Parket bij de Hoge Raad, 09-11-2001, AB3048, 36657

Edelhoogachtbaar College,

1. Feiten en procesverloop

1.1 Belanghebbende is een beursgenoteerde vennootschap die fungeert als moedermaatschappij in een uitgeef- en informatieconcern, en als moedermaatschappij in de zin van art. 15 Wet Vpb 1969. Tot de fiscale eenheid behoort A B.V. Deze vennootschap heeft bij overeenkomst van 27 oktober 1994 van B B.V. voor ƒ 9.565.445 eigendomsrechten van twaalf titels gekocht (...), met inbegrip van alle intellectuele rechten, merken- en titelrechten betreffende die titels, en daarvoor vervaardigde materialen (beeld en tekst), inclusief het daarop betrekking hebbend auteursrecht (welke rechten ik hierna, in navolging van het Hof en partijen, aanduid als de uitgaverechten), alsmede, voor ƒ 944.788, alle overige activa en passiva, andere dan de debiteuren, in verband met het uitgeven van die titels. A B.V. verwierf met de uitgaverechten ook het recht op de naam B. Na de overname is haar naam gewijzigd in C B.V.

1.2 In haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1994 heeft belanghebbende de koopsom van ƒ 9.565.445 aangemerkt als goodwill.(1) Zij heeft daarop lineair afgeschreven, uitgaande van een afschrijvingstermijn van 5 jaar. Het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te P (hierna: de Inspecteur heeft deze afschrijving niet in aftrek toegelaten.

1.3 Voor het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) heeft belanghebbende primair het standpunt ingenomen dat sprake is van een investering in goodwill waarop in 5 jaar lineair kan worden afgeschreven, en subsidiair dat niet meer dan 5% van de koopsom is toe te rekenen aan uitgaverechten, waarop eveneens in vijf jaar of zoveel langer als het Hof juist acht, kan worden afgeschreven. De Inspecteur heeft primair gesteld dat de investering ziet op uitgaverechten, die niet kunnen worden afgeschreven, subsidiair dat een zeer gering deel aan goodwill kan worden toegerekend, en meer subsidiair dat indien het uitgaverecht met goodwill vereenzelvigd kan worden, de afschrijvingstermijn dertig jaar bedraagt.

1.4 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende haar subsidiaire standpunt aannemelijk heeft gemaakt, voor zover dat standpunt inhoudt dat 5% van de koopsom aan geregistreerde en beschermde merken en rechten kan worden toegerekend, en 95% aan goodwill.(2) Op de verworven goodwill kan volgens het Hof in vijf jaar worden afgeschreven. Op de uitgaverechten kan daarentegen volgens het Hof niet worden afgeschreven.

1.5 Zowel de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) als belanghebbende hebben, principaal respectievelijk incidenteel, beroep in cassatie aangetekend.

2. Het geschil

2.1 De Staatssecretaris bestrijdt het oordeel van het Hof dat de koopsom van ƒ 9.565.445 nagenoeg geheel aan de verwerving van goodwill moet worden toegerekend.

2.2 Belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat het uitgaverecht geen afschrijfbaar bedrijfsmiddel vormt.

3. Activering en waardering van goodwill

3.1 In de onderhavige zaak is aan de orde of - voor wat betreft hetgeen verkregen is voor de koopsom van ƒ 9.565.445 - louter uitgaverechten of mede goodwill als bedrijfsmiddel te onderkennen is. Indien één prijs is bedongen voor meerdere bedrijfsmiddelen dan dient die prijs te worden gesplitst en aan die afzonderlijke bedrijfsmiddelen te worden toegerekend. Of sprake is van meerdere bedrijfsmiddelen is een rechtsvraag. De vraag of een activum een zelfstandig bedrijfsmiddel is dan wel onderdeel van een bedrijfsmiddel, wordt beoordeeld aan de hand van de plaats en functie daarvan in de onderneming. Zo werd in HR 30 september 1959, BNB 1959/354, m.nt. Hollander overwogen:

De erkenning van een categorie grensgevallen vindt bevestiging in het arrest HR 23 oktober 1991, BNB 1992/43, na conclusie A-G Verburg en m.nt. G. Slot (r.o. 3.3), waarin de Hoge Raad overwoog:

"Overeenkomstig de beslissing van de Hoge Raad in zijn arrest van 30 september 1959, BNB 1959/354, volgens welke in een grensgeval - zoals zich ook te dezen voordoet - de opvatting en dienovereenkomstige behandeling door de ondernemer de doorslag moet geven bij de beantwoording van de vraag of een tot het bedrijfsvermogen behorend activum als een bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt, stond het belanghebbende vrij voor de winstberekening van het onderhavige jaar het standpunt in te nemen dat de in dat jaar aangeschafte banden bedrijfsmiddelen waren."

3.2 Het bestaan van een activum als afzonderlijk bedrijfsmiddel kan worden aangenomen indien dat activum voldoende zelfstandigheid bezit. Dat wordt, zoals reeds opgemerkt is, beoordeeld aan de hand van plaats en functie binnen de onderneming. Uit het hierboven geciteerde arrest HR BNB 1959/354 kan worden opgemaakt dat autobanden die een andere gebruiksduur hebben dan de voertuigen waarvoor zij dienen, en die rouleren over verschillende voertuigen, voldoende zelfstandigheid bezitten om ze als afzonderlijke bedrijfsmiddel te mogen aanmerken. In dat geval zijn de autobanden niet noodzakelijkerwijs verbonden met de voertuigen. U vergelijke in dit verband de uitspraak van Hof Amsterdam 20 mei 1994, BNB 1995/40, waarin werd overwogen dat de vergoeding voor de verwerving van een licentie om rozenstruiken te kweken, zo onverbrekelijk met de aanschaf van de rozenstruiken was verbonden, dat koopprijs en licentievergoeding tezamen de koopsom van die aanschaf bepaalden.

3.3 In de onderhavige zaak is zoals gezegd aan de orde of naast de uitgaverechten mede goodwill als bedrijfsmiddel te onderkennen is. Dat goodwill een bedrijfsmiddel is blijkt uit HR 2 maart 1927, B nr. 4020 en HR 7 oktober 1953, BNB 1953/227. Ook indien, zoals in de literatuur wel wordt betoogd(3), goodwill geen bedrijfsmiddel zou vormen, geldt dat het afzonderlijk geactiveerd zou moeten worden. Zoals ik hierna zal betogen is goodwill immers naar zijn aard niet aan enig bedrijfsmiddel toerekenbaar, doch is het met de onderneming als geheel verbonden.

3.4 Ongeacht hoe goodwill wordt omschreven (als het geheel van onbenoembare waardedragende c.q. winstgenererende factoren, als het vermogen tot overwinst of als de meerwaarde van een onderneming(4)) vaststaat dat goodwill zich voordoet indien de waarde van de onderneming hoger is dan het saldo van de (going concern-)waarden van de afzonderlijke activa en passiva, en dat de waarde van de goodwill dat overschot bedraagt. Van gekochte goodwill is derhalve sprake indien de koopsom van een (gedeelte van) een onderneming meer bedraagt dan het saldo van de waarden van de (overige) activa en passiva. Goodwill is zo beschouwd een restpost. U vergelijke de conclusie, onderdeel j, van A-G Van Soest bij HR 15 februari 1984, BNB 1984/171 m.nt. Giele:(5)

3.5 Goodwill is naar zijn aard gebonden aan de onderneming, en kan derhalve slechts tezamen met (een zelfstandig deel van) de onderneming worden overgedragen.(6) Afzonderlijk overdraagbare vermogensbestanddelen, zoals vergunningen, intellectuele rechten en dergelijke, behoren per definitie dan ook niet tot de categorie goodwill. Evenmin maken deel uit van goodwill de factoren die niet de onderneming als geheel, maar een bepaald activum een meerwaarde bezorgen. U vergelijke uw arrest van 16 oktober 1991, BNB 1992/42, m.nt. G. Slot, waarin u oordeelde (r.o. 3.3):

In dit kader wijs ik voorts op de 'vestigingsplaatspremie', de gunstige ligging van een onderneming die goede ondernemingsresultaten veroorzaakt. Deze 'vestigingsplaatspremie' is verbonden aan een perceel, en niet aan de onderneming, en vormt dan ook geen goodwill.(7)

4. Afschrijving op immateriële bedrijfsmiddelen

4.1 Art. 10, lid 1, Wet IB 1964 bepaalt dat de afschrijving op bedrijfsmiddelen jaarlijks wordt gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het jaar kan worden toegerekend. De afschrijving strekt tot geleidelijke aftrek van de aanschaffings- of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel vanwege de dalende gebruikswaarde van dat bedrijfsmiddel.(8) De daling van de gebruikswaarde kan het gevolg zijn van zowel technische als van economische slijtage; hij kan zijn ingegeven door gebruik van het bedrijfsmiddel maar ook enkel door tijdsverloop. Is geen sprake van slijtage dan is afschrijving niet mogelijk(9) en moet een eventuele waardedaling door middel van een fiscale afwaardering tot uitdrukking worden gebracht.(10) De verwachting dat een toekomstige gebeurtenis een waardedaling tot gevolg kan hebben rechtvaardigt derhalve geen afschrijving.(11) Oefent men bijvoorbeeld een onderneming uit waarvoor een vergunning benodigd is, dan is de kans op afschaffing van een vergunningenstelsel geen reden tot afschrijven.

4.2 Immateriële bedrijfsmiddelen kennen vanzelfsprekend geen technische slijtage. Wel kan sprake zijn van economische slijtage: techniek veroudert, marktomstandigheden en maatschappelijke opvattingen veranderen, etc. Deze slijtage zal niet zozeer plaatshebben als gevolg van het gebruik van de bedrijfsmiddelen doch door enkel tijdsverloop. Afschrijving is kortom op zijn plaats indien kan worden aangenomen dat door tijdsverloop de gebruikswaarde van het immateriële bedrijfsmiddel zal dalen.

4.3 Volgens vaste jurisprudentie wordt aanvaard dat gekochte (derivatieve) goodwill in het algemeen slijt en vervangen wordt door zelfgekweekte (originaire) goodwill. De ondernemer is vrij om te kiezen voor een systeem waarin op de gekochte goodwill wordt afgeschreven en de zelfgekweekte goodwill niet wordt geactiveerd, dan wel om de gekochte en zelfgekweekte goodwill als een geheel te beschouwen, in welk geval slechts kan worden afgeboekt als de waarde van de (gekochte en zelfgekweekte) goodwill daalt onder de aanschaffingsprijs.(12)

4.4 Rechten om bepaalde tijdschriften uit te geven, dat wil zeggen de merken- en titelrechten, auteursrechten en andere intellectuele rechten met betrekking tot die tijdschriften, kunnen in beginsel slijten, ook wanneer de duur van die rechten onbepaald is, en de rechten (in juridische zin) in stand blijven. Die slijtage zal met name worden veroorzaakt door marktontwikkelingen. Legio factoren kunnen een rol spelen: demografische ontwikkelingen die het lezersbestand aantasten, sociale ontwikkelingen die het patroon van vrijetijdsbesteding veranderen, sociaal-economische ontwikkelingen die het bestedingspatroon van lezers wijzigen, modeontwikkelingen, et cetera.

4.5 De uitgaverechten kunnen ook in waarde dalen door een gebrekkig 'onderhoud', dat wil zeggen door onvoldoende investeringen in de naamsbekendheid, kwaliteit en dergelijke van de desbetreffende tijdschriften. Naar mijn mening kan bij het bepalen van de jaarlijkse afschrijving rekening worden gehouden met de waardedaling die het gevolg is van het voorgenomen achterwege laten van onderhoud. Wordt, niettegenstaande afschrijving op basis van het niet onderhouden, toch onderhoud uitgevoerd, dan dienen de kosten daarvan vanzelfsprekend te worden geactiveerd (HR 2 maart 1955, BNB 1955/132, m.nt. Hellema). De enkele presumptie van het achterwege blijven van het onderhoud rechtvaardigt echter niet dat met de gevolgen daarvan rekening wordt gehouden: de ondernemer zal aannemelijk moeten maken dat het onderhoud inderdaad achterwege zal blijven, hetgeen gewoonlijk niet aan de orde is.(13) U vergelijke uw arrest van 31 augustus 1998, BNB 1998/395, na conclusie Van Soest en m.nt. G. Slot, waaruit blijkt dat bij de bepaling van afschrijvingen geen rekening mag worden gehouden met de veronderstelling dat geen onderhoud wordt verricht, indien dat in feite wel geschiedt.

5. Bespreking en beoordeling van het principale cassatieberoep

5.1 De Staatssecretaris betoogt in de toelichting op het middel dat het bedrag van ƒ 9.565.445 dat belanghebbende voor de titels heeft betaald de koopsom van één bedrijfsmiddel vormt en niet kan worden gesplitst in bedragen voor goodwill en uitgaverechten. Hij voert hiertoe ten eerste aan dat belanghebbende een vermogensbestanddeel heeft verkregen dat bestaat uit eigendomsrechten, en dat de omstandigheid dat door de verwerving van bepaalde rechten de winstcapaciteit wordt vergroot, nog niet inhoudt dat die rechten moeten worden vereenzelvigd met goodwill. Ten tweede voert hij aan dat de uitgeefactiviteiten vóór overname door belanghebbende verliesgevend waren.

5.2 Het Hof heeft geoordeeld dat de koopsom van ƒ 9.565.445 niet uitsluitend betrekking heeft op de uitgaverechten, maar mede op goodwill. Het heeft in dat verband de volgende omstandigheden relevant geacht:

5.3 Indien de overeenkomst tussen A B.V. en B B.V. van 27 oktober 1994 de werkelijkheid weergeeft, dan dient die overeenkomst te worden gesplitst in verschillende koopovereenkomsten, en kan de koopsom van ƒ 9.565.445 niet deels aan de verwerving van goodwill worden toegerekend. Immers, in dat geval zou in ruil voor die koopsom geen (zelfstandig deel van een) onderneming zijn verworven zodat ook geen sprake zou kunnen zijn van goodwill. Alsdan moeten de uitgaverechten geacht worden het gehele bedrag van de koopsom waard te zijn. Worden de verschillende elementen van de overeenkomst daarentegen niet op zichzelf, doch tezamen beschouwd, dan biedt de overeenkomst voldoende steun voor de conclusie dat (een zelfstandig deel van) een onderneming is verworven. Het Hof heeft die conclusie ook getrokken, en, naar mijn mening, voldoende gemotiveerd. Daarmee staat vanzelfsprekend nog niet vast dat een deel van de koopsom een vergoeding voor goodwill vormt; daartoe moet vaststaan dat de koopsom meer bedroeg dan het saldo van de waarden van de overgedragen activa en passiva.

5.4 Uitgaande van de veronderstelling dat de verschillende elementen van de overeenkomst tezamen moeten worden beschouwd, moet de totale koopsom van ƒ 10.510.223 (de som van ƒ 9.565.445 en ƒ 944.778) aan de verschillende overgenomen activa en passiva worden toegerekend. Buiten geschil is dat de koopsom van ƒ 944.778 is betaald voor andere activa dan de uitgaverechten. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat in het bedrag van ƒ 944.778 geen vergoeding voor de overdracht van goodwill is begrepen.

5.5 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende haar subsidiaire standpunt aannemelijk heeft gemaakt, voor zover dat standpunt inhoudt dat 5% van de koopsom aan geregistreerde en beschermde merken en rechten kan worden toegerekend, en dat de koopsom voor het overige op goodwill betrekking heeft. Belanghebbende heeft, in de woorden van het Hof, gemotiveerd gesteld:

"dat de waarde van de Titels voor haar niet zozeer bestaat uit de geregistreerde merken en rechten, maar vooral uit de formule van de gidsen en tijdschriften (welke formule niet beschermd kan worden), uit de marktpositie en het relatienetwerk (de plaats in het schap en de bekendheid bij lezers en adverteerders) en uit de van B B.V. overgenomen organisatie."

Deze stelling is volgens het Hof aannemelijk, en is naar het oordeel van het Hof niet, althans onvoldoende, door de Inspecteur weersproken. Dat de stelling niet weersproken is kan naar mijn mening echter niet worden volgehouden: uit het verweerschrift, op blz. 7-8, en de pleitnotitie van de Inspecteur, op blz. 9, blijkt het tegendeel. Of de stelling ook voldoende is weersproken staat in beginsel ter beoordeling van het Hof, dat immers ook dient te oordelen over de splitsing van de koopsom (u vergelijke in dit verband het arrest HR 24 juni 1970, BNB 1970/160). Die beoordeling dient voldoende te worden gemotiveerd. En daar wringt de schoen. Naar mijn mening is de door het Hof gevolgde redenering van belanghebbende niet concludent. Evenmin acht ik de overige door het Hof aangevoerde argumenten redengevend voor de stelling van belanghebbende.

De conclusie dat slechts 5% van de koopsom aan de uitgaverechten kan worden toegerekend kan, naar het mij voorkomt, niet steunen op de door belanghebbende aangevoerde argumenten. De formule, marktpositie en - niet in de laatste plaats - de bekendheid bij lezers en adverteerders, kunnen immers zeer wel, al dan niet voor een deel, verbonden c.q. inherent zijn aan de geregistreerde merken en rechten. Sterker, dit ligt voor de hand. Koopt men enkel een bekende krantentitel, dat wil zeggen zonder andere vermogensbestanddelen of een bestaande organisatie over te nemen, dan verwerft men daarmee renommee, bekendheid in de markt. Met goodwill heeft dat niets uitstaande.

Het Hof voert ter adstructie van de verdeling van de koopsom aan:

"Naar het oordeel van het Hof bestaat de waarde van die merken en rechten met name uit de daaraan bestede registratiekosten, de ontwikkelingskosten van het beeldmerk E en de kosten die B B.V. heeft gemaakt voor de juridische bescherming van het woord- en beeldmerk. De overige 95% van de koopsom ad ƒ 9.565.445 heeft dan betrekking op de verwerving van een bestaande organisatie en marktpositie en van een netwerk van relaties (goodwill)."

De uitgaverechten dienen te worden gewaardeerd op de waarde die belanghebbende ervoor heeft opgeofferd. Indien een koopsom is opgeofferd voor zowel uitgaverechten als goodwill, moet er in beginsel van worden uitgegaan dat, in het geval van zakelijk handelende partijen, voor de uitgavenrechten de waarde in het economische verkeer daarvan is opgeofferd, en het restant aan goodwill moet worden toegerekend. De economische waarde van uitgaverechten wordt echter niet alleen bepaald door de ontwikkelings-, beschermings- en registratiekosten. Marktpartijen zullen hun vraag- en aanbodprijs terzake van uitgaverechten immers op de eerste plaats afstemmen op het rendement dat met een titel kan worden behaald en niet op de kosten die de ontwikkelaar van de uitgaverechten zich ervoor getroost heeft. Door de waarde van die rechten toch zonder nadere motivering te baseren op die voortbrengingskosten heeft het Hof zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd.

5.6 Een en ander brengt mij tot de conclusie dat het Hof op het punt van de toerekening van de koopsom aan goodwill niet naar de eis der wet met redenen is omkleed, zodat verwijzing moet volgen.

6. Bespreking en beoordeling van het incidentele cassatieberoep

6.1 Het Hof heeft geoordeeld dat de uitgaverechten een niet-slijtend bedrijfsmiddel vormen, dat wil zeggen dat zij niet door gebruik of tijdsverloop in waarde dalen. Dit oordeel laat het Hof steunen op het argument dat het in overeenstemming is met de toelichting op de vennootschappelijke groepsjaarrekening over 1994 van belanghebbende.

6.2. De bedoelde passage uit de toelichting op de groepsjaarrekening, onder het kopje 'Uitgaverechten' houdt in:(14)

6.3 Belanghebbende meent dat deze verwijzing het oordeel van het Hof dat sprake is van een niet-slijtend bedrijfsmiddel niet draagt, aangezien uitgaverechten in het commerciële jaarverslag slechts onderkend worden indien de investering meer dan ƒ 25 miljoen bedraagt.

6.4 De hierboven geciteerde passage uit de toelichting op de groepsjaarrekening biedt naar mijn mening geen argumenten voor het oordeel dat de uitgaverechten die in het onderhavige geval aan de orde zijn al dan niet 'slijten'. Er wordt slechts aangegeven wat de gevolgen zijn indien de uitgaverechten niet slijten. Weliswaar heeft het Hof vastgesteld dat op uitgaverechten niet commercieel wordt afgeschreven (o. 2.4.2), maar die overweging is in tegenspraak met hetgeen in o. 2.4.3 aan de toelichting op de groepsjaarrekening wordt ontleend, namelijk dat op uitgaverechten alleen dan niet stelselmatig wordt afgeschreven indien zij niet slijten. Omdat het slijten van de uitgaverechten het criterium voor stelselmatige afschrijving is, kan het feit dat op bepaalde uitgaverechten in de commerciële jaarrekening wordt afgeschreven wel een aanwijzing zijn voor de juistheid van het oordeel dat voor fiscale doeleinden moet worden aangenomen dat de uitgaverechten slijten. Aangezien uitgaverechten in de commerciële jaarrekening echter slechts worden onderkend als meer dan ƒ 25 miljoen wordt betaald voor immateriële rechten (o. 2.4.2 van het Hof)(15), wat voor wat betreft de onderhavige uitgaverechten niet het geval is, kan uit de commerciële jaarrekening in casu echter geen aanwijzing worden verkregen voor het oordeel dat de uitgaverechten niet slijten.

6.5 Hiervoor (onder 4.4) heb ik betoogd dat rechten om bepaalde tijdschriften uit te geven, in beginsel kunnen slijten, ook wanneer de duur van die rechten onbepaald is, en de rechten (in juridische zin) in stand blijven. Aangezien de verwijzing naar de toelichting op de vennootschappelijke groepsjaarrekening het oordeel dat de uitgaverechten in kwestie niet slijten, niet kan dragen, is dat oordeel onvoldoende gemotiveerd, zodat, ook voor wat betreft dit punt, verwijzing moet volgen.

7. Conclusie

Overwegende dat zowel het principale beroep als het incidentele beroep gegrond is, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak waarvan beroep, en tot verwijzing van de zaak ter beoordeling van de toerekening van de koopsom aan goodwill, en ter beoordeling van de afschrijfbaarheid van de uitgaverechten.

(a.-g.)