Parket bij de Hoge Raad, 28-03-2001, AB1116, 35311

Edelhoogachtbaar College,

1. Inleiding

1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 25 maart 1999, nr. 98/3402.(1) Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).

1.2. A N.V., onderdeel van de belanghebbende, stelt op basis van leasing auto's ter beschikking aan gebruikers. Sommige gebruikers wensen zelf te zorgen voor de financiering van de ter beschikking gestelde auto's. Daartoe verstrekken zij aan A N.V. een lening, waarover A N.V. geen rente behoeft te voldoen. In de leaseprijs die A N.V. aan haar klanten in rekening brengt, is in die gevallen geen vergoeding voor de financiering van de ter beschikking gestelde auto's begrepen. In geschil is, of A N.V. in die gevallen toch een bedrag aan omzetbelasting verschuldigd is over een - fictieve - financieringsvergoeding.

1.3. Bij arrest van 2 oktober 1996, BNB 1996/394 m.nt. J.M.F. Finkensieper heeft Uw Raad die vraag ten aanzien van een ander - maar in veel opzichten vergelijkbaar - geval ontkennend beantwoord.

1.4. Bij besluit van 18 maart 1997, nr. VB 97/470(2) heeft de Plv. Directeur-Generaal der Belastingen namens de staatssecretaris van Financiën meegedeeld dat hij de vraag opnieuw aan Uw Raad wil voorleggen, omdat een bepaald aspect in de voormelde procedure naar zijn mening onvoldoende uit de verf is gekomen. Daarvoor is de onderhavige zaak uitgekozen.

1.5. De belanghebbende heeft in haar aangifte omzetbelasting over de maand augustus 1997 een bedrag aan omzetbelasting opgenomen - en o.g.v. die aangifte ook voldaan - dat betrekking heeft op een dergelijke fictieve financieringscomponent. Tegen die aangifte heeft de belanghebbende vervolgens bezwaar gemaakt.

1.6. Tegen de afwijzende uitspraak op haar bezwaarschrift heeft de belanghebbende vervolgens beroep ingesteld bij het Hof, dat het beroep, verwijzend naar het voormelde arrest, gegrond heeft verklaard en teruggaaf heeft verleend van ƒ 119,- aan op aangifte betaalde omzetbelasting.(3)

1.7. Het tegen deze uitspraak ingediende beroep in cassatie van de Staatssecretaris steunt op één cassatiemiddel.

1.8. De belanghebbende heeft dat middel bij vertoogschrift bestreden.

1.9. Het middel is daarna nog schriftelijk toegelicht door mr. R.L.H. IJzerman, advocaat bij Uw Raad.

2. Het arrest HR 2 oktober 1996, BNB 1996/394.

2.1. Het arrest HR 2 oktober 1996, BNB 1996/394, m.nt. J.M.F. Finkensieper betrof een leasemaatschappij die (in 1986) aan een stichting auto's ter beschikking had gesteld. Het voor de aanschaf van de auto's benodigde geld verkreeg de leasemaatschappij van de stichting als renteloze lening. Die lening werd door de leasemaatschappij aan de stichting terugbetaald in maandelijkse termijnen, die gelijk waren aan de afschrijvingsbedragen van de geleasde auto's. De auto's waren tot meerdere zekerheid voor die betalingen door de leasemaatschappij in fiduciaire eigendom overgedragen aan de stichting. In de door de leasemaatschappij berekende leaseprijs waren geen financieringskosten begrepen.

2.2. Uw Raad overwoog:

"In het onderhavige geval hebben partijen bij de lease-overeenkomst niet een vorm gekozen, waarbij nagenoeg alle kosten, verbonden aan het aanschaffen en gebruiken van een auto, in eerste instantie door (de lease maatschappij) worden voldaan en vervolgens via de leaseprijs aan de lessee worden doorberekend, doch hebben zij ervoor gekozen dat bepaalde kostenposten, onder meer de (...) financieringskosten, rechtstreeks door de lessee (...) worden gedragen. Alsdan is er geen reden de financieringskosten tot de vergoeding voor de door belanghebbende aan (de stichting) verrichte dienst te rekenen, ook niet in de thans aan de orde zijnde situatie dat (de stichting) de financieringskosten draagt door aan (de leasemaatschappij) een renteloze lening te verschaffen."

3. Commentaren op het arrest.

Op het arrest is in de vakpers verdeeld gereageerd. Bijzonder kritisch was Finkensieper in zijn noot onder het arrest in BNB. Zijn kritiek komt er op neer dat met deze beslissing wordt miskend dat indien een afnemer bepaalde kosten vergoedt die normaal tot het kostenpakket van de ondernemer behoren, dit een ruil van prestaties inhoudt. De waarde van de tegenprestatie van de afnemer behoort dan zijns inziens tot de maatstaf van heffing over de prestatie van de ondernemer. In die zin ook de redactie van Vakstudie Nieuws(4), Otto(5), Van Kesteren(6) en de plv- Directeur-Generaal der Belastingen in het voormelde Besluit(7). Anderen vonden de beslissing juist.(8)

4. Het onderhavige geval.

4.1. A N.V. stelt de auto's ter beschikking volgens een 'Open Kalkulatie Systeem'. Aan de gebruikers wordt op basis van een voorcalculatie maandelijks een leasetermijn in rekening gebracht. Na afloop van de gebruiksperiode maakt A N.V. een nacalculatie op en wordt het exploitatieresultaat met de gebruiker verrekend. In de leasetermijnen is een bedrag begrepen voor de afschrijving op de (aanschaffingskosten van de) ter beschikking gestelde auto.(9) Wordt door de gebruiker aan A N.V. een renteloze lening verstrekt, dan bevatten de leasetermijnen geen vergoeding voor financieringskosten.(10)

4.2. Tot de stukken behoren kopieën van overeenkomsten van geldlening die A N.V. met cliënten heeft gesloten. Daarin is bepaald(11):

4.3. De leningen worden per cliënt gesloten. Zij betreffen veelvouden van ƒ10.000,-. Het bedrag van de lening wordt verhoogd (met bedragen in een veelvoud van ƒ10.000,-) als het aantal in lease gegeven auto's wordt uitgebreid; anderzijds daalt het bedrag met ƒ 10.000,- (of een veelvoud daarvan) per maand i.v.m. de afschrijving op de aanschaffingsprijs of i.v.m. teruggave van een auto.

5. Subjectieve prijs.

5.5. Hetzelfde geldt voor het in art. 8, lid 2 Wet OB 1968 gebruikte begrip 'vergoeding' (zie o.a. HR 30 juni 1976, BNB 1976/200 na concl. A-G Van Soest en m.nt. Tuk; en de conclusie van A-G Van Soest voor HR 18 december 1991, BNB 1992/182 m.nt. A.L.C. Simons, par. 2.3. en 2.4. met citaten uit de wetsgeschiedenis).

5.7. Dat subjectieve karakter van de maatstaf van heffing wordt veelal gemotiveerd door te verwijzen naar het karakter van de BTW als verbruiks- of verteringsbelasting, zie o.a. de opmerkingen van de Europese Commissie voor HvJ EG 5 februari 1981, BNB 1981/232, blz. 1268, eerste regels en J. Reugebrink, WFR 1973/5141, blz. 654 e.v.

5.8. Voor die wijze van benadering vallen ook andere argumenten aan te voeren. De fiscus dient zich bij de heffing van belasting te baseren op de situatie zoals die zich in feite heeft voorgedaan, het beleid van een ondernemer dient hij als gegeven te aanvaarden. Zie ten aanzien van de inkomstenbelasting al HR 7 november 1923, B 3313 en Hofstra/Stevens, Inkomstenbelasting, 5e dr. blz. 179. Die regel dient, lijkt mij, te gelden voor elke wijze van belastingheffing, dus ook voor een heffing naar de omzet. De hiervoor in par. 5.3., 5.4. en 5.6. geciteerde arresten van het HvJ EG steunen die opvatting.

5.9. Bezien tegen deze achtergrond is elke normatieve toetsing door de fiscus - of de rechter - in deze onjuist. Het gaat er niet om wat bij koop, ruil, huur of welk contract dan ook in de regel wordt afgesproken of gebruikelijk is. Het gaat erom wat tussen partijen in een concreet geval is afgesproken.

5.10. Wel zal die feitelijke situatie vervolgens op basis van de fiscale regels moeten worden geclassificeerd. Daarbij kan irrelevant zijn, hoe die situatie naar civiel recht zou moeten worden beoordeeld [zie HvJ EG 27 oktober 1993, zaak C- 281/91 (Muys en De Winter), Jurispr. 1993, blz. I - 5405, BNB 19954/95 m.nt. Finkensieper waarin rente, berekend over verleend uitstel van betaling tot de datum van levering van een zaak tot de maatstaf van heffing werd gerekend].

5.11. Dat het gaat om hetgeen tussen partijen is afgesproken, kan ook worden afgeleid uit art. 11 A, lid 2, aanhef en onder b, Zesde richtlijn, waarin is bepaald dat bijkomende kosten, zoals kosten van vervoer en verzekering die de leverancier in rekening brengt aan de koper of ontvanger, in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen. Maar als partijen - en dat staat hen vrij - afspreken dat de koper of afnemer dergelijke kosten zelf zal voldoen, dan blijft de heffing van omzetbelasting in de relatie leverancier-afnemer beperkt tot het werkelijk in rekening gebrachte bedrag. Niet van belang is, of de daarover door partijen gemaakte afspraak afwijkt van hetgeen gebruikelijk is.

6. De tegenprestatie.

6.1. Soms zal de aard van de prestatie al een aanwijzing opleveren voor hetgeen tot de tegenprestatie behoort. Als ik mijn horloge afgeef om het te laten repareren, is de prestatie: de reparatie van het horloge. Het horloge zelf behoort uiteraard niet tot de tegenprestatie van de klant aan de reparateur. Men kan dit ook afleiden uit de hiervóór in par. 5.6. geciteerde overweging uit het arrest-Glawe: de reparateur kan niet daadwerkelijk voor eigen rekening over dat horloge beschikken. Hetzelfde geldt voor de stof die aan een kleermaker wordt gegeven met de opdracht daaruit een kledingstuk te vervaardigen. De prestatie van de kleermaker bestaat slechts uit het vervaardigen van een goed uit de ter beschikking gestelde stof. De ter beschikking gestelde stof behoort niet tot de tegenprestatie van de klant voor het vervaardigen van het kledingstuk. De kleermaker kan over die stof niet daadwerkelijk voor eigen rekening beschikken.

6.2. De situatie van het vervaardigen van een goed uit door de afnemer ter beschikking gestelde materialen valt ook duidelijk te onderscheiden van ruil, namelijk de levering van een product uit door de leverancier zelf verschafte materialen tegen een tegenprestatie van de afnemer in natura, namelijk van een hoeveelheid grondstof(fen) die de leverancier naar eigen goeddunken kan gebruiken voor vervaardiging van andere producten.

6.3. De afnemer kan voor de vervaardiging van een product niet alleen grondstoffen, maar ook machines, gereedschappen of bedrijfsruimte ter beschikking stellen of personeel uitlenen. Partijen kunnen voor de terbeschikkingstelling van de machines etc. een aparte vergoeding afspreken. Die vergoeding vormt dan de tegenprestatie voor het ter beschikking stellen van die machines etc. en wordt apart met omzetbelasting belast. De leverancier zal die vergoeding dan op zijn beurt weer verwerken in de prijs die hij aan de afnemer voor de vervaardigde producten in rekening brengt. Partijen kunnen ook afspreken dat (niet alleen de grondstoffen, maar) ook de machines etc. om niet ter beschikking worden gesteld. De prestatie van de leverancier bestaat dan slechts uit het vervaardigen van het product met behulp van de door de afnemer verstrekte materialen, machines etc. Ik zie geen reden om hetgeen partijen hebben afgesproken om te vormen tot iets anders: namelijk tot ruil van een gereed product tegen een bedrag aan maakloon met bijlevering van materiaal, machines, personeel en bedrijfsruimte. Voorwaarde is wel, dat de gratis ter beschikking gestelde machines bedrijfsruimte etc. uitsluitend (kunnen) worden gebruikt voor de vervaardiging van de voor de afnemer vervaardigde producten. Anders ligt de zaak, als de producent de ter beschikking gestelde bedrijfsmiddelen en bedrijfsruimte ook op andere wijze aanwendt.

6.4. Deze benadering laat zich ook toepassen op het gebied van de financiering. Verstrekt de afnemer aan de producent een renteloze lening voor de financiering van de aankoop van de voor de productie benodigde grondstoffen, machines etc., dan neemt hij in wezen die financiering over. Voorwaarde is weer dat de om niet ter beschikking gestelde gelden ook daadwerkelijk worden aangewend voor de financiering van die grondstoffen, bedrijfsmiddelen etc. en niet voor andere doeleinden. Die aanwending kan in de eerste plaats blijken uit het historisch verband tussen de lening en de aanschaf van de zaken, maar het lijkt mij niet noodzakelijk op dat historische verband als voorwaarde te stellen. Een meer economische benadering lijkt mij hier op zijn plaats; voldoende lijkt mij dat de looptijd van de lening is gekoppeld aan de economische levensduur van het object en dat het geleende bedrag afneemt naar mate de boekwaarde van het object daalt. De benadering kan ook worden gevolgd bij het in lease verstrekken van objecten; het arrest 2 oktober 1996, BNB 1996/394 lijkt mij daarvan een voorbeeld.

6.5. In mijn visie behoeft geen onderscheid te worden gemaakt tussen gevallen waarin de lening wordt verschaft, voorafgaand aan de aankoop van de in lease te verstrekken auto door de leasemaatschappij, waarna deze de gelden gebruikt om die aankoopprijs te betalen en het geval waarin de leasemaatschappij de aankoopsom eerst met eigen middelen voldoet en daarna van de klant een renteloze lening ontvangt, die bestemd is voor de financiering van de auto.

6.7. Als de lening vooraf wordt verstrekt en het geleende geld wordt gebruikt om de koopprijs te betalen, kan men van vergoeding van rentekosten al in het geheel niet spreken. Wordt de lening verstrekt nadat de leasemaatschappij de koopprijs al heeft voldaan, dan wordt er evenmin iets vergoed. De wijze waarop de (aankoopsom van de) auto is gefinancierd wordt veranderd. Deze vindt vanaf dat moment plaats met de door de gebruiker met dat doel ter beschikking gestelde gelden. Men kan hoogstens zeggen dat de leasemaatschappij vanaf dat moment rentekosten uitspaart, maar van vergoeding van door de leasemaatschappij gemaakte rentekosten is geen sprake.

6.9. Bedingt de afnemer van de dienst een korting omdat hij een bedrag vooruit betaalt, dan daalt de tegenprestatie met het bedrag van de korting. Er is dan slechts omzetbelasting verschuldigd over hetgeen feitelijk wordt ontvangen. Slaagt de afnemer er niet in een korting te bedingen, dan financiert hij de aankoop voor. Dat leidt niet tot een verhoging van de maatstaf van heffing met een opslag voor fictieve financieringskosten. De maatstaf van heffing bestaat ook in dat geval uit het feitelijk betaalde bedrag. Ik zie niet in waarom in een geval, waarin geen vooruitbetalingen worden gedaan maar door de afnemer aan de leverancier een renteloze lening wordt verstrekt, bestemd voor de financiering van een af te nemen goed of dienst, wèl een dergelijke bijtelling met een vergoeding voor fictieve financieringskosten zou moeten plaatsvinden.(13)

6.10. Hummel(14) heeft terecht opgemerkt dat, ook als men het verstrekken van een renteloze lening wèl beschouwt als een dienst die de gebruiker jegens de leasemaatschappij heeft verricht, dat nog niet behoeft te leiden tot een hogere maatstaf van heffing voor de dienst die de leasemaatschappij verricht jegens de gebruiker. Als de leasemaatschappij het geleende geld moet gebruiken voor de financiering van de (aanschaf van de) aan de lessee ter beschikking gestelde auto's, bespaart de leasemaatschappij zich kosten, maar heeft die maatschappij verder geen genot van dat ter beschikking gestelde bedrag. In die zin ook Scheer en Wolf.(15)

7. Bespreking van het cassatiemiddel.

7.1. Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris steunt op een aantal gronden.

7.1.2. Uit de overwegingen van het arrest HR 2 oktober 1996, BNB 1996/394 maak ik niet op, dat het element, dat aan de gebruikers/ verschaffers van een renteloze lening ter zekerheid van (de terugbetaling van) die lening de fiduciaire eigendom van de in gebruik gegeven auto's was verleend, bij het nemen van de beslissing een rol van betekenis heeft gespeeld. Ook in mijn visie is dat aspect niet van belang. Daar komt bij, dat die fiduciaire eigendomsoverdracht vanaf 1992 - het onderhavige geval gaat over het jaar 1997 - niet meer mogelijk was.

7.1.3. Ik zie ook niet in, waarom alleen een eigenaar van een object de financiering van dat object voor zijn rekening zou kunnen nemen. Ook een gebruiker die niet de eigendom van een object verwerft, kan zakelijke redenen hebben om de financiering over te nemen. Ik zie niet in, waarom de fiscus zich in die gevallen niet zou kunnen aansluiten bij hetgeen partijen hebben afgesproken.

7.1.4. Ook zie ik niet in waarom een dergelijke gebruiker de (kosten van de) financiering niet rechtstreeks voor zijn rekening zou kunnen nemen. Het lijkt mij dat hij dat wel degelijk kan, in de eerste plaats, door vooraf de middelen te verschaffen waarmee de leasemaatschappij de aankoopprijs van de auto's kan betalen. Problemen ontstaan m.i. pas, als de leasemaatschappij de aankoop van de auto's met eigen of vreemde middelen uit andere bron heeft (voor)gefinancierd en de gebruiker daarna renteloos middelen voor de financiering ter beschikking stelt. Ook in een dergelijk geval kan echter - afhankelijk van de omstandigheden van het geval - worden geoordeeld dat de gebruiker de financiering van (de aankoopsom van) de auto's heeft overgenomen (zie hiervoor, par. 6.4.).

ligt het oordeel besloten dat de gebruikers ook in het onderhavige geval de financiering hadden overgenomen. De juridische uitgangspunten die kennelijk aan dat oordeel ten grondslag liggen acht ik niet onjuist (zie par. 6.4.). Voor het overige is het feitelijk en niet onbegrijpelijk.

7.2.1. De Staatssecretaris voert nog aan dat de gebruiker een offer brengt door aan de leasemaatschappij een renteloze lening te verschaffen en dat die lening leidt tot genot voor de leasemaatschappij, omdat de maatschappij de auto's met een renteloze lening kan financieren.

7.2.2. Gesteld al dat in dit verband van belang zou zijn wat de gebruiker opoffert, dan is dat slechts hetgeen hij opoffert voor de prestatie van de leasemaatschappij. De prestatie van de leasemaatschappij bestaat uit het verschaffen van het gebruik van de auto. Daar staan als tegenprestaties tegenover: de door de gebruiker betaalde leasetermijnen. Kenmerk van de contracten waar het in dit geval om gaat, is dat de leasemaatschappij op het gebied van de financiering geen prestatie levert, maar dat de gebruiker de financiering verzorgt. Dat de gebruiker - als hij voor de financiering eigen middelen gebruikt - rente derft (dat is kennelijk het offer waarop de Staatssecretaris doelt), is niet van belang. Dat 'offer' staat niet tegenover de prestatie die de leasemaatschappij jegens de gebruiker verricht.

7.2.3. Heeft de leasemaatschappij het genot van de renteloos ter beschikking gestelde gelden? Als de maatschappij dat geld gebruikt voor de financiering van de (aankoop van de) aan de geldgevers ter beschikking te stellen of gestelde auto's, dan ontleent de leasemaatschappij aan een en ander geen voordeel. De maatschappij bespaart zich misschien financieringskosten die zij anders aan de gebruiker zou doorberekenen of kan nu aan eigen vermogen, dat zij anders voor de financiering van de auto's zou hebben gebruikt, een andere aanwending geven. Dat alles valt mijns inziens buiten het bereik van de omzetbelasting in die zin, dat zij niet kan worden gedwongen omzetbelasting te betalen over een vergoeding van financieringskosten die zij had kunnen maken, maar niet heeft gemaakt. Dat zou een vorm van "Sollbesteuerung" zijn, die de wet- en richtlijngever niet kan hebben beoogd.

7.3.2. Het Hof vond die kwestie in dit geval kennelijk niet van belang (zie de in par. 4.6. geciteerde overweging).

7.3.3. In cassatie noemt de Staatssecretaris het punt wel (beroepschrift in cassatie, blz. 1, laatste alinea, derde volzin), maar hij werkt het niet uit tot een aparte klacht. Ik maak daaruit op dat ook hij van mening is, dat het in dit geval gaat om een futiliteit.

7.4. In het beroepschrift in cassatie merkt de Staatssecretaris nog op, dat rechters in het Verenigd Koninkrijk het verstrekken van een renteloze lening in een bepaald geval hebben aangemerkt als een vergoeding in natura, die deel uitmaakt van de maatstaf van heffing. De desbetreffende uitspraak (Court of appeal, 21 januari 1981 nr. SJ 62/1979) betreft een ander geval dan de situatie die in HR 2 oktober 1996 BNB 1996/394 aan de orde was en het geval dat thans voorligt. De uitspraak betreft een situatie die meer overeenkomsten vertoont met het geval dat in het arrest HR 23 december 1987 BNB 1988/62 aan de orde was en waarin Uw Raad dan ook anders oordeelde dan in HR 2 oktober 1996, BNB 1996/394.

7.5. In zijn schriftelijke toelichting op het middel verwijst mr. IJzerman nog naar een drietal bijgevoegde brieven van de Belgische, Duitse en Engelse belastingadministraties die met de Staatssecretaris van mening zijn, dat een door een leasenemer aan de leasemaatschappij verstrekte renteloze geldlening wèl een voordeel oplevert, dat in de maatstaf van heffing moet worden verwerkt. Uit die brieven kan ik echter niet opmaken, dat aan die administraties het onderhavige geval is voorgelegd. Ik acht ze voor de beslissing van de onderhavige zaak daarom niet van belang.

7.6. Al met al ben ik van mening dat het beroep in cassatie niet kan slagen.

8. Conclusie.

Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

(a-g)