdeling van de Nederlandse dividendbelasting en komt tot het - in cassatie niet bestreden - feitelijke oordeel dat zulks niet het geval is. Het Hof geeft daarop de belanghebbende gelijk. Het een volgt echter niet uit het ander. De omstandigheid dat verijdeling van dividendbelasting niet de doorslaggevende reden was, leidt slechts tot de conclusie dat de tie break van art. 34, lid 2, BRK ook geldt voor de heffing van de dividendbelasting. Daarmee is nog geen antwoord gegeven op de vraag waar het wezenlijk om gaat: werkt de genoemde tie break slechts voor de toepassing van (hoofdstuk II van) de BRK, of werkt zij erga omnes? Neemt art. 34, lid 2, BRK (volledig) de plaats in van de interne Nederlandse wet (art. 1, lid 3, Divb.) ingeval van Nederlandsrechtelijk opgerichte vennootschappen die hun feitelijke zetel op Aruba of de Nederlandse Antillen hebben (behalve ingeval van antifiscale zetelverplaatsing)? De beslissing van het Hof (het gelijk is aan de belanghebbende) doet veronderstellen dat het Hof die vraag bevestigend beantwoordt, maar dat staat niet in zijn uitspraak. Een zuiver rechtsoordeel hoeft weliswaar niet gemotiveerd te worden, maar het is wat mager om het niet eens op te schrijven.

2.8. In cassatie is voorts in geschil of onderwerping van de belanghebbende aan inhoudingsplicht op grond van haar oprichtingsrecht een verboden discriminatie naar nationaliteit oplevert.

3. De tie break van art. 34, lid 2, BRK

3.1. Artikel 34, lid 2, BRK luidt sinds 1986 als volgt:

"2. Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepalingen van artikel 2, eerste lid, letter d, inwoner van beide landen is, wordt hij geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van zijn werkelijke leiding is gevestigd. Het in de vorige volzin bepaalde geldt ook voor de toepassing van de Wet op de dividendbelasting 1965, tenzij moet worden aangenomen dat de doorslaggevende reden voor het verplaatsen van de werkelijke leiding is geweest de heffing van dividendbelasting onmogelijk te maken."

3.2. Deze bepaling, met name de tweede volzin, heeft een uitgebreide parlementaire geschiedenis die gekenmerkt wordt door misverstanden. Het eerste deel van de tweede volzin is logisch overbodig. De tie break in de eerste volzin geldt immers ook al voor de dividendbelasting, zodat de tweede volzin dat niet hoeft te zeggen. Het eerste deel van de tweede volzin ontleent zijn betekenis uitsluitend aan de (hieronder opgenomen) nodeloos ingewikkelde parlementaire discussie over de reikwijdte van art. 11 (dividenden) en art. 20 (restartikel) BRK ingeval van uitdelingen door dual resident BV's zoals de belanghebbende aan inwoners van de Antillen.

3.3. Gevreesd werd - bij de herziening van de BRK in 1985 - dat Nederland bij dergelijke uitdelingen onverkort dividendbelasting zou kunnen heffen omdat noch art. 11, noch art. 20 hem dat heffingsrecht zou ontnemen: voor de toepassing van de BRK zou het om een interne Antilliaanse uitdeling gaan (van de Antillen naar de Antillen) waarop de BRK niet ziet, zodat art. 1, lid 3, Divb. gewoon zou gelden. Nederlandse dividendbelastingheffing in dergelijke sitiuaties werd uit een oogpunt van (on)evenwichtigheid in vergelijking met de spiegelbeeldsituatie (sic(2)) ongewenst bevonden, behalve in misbruiksituaties (antifiscale zetelverplaatsing), en daarom werd de tweede volzin toegevoegd: enerzijds om Nederland een mogelijk heffingsrecht te ontnemen (eerste deel tweede volzin), anderzijds om heffingsrecht juist te verzekeren bij antifiscale zetelverplaatsing (laatste deel volzin). Het eerste zinsdeel van de toevoeging bewerkstelligt echter niet wat ermee beoogd werd. De gehele gedachtengang lijkt zelfs innerlijk tegenstrijdig: een uitdeling van een Nederlands/Antilliaanse dual resident BV aan een inwoner van de Antillen is immers alleen dan een interne Antilliaanse aangelegenheid indien de tie break van de eerste volzin ook voor de dividendbelasting zijn werk reeds gedaan heeft. En andersom: indien (hoofdstuk II van) de BRK niet op een dergelijke uitdeling ziet, dan ziet de tie break daar ook niet op en heeft het dus ook geen zin om te dien einde in de tie break te gaan morrelen, want dat verandert dan niets. Dan had men in art. 11 of art. 20 moeten gaan morrelen, om dier werking uit te breiden. Dit is slechts anders indien de tie break ook zou gelden voor situaties die niet onder de (overige bepalingen van de) BRK vallen, maar dat is precies het standpunt dat de Staatssecretaris bestrijdt, en mijns inziens terecht, zoals ik hieronder zal motiveren. De tie break beperkt mijns inziens niet zelfstandig de heffingsbevoegdheid, doch doet dit slechts doordat zij verwijzingen naar inwonerschap in de toewijzingsbepalingen invult. Als men niet toekomt aan een toewijzingsbepaling, zoals in casu (de art. 11 en 20 BRK zijn in casu immers geen van beide van toepassing omdat de ontvangers van het dividend noch in Nederland, noch in de Antillen wonen), komt men ook niet aan de tie break toe omdat er helemaal geen tie is die broken zou moeten worden.

3.4. Uit de hieronder opgenomen parlementaire discussie wordt wel min of meer duidelijk wat de wetgever beoogde met de tweede volzin van art. 34, lid 2, BRK, maar het zou de praktijk en de rechtspraak zeer helpen als die discussie (en de formulering van de BRK op dit punt) nog eens over gedaan werd, maar dan zonder misverstanden. Wellicht nog beter zou het overigens zijn als vestigingsplaatsficties op basis van oprichtingsrecht afgeschaft zouden worden, want zij zijn inherent discriminatoir, ofwel in positieve zin (zij geven toegang tot regelingen die in beginsel alleen voor "echte" inwoners zijn bedoeld en die aan "echte" niet-inwoners worden onthouden, bijvoorbeeld fiscale eenheid(3) en verdragsbescherming, waardoor allerlei wetsvervuilende, partieel-terugtrekkende manoeuvres in dergelijke regelingen nodig worden(4)), ofwel in negatieve zin (zij onderwerpen Nederlandsrechtelijke rechtspersonen, ook als zij feitelijk niets met Nederland te maken hebben, aan regelingen waar vreemdrechtelijk opgerichte lichamen in overigens gelijke omstandigheden verschoond van blijven, met alle mogelijke gevolgen van dien, gezien de vele vigerende inter- en supranationale discriminatie- en belemmeringsverboden). U zie over deze mogelijke gevolgen mijn behandeling van belanghebbendes beroep op non-discriminatie in onderdeel 8 hieronder.

3.5. In de parlementaire geschiedenis van de BRK zijn geen aanwijzingen te vinden dat art. 34, lid 2, BRK erga omnes zou moeten werken. Integendeel. U zie onderdeel 4 hieronder. Ook de jurisprudentie steunt belanghebbendes standpunt niet. U zie onderdeel 5 hieronder. Er zijn niettemin drie punten die twijfel kunnen doen rijzen. In de eerste plaats de genoemde toevoeging van de tweede volzin aan art. 34, lid 2, BRK, die voor wat betreft zijn eerste deel alleen zin heeft als de tie break van de eerste volzin wèl extra-Rijkswettelijke werking zou hebben. Dat is echter ongerijmde bewijsvoering, gezien de (hieronder opgenomen) onduidelijke parlementaire discussie over die toevoeging. Gezien de ratio van de toevoeging, had zij immers juist niet toegevoegd moeten worden, althans niet in art. 34, lid 2.

3.6. In de tweede plaats is er de omstandigheid dat de wetgever het niet nodig achtte om in de BRK een bepaling op te nemen conform art. 10, lid 5, OESO-Modelbelastingverdrag (verbod op secondary withholding tax). Dat was niet nodig omdat noch Nederland, noch de Antillen een dergelijke heffing zouden kennen. Dit suggereert dat indien Nederland of de Antillen wèl zo'n heffing hadden gekend, wèl een verbod conform art. 10, lid 5 OESO-Model opgenomen zou zijn. Was dat gebeurd, dan zou de belanghebbende in het thans te berechten geval zich daar wellicht met succes op kunnen beroepen. U zie daarover onderdeel 6 hieronder.

3.7. In de derde plaats is er de omstandigheid dat de Staatssecretaris bij de (niet-)verlening van woonplaatsverklaringen aan dual resident BV's zoals de belanghebbende een standpunt inneemt dat exact tegengesteld lijkt aan het standpunt dat hij in de thans te berechten zaak inneemt. Voor zover mij bekend, is zijn beleid nog steeds dat hij geen woonplaatsverklaringen aan derde landen afgeeft ten gunste van Nederlandsrechtelijk opgerichte vennootschappen die feitelijk in een ander land zijn gevestigd, een en ander op grond van het argument dat de tie break in het verdrag tussen Nederland en de feitelijke vestigingsstaat (toewijzing aan de feitelijke vestigingsstaat) tot gevolg heeft dat de vennootschap ook voor de toepassing van het verdrag tussen Nederland en het derde land geen inwoner van Nederland meer is. Het eerstgenoemde verdrag zou dus de Nederlandse vestigingsplaatsfictie van art. 2, lid 4, Wet Vpb. opzij zetten, ook voor de toepassing van andere regelingen dan dat eerstgenoemde verdrag. Dat is precies wat de belanghebbende in casu betoogt als men voor dat verdrag de BRK invult en voor art. 2, lid 4, Wet Vpb. invult art. 1, lid 3, Divb. U zie hierover nader onderdeel 7 hieronder.

4. Parlementaire geschiedenis

4.1. Artikel 34 BRK is per 1 januari 1986 gewijzigd. Het eerste lid luidde oorspronkelijk als volgt:

4.2. De Memorie van Toelichting bij de oorspronkelijke BRK(5) vermeldt onder meer:

Tot de laatste categorie behoren de bepalingen betreffende de vermijding van dubbele belasting. De invloed van deze bepalingen op de wetgevingen van de onderscheidene landen is te vergelijken met die van overeenkomsten ter vermijding van dubbele belasting op de wetgevingen van de partijen bij de overeenkomst. De autonome wetgevingen van de landen worden er niet door gewijzigd in die zin, dat voorschriften worden ingetrokken of gewijzigd. De toepassing van deze wetgevingen mag evenwel niet in strijd komen met de bepalingen ter vermijding van dubbele belasting van de Rijkswet. Voor zover dit het geval zou zijn, blijven de autonome wetgevingen der landen buiten toepassing." (de cursiveringen zijn van mij, PJW)

4.3. Artikel 34 BRK staat in hoofdstuk II (vermijding van dubbele belasting). De MvT bij de oorspronkelijke BRK vermeldt over art. 34 onder meer:

"Het eerste lid heeft ten doel voor de toepassing van Hoofdstuk II - vermijding van dubbele belasting - meervoudig inwonerschap te voorkomen. (...)" (curs. PJW).

4.4. Per 1 januari 1986 is het oorspronkelijke eerste lid van art. 34 BRK opgesplitst in een eerste en tweede lid. De oorspronkelijke zinsnede "voor de toepassing van dit hoofdstuk" is bij die opsplitsing wel in lid 1 (natuurlijke personen) behouden, doch niet herhaald in lid 2 (rechtspersonen). De leden 1 en 2 van art. 34 BRK luiden van en met 1986 als volgt:

"1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk:

4.5. De Memorie van Toelichting(6) bij de wijziging ingaande 1 januari 1986 vermeldt over de wijziging van artikel 34 onder meer het volgende:

"Artikel 34, dat betrekking heeft op het voorkomen van dubbel inwonerschap voor de toepassing van de belastingregeling is in overeenstemming gebracht met de opzet en termen van het tweede en derde lid van artikel 4 van het OESO-model belastingverdrag van 1977. Het eerste lid van het voorliggende voorstel heeft betrekking op de dubbele woonplaats in geval van een natuurlijk persoon terwijl het tweede lid het oog heeft op dubbel inwonerschap in geval van een andere dan een natuurlijk persoon. Voor het overige is het artikel inhoudelijk niet gewijzigd." (de cursiveringen zijn van mij; PJW).

4.6. De MvT ter zake van het oorspronkelijke art. 1, lid 1 (oud), BRK (non-discriminatie) vermeldde expliciet (zie 4.2) dat die bepaling derdenwerking had, onder de mededeling dat deze bepaling "een geheel eigen plaats" innam binnen de BRK. Op die grond, en op grond van de gecursiveerde passages in de bovenstaande citaten, is niet aannemelijk dat art. 34, lid 2, BRK bedoeld is om art. 1, lid 3, Divb. ook voor andere doeleinden dan toepassing van de BRK opzij te zetten. Integendeel. Bij de opsplitsing van lid 1 van art. 34 (oud) in twee nieuwe leden (lid 1 voor natuurlijke personen, lid 2 voor rechtspersonen) in 1986 is weliswaar de zinsnede "voor de toepassing van dit hoofdstuk" die in lid 1 wel bleef staan, niet herhaald in lid 2, maar aannemelijk is, gezien bovenstaande wetsgeschiedenis, dat dit domweg vergeten is en (dus) niet beoogd was. Ik kan ook geen reden bedenken waarom de tie break voor rechtspersonen met een dubbele vestigingsplaats een ruimer bereik zou moeten hebben (ook buiten het overige toepassingsbereik van de BRK) dan de tie break voor natuurlijke personen met een dubbele woonplaats. Ik meen voorts, anders dan de belanghebbende, dat in de indeling van de MvT bij de oorspronkelijke BRK (zie 4.2), art. 34 BRK behoort tot de bepalingen die het interne recht van de landen intact laten (zij het dat zij ingeval van conflict met een interne wet voorgaan op de interne wet) en dus niet tot de Rijkswetsbepalingen die de interne wet wijzigen of intrekken. De MvT noemt als voorbeeld van de eerste categorie bepalingen juist "de bepalingen betreffende de vermijding van dubbele belasting." Art. 34 BRK staat in Hoofdstuk II BRK, getiteld "Vermijding van dubbele belasting." Ook overigens biedt de wetsgeschiedenis de belanghebbende weinig steun:

4.7. De regering antwoordde als volgt(7) op vragen in het voorlopig verslag(8) over de fiscale vestigingsplaatsbepaling in de BRK:

"(...) Zoals is opgemerkt in de memorie van toelichting onder het hoofd Artikelsgewijze behandeling is de omschrijving van het begrip «inwoner van een van de landen» ontleend aan artikel 4, eerst lid van het OESO-model belastingverdrag van 1977. Het begrip «soortgelijke omstandigheid» is de vertaling in het Nederlands van het slot van de eerste volzin van artikel 4, eerste lid, OESO-model belastingverdrag: «criterion of a similar nature». Onder dit begrip valt het gevestigd zijn van een onderneming in een bepaald land indien deze naar het recht van dat land is opgericht. Als voorbeeld moge worden verwezen naar artikel 2, vierde lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Voor het geval sprake is van een dubbele plaats van vestiging van de onderneming, is een voorziening getroffen in artikel 34. Zoals opgemerkt in de memorie van toelichting (pagina 10) heeft het herziene tweede lid van dit artikel met name het oog op dubbel inwonerschap in geval van een andere dan een natuurlijk persoon. Voor het geval sprake is van een inwonerschap van beide landen - zogenoemd dubbel inwonerschap - wordt de onderneming geacht inwoner te zijn van het land waar de plaats van haar werkelijke leiding is gevestigd."

4.8. Hieruit volgt dat in de BRK voor de fiscale vestigingsplaatsbepaling mede aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag. Het OESO-modelverdrag bepaalt in art. 4 dat de verdragswoonplaatsbepaling slechts geldt "for the purposes of this Convention".

4.9. Bij Nota van Wijziging is de huidige tweede volzin aan art. 34, lid 2, BRK toegevoegd. De toelichting bij die Nota van Wijziging(9) verwijst naar de Memorie van Antwoord(10), die als volgt luidt:

4.10. Ook deze passages steunen de opvatting van de belanghebbende niet. Had art. 34, lid 2, werking erga omnes gehad, dan zouden de vanuit de Kamer gestelde vragen afgedaan zijn met verwijzing naar die werking. De regering nam echter integendeel juist aan dat Nederland in de gegeven situatie (het dividend wordt uitgekeerd door een formeel in Nederland maar feitelijk op de Antillen gevestigde BV aan een genieter op de Antillen) wèl dividenbelasting zou kunnen heffen op grond van art. 1, lid 3, Divb, en stelde daarom bij Nota van Wijzigingen toevoeging voor van de tweede volzin aan art. 34, lid 2, BRK. Art. 1, lid 3, Divb. werd dus in de beleving van de regering in de gegeven casuspositie niet buiten werking gesteld door de eerste volzin van art. 34, lid 2. Juist omdat de eerste volzin geen extra-Rijkswettelijke werking heeft, is toevoeging van de tweede volzin echter zinloos (zie hierboven, 3.3), maar daar gaat het thans niet om.

4.11. Naar aanleiding van de toevoeging van de tweede volzin stelden de Tweede Kamerleden De Grave en Kombrink tijdens de mondelinge behandeling opnieuw vragen. Staatssecretaris Koning antwoordde als volgt:(11)

4.12. De tweede volzin van art. 34, lid 2, BRK heeft dus een tweeledig doel: enerzijds het Nederlandse heffingsrecht voor zoveel nodig beperken in de bedoelde situaties (door buiten werking stelling van art. 1, lid 3, Divb.), anderzijds om die beperking weer terug te nemen (en de werking van art. 1, lid 3, Divb. dus te doen herleven) ingeval van antifiscale zetelverplaatsing. Voor zover het Nederlandse heffingsrecht door de toevoeging van de tweede volzin beperkt wordt (mijns inziens berust de toevoeging op misverstand; zie 3.3), is uit het bovenstaande op te maken dat deze beperking niet verder gaat dan nodig is om 'het evenwicht te herstellen', dus niet verder gaat dan de situatie waarin de genieter van het dividend in hetzelfde Koninkrijksland is gevestigd als de uitdeler.

4.13. In het Eindverslag(12) werd het volgende gevraagd:

De regering antwoordde in de Nota naar aanleiding van het eindverslag als volgt:(13)

4.14. Niettemin werd veiligheidshalve ook in art. 20 een misbruikvoorbehoud ingevoegd. Ook uit het bovenstaande blijkt dat met de toevoeging van de tweede volzin aan het tweede lid van artikel 34 BRK slechts bedoeld is het Nederlandse heffingsrecht ex art. 1, lid 3, Divb. te beperken voor zover dat nodig is om gelijkheid met 'het omgekeerde geval' te bereiken, een en ander behoudens misbruik.

4.15. Mijn conclusie is dat de parlementaire geschiedenis van de BRK voornamelijk steun biedt aan het standpunt van de Staatssecretaris, al acht ik het ongerijmd dat die geschiedenis tot de conclusie moet voeren dat in het thans te berechten geval verhuizing van de aandeelhouders naar de Antillen niet tot dividendbelastingheffing zou hebben geleid, terwijl verhuizing naar een derde Staat (België) daar - voor zover tot nu toe overzienbaar - wel toe leidt.

5 Jurisprudentie

5.1. Uit de parlementaire geschiedenis van de BRK blijkt dat het de bedoeling is dat zij zoveel mogelijk dezelfde werking heeft als een belastingverdrag tussen onafhankelijke Staten. Een verdragsbepaling zet in beginsel de nationale fiscale woonplaatsregels slechts opzij voor de toepassing van dat verdrag. U zie bijvoorbeeld uw grensambtenarenarrest(14). U overwoog:

"dat belanghebbende ingevolge artikel 2, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in de voor het jaar 1976 geldende tekst, moest worden geacht binnen het Rijk te wonen en binnenlands belastingplichtige was; dat echter voor de toepassing van de Overeenkomst tussen Nederland en België (...) belanghebbende ingevolge artikel 4, paragraaf 3, aanhef en onder 1e van die Overeenkomst, geacht moest worden inwoner te zijn van België (...)."

5.2. HR 29 juni 1988, BNB 1988/331, met conclusie Verburg en noot Slot, betrof een naar Nederlands recht opgerichte BV met de werkelijke leiding in het Verenigd Koninkrijk, die opgenomen wenste te worden in een fiscale eenheid (art. 15 Wet Vpb). Het Hof had beslist dat zulks niet mogelijk was, mede omdat de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, Wet Vpb. opzij zou worden gezet door de tie break in het verdrag met het VK. U overwoog:

"4.3. Opmerking verdient in dit verband dat naar 's Hofs oordeel (...) artikel 2, lid 4 - zo deze bepaling al zou gelden voor de toepassing van artikel 15 - met betrekking tot het onderhavige geval buiten toepassing moet blijven op grond van ook belanghebbende verbindende bepalingen van het onderwerpelijke Verdrag, bij welk oordeel het Hof kennelijk het oog heeft op het bepaalde in het derde lid van artikel 4 van dat Verdrag, welke bepaling als volgt luidt: Indien een andere dan een natuurlijke persoon ingevolge de bepaling van het eerste lid inwoner van beide Staten is, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarin de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen. Dat oordeel is niet juist. Ingevolge het eerste lid van genoemd verdragsartikel is het derde lid ervan immers slechts van betekenis voor de toepassing van het Verdrag; in dit geval echter is niet de toepassing van het Verdrag aan de orde, maar die van artikel 15 van de Wet."

5.3. Ik wijs voorts op uw Ierland III-arrest(15) waaruit opnieuw blijkt dat de nationale fiscale woonplaatsbepaling door de tie break van een verdrag slechts wordt beperkt voor de toepassing van dat verdrag, zelfs ingeval van een verdrag zoals dat met Ierland, dat - anders dan het OESO-Modelverdrag - niet verwijst naar de nationale woonplaatsbepaling maar zelfstandig de verdragswoonplaats bepaalt en daarbij niet vermeldt dat zulks slechts geschiedt "for the purpose of this convention".(16) Op dit laatste punt betreft het Ierland III-arrest dus een vergelijkbare kwestie als die van de belanghebbende, nu art. 34, lid 2, BRK immers (mijns inziens per ongeluk; zie 4.6) evenmin vermeldt dat de tie break slechts geldt voor de toepassing van (hoofdstuk II van) de BRK. U overwoog:

"-3.3. Het Hof heeft geoordeeld:

5.4. In HR 8 januari 1986, BNB 1987/127, met conclusie Van Soest en noot Hoogendoorn, ten slotte, overwoog u als volgt:

5.5. Kortom: ook de jurisprudentie steunt belanghebbendes standpunt niet.

6. Secondary withholding tax/extraterritoriale belasting op dividenden

6.1. Art. 10, lid 5, OESO-Modelbelastingverdrag bevat - onder meer - een verbod op secondary withholding tax, waaraan de gedachte ten grondslag ligt dat een dergelijke extraterritoriale heffing op dividenden tot ongerechtvaardigde dubbele belastingheffing kan leiden: veelal zal immers ook de vestigingsstaat van het uitdelende lichaam dividendbelasting willen heffen. Indien de uitdelingsstaat en de bronstaat van de winsten waaruit uitgedeeld wordt niet dezelfde zijn, kiest het OESO-Model dus voor toewijzing van de bevoegdheid tot dividendbelastingheffing aan de uitdelingsstaat boven de bronstaat. Tijdens de mondelinge behandeling van 4 juni 1985 werd de vraag gesteld waarom een bepaling conform artikel 10, vijfde lid, OESO-modelbelastingverdrag ontbreekt in de BRK. De Staatssecretaris antwoordde:(17)

"De reden daarvoor is gelegen in de achtergrond van de genoemde bepaling. Deze moet voorkomen dat een land dividendbelasting zou willen heffen van een niet in dat land gevestigde vennootschap op grond van het feit dat een bepaald deel van de winst van de vennootschap afkomstig is uit het eerstgenoemde land. Het gaat hier om de gedachte van de quotité imposable of de secondary withholding. Nu noch de Nederlandse noch de Antilliaanse wetgeving in een dergelijke heffing voorzien, is er geen aanleiding om deze bepaling in de BRK op te nemen."

6.2. Uit het citaat volgt dat een bepaling van de strekking artikel 10, lid 5, OESO-modelverdrag bewust niet in de BRK is opgenomen. Er volgt echter tevens uit dat zulks achterwege is gelaten omdat de wetgever meende dat Nederland geen secondary withholding tax zou heffen. Die mening berust echter op een misverstand. Art. 1, lid 3, Divb. heeft voor Nederlandsrechtelijk opgerichte lichamen mede het effect van een secondary withholding tax: Nederland voelt zich gerechtigd dividendbelasting te heffen over uitdelingen van winst door een niet in Nederland gevestigde vennootschap. De verschillen met de "echte" secondary withholding tax zijn dat Nederland enerzijds minder ver gaat doordat Nederland niet heft als het oprichtingsrecht van de vennootschap niet Nederlands is (ook al zijn de uitgedeelde winsten wèl Nederlands), maar anderzijds juist verder gaat dan een secondary withholding tax doordat Nederland ook dividenbelasting heft (van Nederlandsrechtelijke lichamen die feitelijk niet in Nederland gevestigd zijn) ongeacht of de uitgedeelde winst in Nederland is gemaakt.

6.3. Nederland kent dus, anders dan landen met een "echte" secondary withholding tax, een hoogst inconsistente extraterritoriale heffing over winstuitdelingen. Enerzijds laat Nederland uitdelingen van Nederlandse winsten lopen als zij uitgedeeld worden door vreemdrechtelijk opgerichte lichamen, anderzijds belast Nederland uitdelingen van niets met Nederland te maken hebbende winsten als zij uitgedeeld worden door vennootschappen die feitelijk niets met Nederland te maken hebben, zij het dat zij naar Nederlands recht zijn opgericht. In de verhouding met Staten waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat de bepaling van art. 10, lid 5, OESO-Model bevat, heeft u die extraterritoriale heffing dan ook ontoelaatbaar geacht met een beroep op het officiële commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag. U zie uw Ierland I-arrest.(18)

6.4. Indien het Ierland I-arrest ook geldt voor uitdelingen van Nederlandse winsten door Nederlandsrechtelijke lichamen die niet van meet af aan in het buitenland gevestigd waren, maar daarheen verplaatst zijn nadat zij die Nederlandse winsten gemaakt hadden, is het curieuze resultaat dat indien de belanghebbende niet naar de Antillen, maar naar Luxemburg (of enig ander verdragsland met een bepaling conform art. 10, lid 5, OESO-Model) verplaatst was, Nederland niet zou mogen heffen (art. 10, lid 7, Verdrag met Luxemburg). Gezien de boven (onderdeel 4) weergegeven wetsgeschiedenis, zou Nederland evenmin mogen heffen indien de aandeelhouders van de belanghebbende niet naar België, maar met hun BV mee naar de Antillen waren verhuisd (behoudens misbruik in de zin van art. 34, lid 2, 2e volzin, BRK, waarvan in casu feitelijk door het Hof is vastgesteld dat het zich niet voordoet).

6.5. Het Ierland I-arrest ging over een feitelijk in Ierland gevestigde BV die haar winst in Ierland behaald had en aldaar uitdeelde. Met Nederland had de BV nooit iets te maken gehad, behalve haar oprichtingsrecht. De belanghebbende daarentegen heeft al haar winsten (behoudens de resultaten op belegging na de zetelverplaatsing) in Nederland behaald terwijl zij daar toen bovendien in alle opzichten gevestigd was. Zij is pas na het behalen van die winsten geëmigreerd. Zij lijkt daardoor niet in de positie te verkeren die de tekst van art. 10, lid 5, OESO-Model op het oog lijkt te hebben, nl. de positie van een vennootschap (naar welk recht dan ook opgericht) die - vertaald naar de thans te beoordelen situatie - in Nederland winst behaalt door middel van een vaste inrichting terwijl zij zelf als hoofdhuis op de Antillen gevestigd is en aldaar die in Nederland behaalde winst uitdeelt. De belanghebbende is nooit hoofdhuis elders met vaste inrichting in Nederland geweest. Uit het officiële Commentaar bij art. 10 OESO-Model volgt echter dat zulks ook niet vereist is voor toepasselijkheid van het verbod op extraterritoriale heffing van dividendbelasting:

"34. Paragraph 5 rules out the extra-territorial taxation of dividends, i.e. the practice by which States tax dividends distributed by a non-resident company solely because the corporate profits from which the distributions are made originated in their territory (for example, realised through a permanent establishment situated therein). (...)" (curs. PJW).

De belanghebbende is een niet in Nederland gevestigde vennootschap die winsten uitkeert die Nederland extra-landelijk aan dividendbelasting wenst te onderwerpen omdat die winsten in Nederland zijn gemaakt. In zoverre zou zij - had de BRK een zodanige bepaling omvat - onder de reikwijdte van art. 10, lid 5, OESO-Model gevallen zijn, mede gezien uw oordeel in het genoemde Ierland I-arrest dat uit het Commentaar blijkt dat de strekking van art. 10, lid 5, OESO-Model zich verzet tegen elke extraterritoriale heffing van dividendbelasting. De mogelijke tegenwerpingen dat (a) de belanghebbende geen "non-resident" is (zij is immers op grond van art. 1, lid 3, Divb. juist nog steeds inwoner) en (b) de Nederlandse vestigingsplaatsfictie voor de dividendbelasting niet gebaseerd is op de wens elders uitgedeelde Nederlandse winsten te achtervolgen, getuige het feit dat Nederland ook elders uitgedeelde niet-Nederlandse winsten belast (zoals in de casus van het Ierland I-arrest) snijden geen hout. Aanvaarding ervan zou elk zinnig effect aan de bepaling ontnemen en deze mogelijke tegenwerpingen zijn trouwens al ontzenuwd door het Ierland I-arrest.

6.6. De parlementaire geschiedenis (zie 6.1 hierboven) suggereert dat als de Rijkswetgever zich had gerealiseerd dat Nederland wèl een (soort van) secondary withholding tax hief door de toepassing van art. 1, lid 3, Divb., hij - behoudens voor misbruiksituaties - een bepaling in de BRK zou hebben opgenomen conform art. 10, lid 5, OESO-Model. Feitelijk heeft hij dat echter niet gedaan. De werking van art. 1, lid 3, Divb. is bovendien, zoals bleek, niet identiek aan die van een secondary withholding tax, maar inconsequent (enerzijds minder extraterritoriaal, anderzijds extraterritorialer). Wij weten niet (zeker) wat de Rijkswetgever gedaan zou hebben als hij beter nagedacht had. Daarom meen ik dat belanghebbendes standpunt niet gehonoreerd kan worden op grond van een wetshistorisch gelegitimeerde "inlezing" in de BRK van een bepaling met de strekking van art. 10, lid 5, OESO-Model. U zou naar mijn mening te veel de niet-rechterlijke rol van Rijkswetgever op u moeten nemen om tot dat oordeel te geraken. Hoewel de belanghebbende hier bepaald een punt heeft, concludeer ik dat het geen winnend punt is.

7. Het (tegengestelde) standpunt van de Staatssecretaris inzake woonplaatsverklaringen

7.1. In antwoord op een verzoek om voorlichting heeft de Staatssecretaris in 1989 het standpunt ingenomen(19) dat geen woonplaatsverklaringen worden afgegeven ten behoeve van Nederlandsrechtelijke lichamen die feitelijk in een Staat gevestigd zijn waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten dat de vestigingsplaats van dat lichaam exclusief aan die andere Staat toewijst, althans indien de woonplaatsverklaring gevraagd wordt met het oog op de inroeping van een verdrag met een derde Staat en dat verdrag een OESO-Modelconform art. 4, lid 1, bevat. Een BV, opgericht naar Nederlands recht, maar feitelijk gevestigd in het Verenigd Koninkrijk (VK), krijgt dus geen woonplaatsverklaring van de Nederlandse fiscus ten behoeve van vermindering van bronheffingen op dividenden, interesten en royalty's die deze BV uit derde Staten ontvangt indien met die derde Staten een OESO-Modelconform verdrag bestaat.

7.2. De daaraan ten grondslag liggende redenering is de volgende: doordat het verdrag met (bijvoorbeeld) het VK het VK aanwijst als enige vestigingsplaats van de BV, al is dat slechts voor de toepassing van het verdrag met het VK, is de BV in Nederland feitelijk nog slechts onderworpen voor binnenlandse inkomensbestanddelen, dus als een soort buitenlands belastingplichtige (de binnenlandse - onbeperkte - belastingplicht is immers exclusief overgegaan naar het VK). Een persoon die slechts zo beperkt onderworpen is, wordt volgens de Staatssecretaris door art. 4, lid 1, laatste volzin, van het OESO-Modelverdrag uitgesloten van het inwonersbegrip. Voor de toepassing van het belastingverdrag met de derde Staat is deze BV dus geen inwoner van Nederland, zodat geen woonplaatsverklaring afgegeven kan worden(20). De Staatssecretaris nam dit standpunt in ondanks het bestaan van de vestigingsplaatsfictie van art. 2, lid 4, Wet Vpb. die tot het wèl aannemen van inwonerschap zou moeten voeren.

7.3. Het komt mij voor dat dit standpunt tegenovergesteld is aan het standpunt dat de Staatssecretaris in de thans te berechten zaak inneemt. Het houdt immers in dat het verdrag met het VK de Nederlandse vestigingsplaatsfictie van art. 2, lid 4, Wet Vpb. opzij zet óók voor de toepassing van het verdrag met de derde Staat. Daarmee is moeilijk te rijmen dat de Staatssecretaris in de thans te berechten zaak het standpunt inneemt dat de BRK (die zoveel mogelijk als een belastingverdrag moet werken en bovendien, anders dan een verdrag, op het punt van de tie break voor rechtspersonen niet eens de beperkende formule "voor de toepassing van deze Rijkswet ..." bevat) de vergelijkbare vestigingsplaatsfictie van art. 1, lid 3, Divb. niet opzij zet voor andere doeleinden dan toepassing van de BRK.

7.4. De omstandigheid dat de Staatssecretaris tegenstrijdige standpunten inneemt zegt echter niets over de (on)juistheid van één van die beide standpunten. Ik wijs u slechts op deze omstandigheid omdat uit uw oordeel in de thans te berechten zaak door de praktijk vermoedelijk ook een impliciet oordeel afgeleid zal worden over de houdbaarheid van het woonplaatsverklaringenbeleid. U zou in elk geval bij de thans te nemen beslissing in het achterhoofd kunnen houden dat u te eniger tijd geroepen kunt worden om het standpunt van de Staatssecretaris inzake woonplaatsverklaringen te beoordelen. Dat oordeel zal moeten rijmen met het thans te geven oordeel.

7.5. Hier past daarom tenslotte de observatie dat indien aan art. 34, lid 2, BRK werking erga omnes zou toekomen, dit ook ongunstig zou zijn voor vennootschappen als de belanghebbende: een Nederlandse BV met feitelijke leiding op de Antillen die dividend, interest of royalty ontvangt uit een derde Staat, zou alsdan geen beroep kunnen doen op (de verminderingen van bronheffing in) het belastingverdrag tussen Nederland en die derde Staat. Die BV is voor de toepassing van dat verdrag dan immers geen inwoner van Nederland meer, dus niet gerechtigd tot de voordelen van dat verdrag.

8. Discriminatie naar oprichtingsrecht

8.1. De belanghebbende beroept zich in haar vertoogschrift in cassatie op de non-discriminatiebepalingen van art. 1, lid 1, BRK, art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM juncto art. 1, Eerste Protocol EVRM. Dit beroep is voor het Hof niet gedaan. Het cassatieberoepschrift (van de Staatssecretaris) dateert van vóór 1 september 1999 (invoering hoofdstuk 8 Awb). Belanghebbendes vertoogschrift kan dus, gezien het overgangsrecht, niet als (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie gelden. Niettemin kunnen wij in cassatie in belastingzaken zowel onder het oude als onder het huidige procesrecht buiten de middelen gaan en zijn wij gehouden van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen (art. 48 Rv. per analogiam). De Staatssecretaris kon in zijn cassatieberoepschrift weliswaar geen rekening houden met belanghebbendes pas bij cassatievertoog gedane beroep op de genoemde nondiscriminatiebepalingen, maar hij was wel in de gelegenheid om, indien hij op dat beroep wilde reageren, tijdig pleidooi te vragen. Dat heeft hij niet gedaan. Hij kan bovendien desgewenst nog reageren op deze conclusie, hetgeen mijns inziens wenselijk zou zijn met betrekking tot de rechtvaardigingsgronden voor ongelijke behandeling: het is denkbaar dat noch ik, noch u alle relevante rechtvaardigingsgronden voor het litigieuze onderscheid naar oprichtingsrecht weten te bedenken.

8.2. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan in cassatie slechts beoordeeld worden indien de voor de vergelijking van de te vergelijken gevallen benodigde feiten vast staan. De belanghebbende vergelijkt zichzelf met een hypothetische vennootschap die opgericht is naar ander dan Nederlands recht maar overigens in dezelfde omstandigheden als de belanghebbende verkeert. Bij een dergelijke vergelijking kan er met de feitelijke grondslag niet zoveel misgaan.

8.3. Het destijds (1992 en 1993) vigerende art. 1, lid 1, BRK luidde als volgt:

"1. In Nederland, de Nederlandse Antillen en Aruba worden vreemdelingen en niet volgens het eigen recht opgerichte lichamen niet onderworpen aan enige belasting of daarmee verband houdende verplichting welke drukkender is dan die, waaraan Nederlanders onderscheidenlijk volgens het eigen recht opgerichte lichamen onder overigens gelijke omstandigheden worden onderworpen."

Deze bepaling keert zich niet tegen de door de belanghebbende aan de orde gestelde omgekeerde discriminatie (discriminatie van eigen nationalen). De belanghebbende is immers geen vreemdrechtelijk lichaam, maar een "volgens het eigen recht opgericht lichaam". Deze bepaling kan haar daarom niet baten, ook niet in de nieuwe, sinds 1 januari 1997 geldende tekst (in die tekst lid 2).

8.4. Belanghebbendes beroepen op het IVBPR en het EVRM voegen vermoedelijk niets aan elkaar toe (de reikwijdte van de aangeroepen bepalingen is - althans voor belanghebbendes geval - vermoedelijk identiek). Het relevante vergelijkingscriterium is de (ratio voor) onderwerping van een vennootschap aan inhoudingsplicht voor de Nederlandse dividendbelasting. Het lijkt niet voor twijfel vatbaar dat de belanghebbende op grond van haar nationaliteit op dat punt anders wordt behandeld dan een niet-Nederlandsrechtelijk opgerichte vennootschap in overigens dezelfde omstandigheden. Art. 1, lid 3, Divb. knoopt immers juist uitsluitend aan bij het oprichtingsrecht (de nationaliteit) van de belanghebbende. Een niet-Nederlandsrechtelijke rechtspersoon die evenals de belanghebbende feitelijk niet in Nederland is gevestigd, blijft van inhoudingsplicht verschoond.

8.5. Veel bepalingen van het EVRM en het IVBPR gelden ondanks de titels van die verdragen ("..... rechten van de mens ...", resp. "... burgerrechten ...") ook voor rechtpersonen(21), al zullen de opstellers daaraan niet steeds in de eerste plaats gedacht hebben (wel bij het eigendomsgrondrecht van art. 1, lid 1, Eerste Protocol EVRM, dat rechtspersonen immers expliciet noemt). Uit uw rechtspraak blijkt dat u art. 26 IVBPR ook van toepassing acht op rechtspersonen in omstandigheden als die van de belanghebbende (zetelverplaatsing)(22). De door de belanghebbende aangeroepen bepalingen richten zich naar hun tekst beoordeeld ook tegen omgekeerde discriminatie (discriminatie van eigen nationalen), al zullen de opstellers ook daaraan niet in de eerste plaats gedacht hebben. Art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM verbieden met zoveel woorden discriminatie naar "nationale afkomst", alsmede onderscheid "van welke aard ook" (resp. "op welke grond ook").

8.6. De vergelijkbaarheid van een vreemdrechtelijk lichaam en een Nederlandsrechtelijke lichaam op het punt van de inhoudingsplicht voor de Nederlandse dividendbelasting wordt mijns inziens niet weggenomen door de omstandigheid dat een vreemdrechtelijk lichaam in overigens dezelfde omstandigheden niet onderworpen wordt aan binnenlandse (onbeperkte) belastingplicht voor de vennootschapsbelasting. In de eerste plaats bestaat het onderscheid tussen binnenlandse (onbeperkte) en buitenlandse (beperkte) belastingplicht niet voor de dividendbelasting. In de tweede plaats gaat het hier niet om de vennootschapsbelasting. In de derde plaats rijst de vraag of de onderwerping van Nederlandsrechtelijk opgerichte lichamen aan binnenlandse belastingplicht voor de vennootschapsbelasting (art. 2, lid 4, Wet Vpb.), ook als zij hier feitelijk niet gevestigd zijn, niet evenzeer een discriminatie naar nationaliteit van rechtspersonen oplevert als art. 1, lid 3, Divb. dat doet. Bij de discriminatie voor de vennootschapsbelasting kan nog aangevoerd worden dat die niet zoveel om het lijf heeft omdat de uit art. 2, lid 4, Wet Vpb. voortvloeiende extraterritoriale vennootschapsbelastingheffing voor Nederlandsrechtelijke lichamen feitelijk weer wordt weggenomen door de eenzijdige regeling ter voorkoming van dubbele belasting. Dat argument gaat echter niet op bij de Nederlandse extraterritoriale heffing van dividendbelasting ten laste van Nederlandsrechtelijke lichamen. In de vierde plaats stelt die onderworpenheid van het Nederlandse lichaam als binnenlands belastingplichtige niets voor: door de werking van de tie break in de BRK of in een toepasselijk belastingverdrag is een Nederlandsrechtelijk lichaam met feitelijke leiding in het andere land immers meestal nog meer (zeer) beperkt onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Uit HR 27 augustus 1997, BNB 1998/50, met noot Van der Geld, blijkt dat een dergelijk verplaatst lichaam zelfs voor vertaalresultaten (die in de feitelijke vestigingsstaat niet belast worden omdat zij aldaar niet bestaan) niet meer in Nederland belast kan worden. Deze nog maar zeer beperkte of feitelijk non-existente binnenlandse onderworpenheid is ook precies hetgeen de Staatssecretaris als rechtvaardiging aanvoert voor de weigering van woonplaatsverklaringen aan dergelijke lichamen, die hij in dat opzicht dus als gelijk ziet aan buitenlandsrechtelijke lichamen die feitelijk niet in Nederland gevestigd zijn.

8.7. Dan resteren de vragen of er een rechtvaardiging is voor het verschil in behandeling, of de getroffen maatregel geschikt is om dat rechtvaardigde doel te dienen en of de getroffen maatregel in zijn discriminatoire effecten in een redelijke verhouding tot dat doel staat (evenredigheid).

8.8. De vestigingsplaatsfictie is in de dividendbelasting opgenomen uit angst voor het ontgaan van dividendbelasting door grote beleggingsmaatschappijen met buitenlandse aandeelhouders door middel van zetelverplaatsing(23). Gezien de tekst, heeft de wetgever echter een ruimer toepassingbereik gewild. De getroffen maatregel is stellig geschikt om ontwijking van Nederlandse dividendbelasting door middel van zetelverplaatsing tegen te gaan. Maar er zijn twee dingen mis met de maatregel: in de eerste plaats kan het gevreesde misbruik zich even gemakkelijk door verplaatsing van buitenlandsrechtelijk opgerichte lichamen voordoen, zodat de maatregel, gezien zijn ratio, een veel te eng bereik heeft. Er is, gezien zijn ratio en gezien de gelijkheid van de gevallen, geen rechtvaardiging voor de beperking tot Nederlandsrechtelijke lichamen. Naar buitenlands recht opgerichte lichamen worden ongerechtvaardigd geprivilegieerd. In de tweede plaats is de maatregel disproportioneel als wij aannemen dat Nederland zijn dividendbelastingheffingsrecht baseert op de veronderstelling dat de uitgedeelde winst in Nederland is gemaakt, dus op het bronbeginsel (source country entitlement), voor welke veronderstelling de parlementaire geschiedenis van de Wet op de dividendbelasting de meeste aanknopingspunten biedt. Art. 1, lid 3, Divb. leidt, zoals uit het genoemde Ierland I-arrest blijkt, óók tot inhoudingsplicht ten laste van vennootschappen wier winst niets met Nederland te maken heeft. Het bronbeginsel biedt daarvoor juist geen rechtvaardiging. Men kan niet tegenwerpen dat het gaat om de indirecte veiligstelling van een inkomstenbelastingclaim, want voor aandeelhouders/inwoners is dat zinloos (de dividendbelasting wordt verrekend als voorheffing of teruggegeven) en op aandeelhouders/niet-inwoners heeft Nederland geen inkomstenbelastingclaim.

8.9. De getroffen maatregel is, kortom, zowel inadequaat als disproportioneel, zoals ook in onderdeel 6.3 hierboven reeds bleek. Dat het ook anders kan (dus dat ook uitvoerbaarheidsproblemen kennelijk geen rechtvaardiging voor die inadequatie en disproportionaliteit zijn), blijkt uit het bestaan van art. 49, lid 4, Wet IB. Die bepaling heeft dezelfde strekking (claimbehoud bij zetelverplaatsing vanuit Nederland) en bedient haar doel met hetzelfde middel (vestigingsplaatsfictie), maar abstraheert terecht van de in dit verband irrelevante nationaliteit van het verplaatste lichaam. Art. 49, lid 4, Wet IB knoopt aan bij datgene waar het (bij de aanmerkelijk-belangheffing) wèl om gaat, nl. het gedurende langere tijd in Nederland feitelijk gevestigd zijn geweest van het verplaatste lichaam (voor de dividendbelasting zou de wetgever nog iets verder kunnen gaan, nl. aanknoping bij de (Nederlandse) oorsprong van de uitgedeelde winst van het verplaatste lichaam).

8.10. Een buitenlandsrechtelijk opgericht lichaam in overigens exact dezelfde omstandigheden als de belanghebbende wordt, anders dan de belanghebbende, niet verplicht tot inhouding en afdracht (of, ingeval van naheffing: betaling) van dividendbelasting. Voor dat verschil in fiscale behandeling is het niet eenvoudig een toereikende rechtvaardiging te geven. De doelmatigheid viel al af omdat het enkele bestaan van art. 49, lid 4, Wet IB die rechtvaardigingsgrond al ontzenuwt. Het argument dat de wetgever zijn regel mocht afstemmen op het meest voorkomende geval (oprichting naar Nederlands recht) omdat het andere geval (oprichting naar buitenlands recht) zich zelden zou voordoen, snijdt geen hout, gezien de reden voor invoering van art. 1, lid 3, Divb: angst voor zetelverplaatsing door beleggingsmaatschappijen met buitenlandse aandeelhouders. En als dat argument in 1965 (invoering van de Wet op de dividendbelasting) al enig hout sneed, snijdt het in het huidige tijdsgewricht, met zijn interne markt, zijn global village en zijn naar hartelust wereldwijd vennootschappelijk rondshoppende ondernemers(24), geen hout meer. Bovendien verklaart dat argument niet waarom Nederland ook dividendbelasting heft van uitdelingen van winst die niet in Nederland gemaakt is. Het gegeven dat de dividendbelasting in theorie (en in casu ook in de praktijk) een belasting is niet ten laste van de vennootschap, maar ten laste van de aandeelhouders, en dat de vennootschap de dividendbelasting toch kan inhouden of verhalen op haar aandeelhouders, is evenmin een rechtvaardiging, want dat gegeven neemt niet weg dat het Nederlandse lichaam geconfronteerd wordt met de niet geringe rompslomp van inhoudings- en afdrachtplicht dan wel naheffing en de last om verhaal te nemen (een eventuele boete bij naheffing is overigens niet verhaalbaar), waarvan het buitenlandsrechtelijke lichaam verschoond blijft uitsluitend op grond van zijn nationaliteit (oprichtingsrecht).

8.11. HR 13 november 1996, BNB 1997/54, met conclusie Van den Berge en noot Wattel, betrof een Nederlands onderdaan met een aanmerkelijk belang in een Nederlandse BV die naar België verhuisde en zijn (certificaten van) aandelen binnen vijf jaar na emigratie verkocht. Het Verdrag met België laat alsdan Nederlandse aanmerkelijk-belangheffing toe, maar alleen als de emigrant de Nederlandse nationaliteit heeft. De belanghebbende klaagde over discriminatie naar nationaliteit. U overwoog:

"-3.2. Het Hof heeft geoordeeld: (...)

8.12. Ik annoteerde:

8.13. Art. 1, lid 3, Divb. is, anders dan art. 13, § 5, van het Verdrag met België, geen verdragsbepaling die door geven en nemen is totstandgekomen. Die rechtvaardiging bestaat dus niet voor de discriminatie naar nationaliteit, vervat in die bepaling. Art. 1, lid 3, Divb. gaat voorts niet over natuurlijke personen, maar over rechtspersonen, waarbij enige mogelijk rechtvaardigende "bijzondere band" met Nederland een nog schimmiger notie is dan bij natuurlijke personen, behoudens de - mijns inziens in casu niet ter zake doende - overweging van het HvJ EG in zijn Daily Mailarrest dat een rechtspersoon, anders dan een natuurlijke persoon, zijn bestaan dankt aan de wet volgens welke hij is opgericht(25). Art. 1, lid 3, Divb. is gebaseerd op het bronbeginsel, althans de (impliciete) reden voor zijn invoering was veiligstelling van Nederlandse dividendbelastingheffing over uitdeling elders van in Nederland behaalde (beleggings)vennootschapswinsten. Het daartoe gebruikte middel (extraterritoriale heffing door aanknoping uitsluitend bij de Nederlandse nationaliteit van de uitdelende rechtspersoon) gaat enerzijds niet ver genoeg (in geval van niet-Nederlandse rechtspersonen die Nederlandse winst uitdelen) en anderzijds te ver (ingeval van uitdeling van niet-Nederlandse winst). Zoals in 8.12 al bleek, onderschrijf ik de uitkomst van BNB 1997/54, maar niet overweging 3.4.2 van dat arrest. Voor rechtspersonen word ik nog minder overtuigd door de in die overweging neergelegde opvatting.

8.15. Ik merk ten slotte op dat het geval van de belanghebbende zelfs niet onder de ratio van art. 1, lid 3, Divb. lijkt te vallen. Die ratio is immers voorkoming van ontwijking van de dividendbelasting door zetelverplaatsing. Het Hof heeft feitelijk en in cassatie onbestreden vastgesteld dat ontwijking van de dividendbelasting niet de doorslaggevende reden voor belanghebbendes zetelverplaatsing is geweest. Het was immers de bedoeling om de aandelen te verkopen, niet om uit te delen.

8.16. Toch is Nederlandse dividendbelastingheffing op zichzelf niet ongerechtvaardigd, mits de uitgedeelde winst in Nederland behaald is, het feitelijke vestigingsland niet eveneens dividendbelasting heft en de voorkomingsregeling tussen Nederland en het feitelijke vestigingsland een dergelijke heffing niet verbiedt. In casu is dat het geval: de uitgedeelde winst is (behoudens het beleggingsrendement sinds de emigratie) Nederlandse winst (althans behaald tijdens de periode van binnenlandse belastingplicht van de belanghebbende), de Antillen kenden in 1992 en 1993 geen dividendbelasting en de BRK verbiedt - zoals boven bleek - de Nederlandse dividendbelastingheffing in casu niet (maar had haar wellicht wel verboden als de Rijkswetgever zich had gerealiseerd dat art. 1, lid 3, Divb. in wezen een ruwe secondary withholding tax oplevert). Heffing wordt dus in beginsel gerechtvaardigd door het bronbeginsel, terwijl de ratio van art. 10, lid 5, OESO-Modelverdrag (voorkoming van dubbele dividendbelastingheffing) zich in casu niet verzet tegen Nederlandse extralandelijke heffing van dividendbelasting, en de BRK die heffing (al dan niet ten onrechte; zie 6.2) niet verbiedt. Ik zie echter géén rechtvaardiging voor het feit dat Nederland in overigens identieke omstandigheden niet heft als de geëmigreerde vennootschap naar Antilliaans, Venezolaans, Luxemburgs, Belgisch of enig ander niet-Nederlands recht opgericht is.

8.17. Ik meen daarom dat belanghebbendes beroep op het discriminatieverbod van art. 26 IVBPR in beginsel slaagt. De geconstateerde discriminatie kan op twee manieren opgeheven worden: door ook de belanghebbende te verschonen van inhoudingsplicht voor de dividendbelasting, of door ook niet-Nederlandsrechtelijke lichamen in overigens gelijke omstandigheden aan die inhoudingsplicht te onderwerpen. Het eerste ligt binnen uw mogelijkheden, het tweede niet. Art. 2, lid 3, IVBPR, eist een effectief rechtsmiddel en daadwerkelijk rechtsherstel ingeval van schending van art. 26 IVBPR. Die bepaling dwingt mijns inziens echter geenszins tot proliferatie van ongerechtvaardigde privileges. Dat zou een paard achter de wagen opleveren. Het ongerechtvaardigde privilege voor niet naar Nederlands recht opgerichte lichamen moet naar mijn mening juist weggenomen worden. Deze tweede mogelijkheid ligt echter buiten uw bereik omdat u geen wetgever bent.

8.18. De wetgever heeft zich niet gerealiseerd dat art. 1, lid 3 Divb. (mede) werkt als een grove secondary withholding tax en heeft zich bij de invoering van die bepaling in 1964 evenmin gerealiseerd dat zij een probleem zou kunnen opleveren in het licht van art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM. De wetgever dient daarom mijns inziens de gelegenheid te krijgen de kwestie te regelen zoals hem naar huidig discriminatie-inzicht beter dunkt. Tegelijkertijd heeft dan de Rijkswetgever de gelegenheid zich met huidige inzichten gewapend opnieuw te bezinnen op de mogelijke wenselijkheid van opneming in de BRK van een bepaling naar luid van art. 10, lid 5, OESO-Modelbelastingverdrag. Doet de wetgever niets, dan zal de rechter op grond van art. 2, lid 3, en 26 IVBPR te eniger tijd aan belanghebbenden rechtsherstel moeten gaan bieden. U zou de wetgever daarop kunnen wijzen.

8.19. Ik geef u daarom in overweging om belanghebbendes beroep op de door haar genoemde discriminatieverboden niet te honoreren (dus de uitspraken van het Hof te vernietigen) onder de vaststelling dat art. 1, lid 3, Divb. niet te rechtvaardigen discriminatoire effecten heeft die door de wetgever weggenomen moeten worden. U zou kunnen overwegen ook opmerkingen te maken over de consequenties die dit oordeel over art. 1, lid 3, Divb. zou kunnen hebben voor de verenigbaarheid van die andere vestigingsplaatsfictie, die van art. 2, lid 4, Wet Vpb., met art. 26 IVBPR. Over het verschil tussen de twee ficties heb ik hierboven (8.6) enige opmerkingen gemaakt.

8.20. Ik merk niettemin op dat er ook drie argumenten zijn om reeds deze belanghebbende in het gelijk te stellen. Het juridische argument is dat art. 2, lid 3, IVBPR bij een geconstateerde schending daadwerkelijk rechtsherstel eist, al is niet helemaal duidelijk wat dat betekent (zie daarover 8.22 en volgende). Het (rechts)politieke argument is dat de wetgever wellicht aanzienlijk sneller zal zijn met het nationaliteitsneutraal formuleren van art. 1, lid 3, Divb. als u de belanghebbende in het gelijk stelt. Het wetshistorische en systematische argument is dat de parlementaire geschiedenis van de BRK er op duidt dat de wetgever een zoveel mogelijk OESO-Modelconforme regeling wenste en dat hij een verbod op extralandelijke heffing van dividendbelasting opgenomen zou hebben conform art. 10, lid 5 OESO-Modelverdrag (behoudens voor misbruiksituaties) indien hij zich gerealiseerd had dat art. 1, lid 3, Divb. in wezen een mede (ruwe) secondary withholding tax inhoudt.

8.21. Mijn voorkeur gaat uit naar rechterlijke terughoudendheid omdat ik meen dat het zoveel mogelijk aan de wetgever overgelaten moet worden om wettelijke regelingen die stammen uit een tijd waarin de wetgever zich de betekenis van art. 26 IVBPR nog niet realiseerde (of zelfs niet kon realiseren omdat die bepaling toen nog niet in werking was), alsnog zodanig in te richten als hij gedaan zou hebben, had hij zich de betekenis van die bepaling wel gerealiseerd. Dit geldt te meer in gevallen waarin opheffing van de ongelijke behandeling door de rechter er slechts toe kan leiden dat een ongerechtvaardigd voordeel niet weggenomen wordt, maar aan iedereen gegeven wordt. De invoering van art. 49, lid 4, Wet IB stamt van na de litigieuze jaren 1992 en 1993, zodat de wetgever zich kennelijk ook in 1992 en 1993 nog niet realiseerde dat hij vestigingsplaatsficties ook oprichtingsrechtneutraal kon formuleren. Men kan echter ook menen dat de wetgever maar een "operatie stofkam" had moeten uitvoeren nadat (met het Tandartsvrouwarrest(26) in 1989) duidelijk was geworden welke betekenis art. 26 IVBPR ook voor de belastingwetgeving en ook voor rechtspersonen had en de gehele belastingwetgeving had moeten doorzoeken op mogelijke schendingen van art. 26 IVBPR.

8.22. Er is nog een derde beleidslijn mogelijk, die een breuk met het verleden en het heden zou betekenen. Rechtsherstel kan mijns inziens ook geboden worden door schadevergoeding. De bevoegdheid daartoe kwam tot voor kort niet aan de belastingrechter toe, althans niet naar intern Nederlands recht. Of een dergelijke bevoegdheid rechtstreeks op art. 2, lid 3, IVBPR gebaseerd kon worden onder Nederlands constitutioneel recht is minst genomen onzeker. Sinds 1 september 1999 heeft u deze bevoegdheid wel (art. 8:73 Awb). Het is nu denkbaar dat u in de recente verwerving van deze bevoegdheid aanleiding zult vinden om uw doorbraakarresten (doorbraak van buitenwettelijk recht: toepassing van het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel contra legem)(27) opnieuw te doordenken. De toen ingezette rechterlijke beleidslijn houdt in dat de beginselen dat het bestuur woord houdt en gelijke gevallen gelijk behandelt, afgewogen worden tegen het beginsel dat de wet moet worden toegepast en dat in voorkomend geval de wet moet wijken. Dat leidt er soms toe dat een aanslag ter zake van wettelijk verschuldigde belasting vernietigd of verminderd wordt zonder dat de belanghebbende schade had anders dan dat hij de door hem verschuldigde belasting moet betalen. Slechts indien het gaat om een inlichting (en niet om een toezegging), eist u dispositieschade. Bij een toezegging en bij begunstigend beleid contra legem wordt niet bekeken of de belanghebbende wel schade lijdt buiten het moeten betalen van wettelijk verschuldigde belasting. Dat is onbevredigend. Het is wel verklaarbaar in zoverre de toepassing van beginselen van behoorlijk bestuur contra legem gezien moet worden als het antwoord van de (belasting) rechter op het ontbreken van een bevoegdheid tot toekenning van schadevergoeding. Door dat ontbreken was de (belasting)rechter gedwongen om in een geschil dat zich concentreert op de juistheid van een beschikking (de aanslag) die beschikking ofwel te handhaven ofwel te vernietigen. Bij schending van materiële beginselen als het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel vernietigt u de aanslag in beginsel, bij schending van formele beginslen zoals het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel handhaaft u de aanslag in beginsel(28) (zij het dat u voor schadevergoeding soms - al dan niet expliciet - verwijst naar de burgerlijke rechter), hetgeen evenzeer onbevredigend is. Voor nuanceringen als handhaving onder toekenning van maatwerk-schadevergoeding voor onbehoorlijk bestuur bestond geen aanknopingspunt. Het was met die beginselen van behoorlijk bestuur dus alles of niets. Ook als er wèl dispositieschade was: indien een belanghebbende op basis van een onjuiste inlichting van de fiscus iets doet of nalaat waardoor hij in een nadeliger positie geraakt dan hij zonder het afgaan op die inlichting had verkeerd, wordt niet zijn concrete schade door het vertrouwen op die onjuiste inlichting vergoed, maar wordt de aanslag vernietigd en verminderd alsof de onjuiste inlichting juist was. Dat leidt tot een belastingvoordeel voor de belanghebbende dat in omvang niets te maken hoeft te hebben met de feitelijk door hem geleden dispositieschade. Ook dat is onbevredigend.

8.23. U zou dus kunnen overwegen om in belastingzaken op te houden met het op ruime schaal toepassen van beginselen van behoorlijk bestuur contra dwingend recht. Uw derde kamer zou daarin net als andere rechters (die veelal wel mogelijkheden tot toekenning van schadevergoeding hadden/hebben) aanzienlijk terughoudender kunnen worden, nu aan uw derde kamer sinds 1 september 1999 de mogelijkheid tot maatwerk-schadevergoeding op basis van art. 8:73 Awb ter beschikking staat. U zou dan tegelijk moeten overwegen of u eenzelfde beleidslijn gaat volgen in zaken (zoals die van de belanghebbende) waarin het niet gaat om schending van beginselen van behoorlijk bestuur, maar om schending van direct werkend internationaal recht. Een dergelijke schending is naar gemeen recht evenzeer een onrechtmatige (overheids)daad als een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur, die in beginsel tot schadevergoeding noopt. Het geschil zou zich dan toespitsen op de vraag welke schade de belanghebbende lijdt door de schending van art. 26 IVBPR. In de zaak van de belanghebbende kan art. 8:73 Awb formeel nog niet toegepast worden omdat het beroepschrift in cassatie voor 1 september 1999 is ingediend, maar art. 2, lid 3, IVBPR eist daadwerkelijk rechtsherstel en ik meen dat op die grond geanticipeerd kan worden op de inwerkingtreding van art. 8:73 Awb voor het belastingprocesrecht, welke bepaling voor het overige bestuursprocesrecht reeds sinds 1 januari 1994 geldend recht vormt.

8.24. Ik meen dat in die benadering de naheffingsaanslagen gehandhaafd moeten worden onder constatering van een schending van art. 26 IVBPR en dat aan de belanghebbende ondanks die schending geen schadevergoeding toekomt, omdat hij geen schade geleden heeft. Ik baseer dat op de aannemelijkheid van de veronderstelling dat als de wetgever zich gerealiseerd had dat art. 1, lid 3, Divb. in conflict komt met art. 26 IVBPR, hij gevallen als dat van de belanghebbende niet ontheven zou hebben van inhoudingsplicht, maar omgekeerd de vergelijkbare gevallen (de buitenlandsrechtelijke lichamen) juist ook onder de inhoudingsplicht gebracht zou hebben. U vergelijke punt 4 van het - in enigszins ander verband gehouden - betoog van annotator Bloembergen onder drie van uw non-discriminatiearresten (autokostenfictie, arbeidskostenforfait en grijze kentekens) in NJ 2000, 170:

"Relevant is wat de wetgever zou hebben gedaan als hij de strijd met de verdragen zou hebben onderkend. Gaat het om de begunstiging (een privilege) voor een kleine groep belastingplichtigen - zoals in de zaak van de grijze kentekens - dan lijkt mij het meest aannemelijk dat de wetgever dat privilege niet zou hebben toegekend. (...). De niet-geprivilegieerden lijden dan geen schade: zij missen een voordeel dat hun hoe dan ook niet toegevallen zou zijn (maar dat hun in de door de Hoge Raad gekozen oplossing wel toevalt!). (...)"

Bloembergen betoogt overigens dat het beginsel van de formele rechtskracht er niet in de weg behoort te staan aan een actie tot schadevergoeding in een geval waarin u wel een schending constateert, maar niet ingrijpt: het feit dat de aanslag gehandhaafd wordt, mag niet een reden zijn om ondanks de schending van een grondrecht een actie tot schadevergoeding uit te sluiten.

8.25. U vergelijke voorts het betoog van Van den Berge tijdens het seminar The Principle of Equality in European Taxation(29) over de eis van daadwerkelijk rechtsherstel. Hij onderscheidt een aantal vormen van discriminatie en constateert dat bij een discriminatie in de vorm van een privilege dat niet op behoorlijke gronden berust, in beginsel slechts de wetgever daadwerkelijk rechtsherstel kan bieden, nl. door intrekking van dat privilege. De rechter behoort niet het privilege ook op de klager van toepassing te verklaren. Van den berge vraagt zich vervolgens af of rechtsherstel dan geboden kan worden door schadevergoeding. Hij voorziet in een dergelijk geval zowel problemen bij de belastingrechter zelf (die immers de aanslag in stand laat), als bij de burgerlijke rechter (omdat de aanslag in stand blijft, staat niet vast dat de overheid onrechtmatig gehandeld heeft). Ik til minder zwaar aan deze bezwaren: indien de belastingrechter uitspreekt dat de Staat onrechtmatig heeft gehandeld door toekenning van een fiscaal privilege op ontoereikende gronden, staat daarmee de onrechtmatigheid ook voor de burgerlijke rechter vast en staat mijns inziens ook vast dat het beroep "gegrond" was in de zin van art. 8:73 Awb, ook al wordt de aanslag gehandhaafd. In elk geval meent ook Van den berge dat in een dergelijk geval van discriminatie (onterecht privilege) de "schade" voor de niet-geprivilegieerden niet voor vergoeding in aanmerking komt:

"de financiële en fiscale consequenties van dit soort domheden, door de wetgever begaan, 'must be borne by all citizens' - en wel, zou ik zeggen - 'equally, according to their means'."

9. Conclusie

Ik geef u in overweging de uitspraken van het Hof te vernietigen en de uitspraken op bezwaar van de inspecteur te bevestigen, maar daarbij:

(a.-g.)