Parket bij de Hoge Raad, 10-08-2001, AB3110, 35014

Edelhoogachtbaar College,

1. Feiten en geschil

1.1. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 15 oktober 1998, nr. 94/2979.

1.2. Y [...], was tot 25 september 1992 mede-eigenaar van een in Nederland gelegen onroerende zaak. De andere mede-eigenaren - de belanghebbenden in deze zaak - waren een neef en drie nichten van Y. Bij akte van 25 september 1992 is het gedeelte van Y toegedeeld en geleverd aan de belanghebbenden, tegen (voldoening van) een zakelijk bepaalde koopsom van in totaal ƒ 235.000,-.

1.3. Y is op 7 oktober 1992 overleden. Meer dan 10 jaren voor zijn overlijden had hij zijn woonplaats verplaatst van Nederland naar België.

1.4. De belanghebbenden zijn verwanten in de derde graad van Y. Zij zijn geen erfgenamen van Y. Twee van hen wonen in Nederland, de anderen in België.

1.5. In art. 15, lid 1 Successiewet 1956 (Sw) worden overdrachten van onroerende zaken onder bezwarende titel, die plaatsvinden kort voor het overlijden van de overdrager, in bepaalde gevallen aangemerkt als verkrijgingen krachtens erfrecht. Aan de belanghebbenden zijn op grond van die bepaling op één aanslagbiljet verenigde aanslagen in het recht van overgang opgelegd naar een belaste verkrijging van ƒ 58.750,- per persoon.

1.6. In geschil is of art. 15, lid 1 Sw een door het EG-recht of door art. 26 IVBPR verboden discriminatie inhoudt.

2. De fictie van art. 15, lid 1 Sw

2.1. Ingevolge art. 1, lid 1, onder 2 j° art. 5, lid 2, onder 1 Sw j° art. 13 Wet op de vermogensbelasting 1964 wordt recht van overgang geheven van de waarde van in Nederland gelegen onroerende zaken, die worden verkregen krachtens erfrecht door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden niet in Nederland woonde. Sprenger van Eyk/De Leeuw(1) vermelden dat als doel van het recht van overgang aanvankelijk (1817) werd beschouwd 'tegengang van het grondbezit van vreemdelingen'. Later werd het recht van overgang volgens hen aangemerkt 'als een belasting bestemd om niet-ingezetenen, die hier te lande vast goed bezitten en daardoor profiteeren van de Nederlandsche Staats- en rechtsgemeenschap, te doen bijdragen in de belastingen geheven ten behoeve van de Nederlandsche schatkist.' Thans ziet men het recht veelal als een pendant van het recht van successie, gebaseerd op het situs-beginsel.

2.2. Het recht van overgang zou kunnen worden ontweken doordat de in het buitenland wonende erflater, in het zicht van overlijden, zijn in Nederland gelegen onroerende zaken aan zijn rechtverkrijgenden krachtens erfrecht vervreemdt. De situsgoederen, waarover Nederland het recht van overgang had kunnen heffen, worden dan omgezet in geld. Ter zake van het door die erflater nagelaten geld heeft Nederland geen heffingsrecht.

2.3. Teneinde die ontwijking te voorkomen, is in artikel 15, lid 1 Sw met betrekking tot het recht van overgang in art. 15 Sw een fictiebepaling opgenomen.(2) Door de werking van die fictiebepaling wordt een in Nederland gelegen onroerende zaak, die door de overledene binnen een jaar vóór zijn overlijden onder bezwarende titel is overgedragen, geacht door de verkrijger(s) krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Deze regeling geldt slechts voor een beperkte groep verkrijgers: voor de echtgenoot van de overledene, zijn erfgenamen, bloed- of aanverwanten tot in de vierde graad en voor de echtgenoten van die personen.

2.4. Een soortgelijke fictiebepaling bestaat niet voor het recht van successie. Die belasting wordt geheven van de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand, die ten tijde van dat overlijden binnen het Rijk woonde (artikel 1, lid 1, onder 1 Sw). Ontwijking van het recht van successie op een wijze als hiervóór in 2.2. beschreven, is niet mogelijk. Nederland heeft immers de mogelijkheid ook successierecht te heffen ter zake van het ten tijde van het overlijden van de erflater resterende deel van de met de verkoop van de onroerende zaken ontvangen koopsom.

2.5. Naar de tekst genomen, treft de fictiebepaling van art. 15, lid 1 Sw ook gevallen die buiten de doelstelling (bestrijding van het ontgaan van het recht van overgang) vallen. Dat doet zich voor als de koper van de onroerende zaak niet behoort tot degenen die een erfrechtelijke verkrijging ontvangen, maar wel behoort tot de in artikel 15, lid 1 Sw genoemde kring.(3) Sinds 1985 is dit overkill-effect groter geworden, omdat het tot dan voor het recht van overgang geldende vaste tarief is vervangen door het successietarief met zijn progressie naar graad van verwantschap.(4)

2.6. Bij de doelstelling van de fictiebepaling zou passen dat de koper de mogelijkheid zou worden geboden te bewijzen dat hij niet tot de erfgenamen van de overledene of tot de legatarissen behoort. Voor het ontbreken van die mogelijkheid tot (levering van) tegenbewijs valt naar mijn mening geen bevredigende verklaring te geven.

2.7. Art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM bevatten een verbod tot het - zonder grond - ongelijk behandelen van gelijke gevallen. De gedachte die aan die bepaling ten grondslag ligt - het gelijkheidsbeginsel - verbiedt ook het omgekeerde: gelijke behandeling van wat wezenlijk ongelijk is. Acht men een uitleg van die bepalingen in die zin een stap te ver, dan kan men de strijdigheid van art. 15, lid 1 Sw met die bepalingen ook anders formuleren: de in art. 15, lid 1 Sw bedoelde kopers die niet tot de kring van de erfrechtelijke verkrijgers behoren, worden ten onrechte anders behandeld dan derden of bloed- en aanverwanten die buiten de in artikel 15, lid 1 Sw genoemde kring vallen.

3. Vrijheid van kapitaalverkeer

3.1. Vanaf juli 1990 geldt binnen de EG vrijheid van kapitaalverkeer. Tot 1 januari 1994 volgde dat uit de op basis van art. 67 (oud) EG-Verdrag gegeven richtlijn van 24 juni 1988, nr. 88/361/EEG (Pb EG 8 juli 1988, nr. L 178/5); daarna uit art. 73 B (oud) EG-Verdrag, dat inmiddels is vernummerd tot art. 56 EG-Verdrag. Dat verkeer omvat (en omvatte ook al in 1992) de beleggingen van niet-ingezetenen in onroerende goederen op het grondgebied van een Lid-Staat.(5)

3.2. Art. 56 EG-Verdrag verbiedt in beginsel alle maatregelen die een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer inhouden(6). Daaronder vallen zowel beperkende maatregelen die discrimineren naar nationaliteit of woonplaats als algemeen werkende belemmeringen. Het begrip 'beperkingen', gebruikt in art. 1, lid 1 van de richtlijn nr. 88/361/EEG, ziet, naar ik zou willen aannemen, eveneens op beide soorten maatregelen.

3.3. Het begrip 'beperking' in de zin van art. 56 EG-Verdrag en art. 1, lid 1 richtlijn 88/361/EEG moet ruim worden opgevat (zie o.a. HvJ EG 24 juni 1986, Brugnoni en Ruffinengo, 157/85, Jurispr. 1986, blz. 2013 en de conclusie van A-G La Pergola van 24 juni 1999 in de zaak Verkooijen, C-35/98, par. 13, slot). Onder dat begrip vallen ook maatregelen die geschikt zijn om elders wonenden van het beleggen in een Lid-Staat te weerhouden, hen af te schrikken of te ontmoedigen (zie o.a. HvJ EG 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. 1992, blz. I- 249; HvJ EG 16 maart 1999, Trummer/Mayer, C-222/97, Jurispr. 1999, blz. I-1661, NJ 1999/714; A-G La Pergola, t.a.p. par. 14 en 16).

3.4. Art. 4, lid 1 richtlijn 88/361/EEG gaf de Lid-Staten echter de bevoegdheid tot het nemen van maatregelen 'om overtredingen van hun wettelijke (...) voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied (...)', zie thans ook art. 58, lid 1, onderdeel b EG-Verdrag. Daaronder vallen ook maatregelen tegen belastingfraude (HvJ EG 23 februari 1995, Bordessa, C-358/93 en 416/93, Jurispr. 1995, blz. I-361). Gormley(7) brengt daar ook onder maatregelen tegen 'tax evasion', dus belastingontwijking. Dat lijkt mij juist, gelet op de algemene bevoegdheid van de Lid-Staten tot inperking van de door het EG-Verdrag gegarandeerde vrijheden om dwingende redenen van algemeen belang (vgl. o.a. HvJ EG 30 november 1995, Gebhard, C-55/94, Jurispr. 1995, blz. I-4165) en de in het Bachmann-arrest erkende bevoegdheid tot het nemen van maatregelen die de samenhang van een belastingstelsel verzekeren(8). Dergelijke maatregelen mogen echter niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van het gestelde doel (zie o.a. HvJ EG 31 maart 1993, Kraus, C-19/92, Jurispr.1993, blz. I-1663, par. 32 en HvJ EG 30 november 1995, Gebhard, C-55/94, alsmede A-G La Pergola, t.a.p. par. 19).

3.5. Tegen de hiervóór geschetste achtergrond moet art. 15, lid 1 Sw worden bezien. Geconstateerd moet worden dat de fictiebepaling van art. 15, lid 1 Sw belemmerend kan werken voor de in art. 15, lid 1 Sw bedoelde kopers en dat die bepaling een ruimer bereik heeft dan door het doel van die bepaling - het tegengaan van het ontgaan van het recht van overgang bij overlijden - wordt gerechtvaardigd (zie par. 2.5. en 2.6.). In zoverre is artikel 15, lid 1 Sw mijns inziens in strijd met het EG-recht (vrijheid van kapitaalverkeer).

3.6. Dat de fictie van art. 15, lid 1 Sw verder gaat dan dat gestelde doel kan ook nog op een andere wijze worden gemotiveerd. Het Hof heeft overwogen (o. 4.1.7.) dat de wetgever zijn oogmerk ook op een andere wijze had kunnen nastreven, namelijk door te bepalen dat in gevallen als het onderhavige de vervreemding van de onroerende zaak wordt genegeerd en dat het recht van overgang wordt geheven van de erfgenamen. Een dergelijke bepaling zou echter volgens het Hof problemen hebben kunnen opleveren bij de heffing en de inning, bij voorbeeld omdat niet bekend is wie de erfgenamen zijn. In de verhouding tussen Nederland (waar de onroerende zaak is gelegen) en België (waar Y woonde) gaan die argumenten niet op. De tussen deze landen van kracht zijnde overeenkomsten - ik denk hierbij o.m. aan de overeenkomst tussen Nederland en België inzake de wisseling van renvooien tussen de Nederlandse en Belgische belastingadministraties van 24 mei 1845(9) en aan het tussen Nederland, België en Luxemburg gesloten verdrag nopens wederkerige bijstand inzake de invordering van belastingschulden van 5 september 1952, Trb. 137 - bieden de Nederlandse fiscus voldoende hulpmiddelen om tot heffing en inning van de belasting over te gaan.(10)

4. Beoordeling van de middelen

4.1. Middel Ia

4.1.1. Het Hof is ervan uitgegaan dat ten aanzien van Y sprake was van een interne situatie die buiten het bereik van het EG recht valt, omdat er geen feiten waren gesteld of gebleken waaruit volgt dat sprake was van een grensoverschrijdende vestiging van een ondernemingsactiviteit (o. 4.1.1.).

4.1.2. In middel Ia wordt betoogd dat de Inspecteur niet heeft bestreden dat sprake was van een grensoverschrijdende economische activiteit. Het Hof heeft, aldus de belanghebbenden, met zijn oordeel de grenzen der rechtsstrijd overschreden.

4.1.3. Daarmee wordt miskend dat het Hof had te beoordelen of, gelet op de gestelde of gebleken feiten, een dergelijke grensoverschrijdende activiteit - aannemend dat die voorwaarde noodzakelijk was voor de gegrondverklaring van het beroep van de belanghebbenden op het EG-recht - aanwezig was en, aangezien het daarbij ging om een rechtsvraag, niet was gebonden aan de eventuele eensluidende opvatting van partijen dienaangaande. Dit middel faalt derhalve.

4.2. Middel Ib

4.2.1. In (de toelichting op) middel Ib voeren de belanghebbenden aan dat het Hof het antwoord op de vraag of Y c.q. de belanghebbenden binnen de werkingssfeer van het EG-recht vallen, ten onrechte afhankelijk heeft gesteld van het antwoord op de vraag of Y grensoverschrijdende economische activiteiten heeft verricht. In dat verband wordt betoogd dat Y reeds door het feit dat hij in België woonde op grond van de richtlijn van 28 juni 1990, nr. 90/364/EEG, Pb EG 1990, nr. L 180/26 inzake het verblijfsrecht, die per 1 juli 1992 door de Lid-Staten in nationale wetgeving moest worden omgezet, onder het bereik van het EG-recht valt.

4.2.2. Het middel gaat uit van de veronderstelling dat Y rechtmatig in België verbleef; een omstandigheid die in cassatie niet kan worden onderzocht. Bij hetgeen ik hierna opmerk, ga ik ervan uit, dat die veronderstelling juist is.

4.2.3. Uit de rechtspraak van het HvJ EG zou kunnen worden afgeleid dat de in het middel opgenomen stelling wordt aanvaard voorzover het gaat om de verhouding tot de Lid-Staat waarin de betrokkene woont.(11) Ten aanzien van de verhouding tot de Lid-Staat waaruit de betrokkene afkomstig is, gaat het naar mijn mening om een nog niet beantwoorde vraag. De belanghebbenden leiden uit het arrest HvJ EG 4 november 1997, Snares, C-20/96, Jurispr. 1997, blz. I-6057 af dat het verblijfsrecht ook EG-rechtelijke aanspraken geeft jegens laatstbedoelde Lid-Staat.(12) In die zin ook Weber(13), maar ik vind hun betoog niet overtuigend.

4.2.4. Het middel zou moeten leiden tot het stellen van prejudiciële vragen, als de zaak al niet op andere gronden zou kunnen worden beslist (zie hierna, par. 4.4.).

4.3. Middel II

4.3.1. De belanghebbenden hebben, zowel voor het Hof als in cassatie, benadrukt dat art. 15, lid 1 Sw tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen leidt, omdat die fictie - kort gezegd - slechts geldt voor transacties met erflaters die in het buitenland woonden en niet voor transacties met erflaters, die in Nederland woonden.

4.3.2. Volgens het Hof (o. 4.1.2.) gaat het hier niet om vergelijkbare gevallen. Dat oordeel is juist. De rechtsbetrekking tussen een staat en zijn inwoners is een andere dan de verhouding tussen een staat en elders wonenden. Dat verschil komt ook tot uitdrukking in het object waarover het recht van successie respectievelijk het recht van overgang wordt geheven en verklaart vervolgens waarom de fictie slechts geldt ten aanzien van transacties van de erflaters die buiten Nederland woonden (zie par. 2.2. en 2.4.).

4.3.3. Middel II, dat het zojuist genoemde oordeel bestrijdt, faalt derhalve.

4.4. Middelen III en V

4.4.1. Hiervóór (par. 2.7.) heb ik al uiteengezet dat art. 15, lid 1 Sw kopers/bloed- en aanverwanten van de erflater die niet tot de erfgenamen of tot de andere erfrechtelijke verkrijgers behoren, ten onrechte gelijk stelt aan die erfgenamen of aan die andere erfrechtelijke verkrijgers. Hierin zie ik een schending van art. 26 IVBPR en 14 EVRM. Voorzover in de middelen III en V hetzelfde wordt betoogd, acht ik deze middelen gegrond.

4.4.2. Gegrond is ook de in middel V opgenomen klacht dat het Hof de vraag of art. 26 IVBPR werd geschonden, ten onrechte niet ambtshalve heeft onderzocht.(14)

4.5. Middel IV

4.5.1. Met de belanghebbenden ben ik van mening dat art. 15, lid 1 Sw een verboden belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer inhoudt (zie par. 3.5.). Ten aanzien van de twee in België wonende belanghebbenden is sprake van een grensoverschrijdende situatie. Zij kunnen rechtstreeks een beroep doen op de bescherming door het EG-recht.

4.5.2. De andere twee belanghebbenden bevinden zich in een interne situatie en kunnen het EG-recht dus niet rechtstreeks inroepen. Wel zouden zij wellicht een dergelijke bescherming kunnen ontlenen aan de positie van Y (15), aannemend dat hij daarop aanspraak zou hebben kunnen maken. Wat dat laatste betreft, zie ik twee argumenten die dat zouden kunnen verhinderen. In de eerste plaats is daar de vraag of Y, gelet op zijn recht op verblijf in België (aannemend dat hij aldaar rechtmatig verbleef), ook jegens Nederland aanspraak kon maken op EG-rechtelijke bescherming. In de tweede plaats rijst de vraag of dat EG-recht ook in dit concrete geval een aanspraak gaf. Weliswaar kan worden gesteld dat een heffing van het recht van overgang ex art. 15, lid 1 Sw ook voor de verkoper een belemmering kan opleveren voor het vrij verkeer van kapitaal - omdat de in art. 15, lid 1 Sw genoemde personen, gelet op het risico van de heffing van het recht van overgang, een lagere prijs zullen bieden dan derden - maar in het onderhavige geval leverde die bepaling voor de verkoper geen belemmering op: Y heeft zijn aandeel in de eigendom van de in Nederland gelegen onroerende zaak aan de belanghebbenden verkocht tegen een zakelijk bepaalde prijs, hetgeen ik begrijp als een prijs die ook met anderen zou zijn overeengekomen.

4.5.3. Y heeft zelf dus geen belemmeringen ondervonden; hoogstens zou men kunnen zeggen dat andere potentiële verkopers/erflaters de maatregel als een belemmering kunnen ervaren. Het lijkt mij echter, dat de basis voor een rechtsaanspraak van de (in Nederland wonende) belanghebbenden daarmee in dit geval toch te dun wordt.

4.5.4. Wat daarvan ook zij: in dit geval behoeven die vragen niet te worden beantwoord, omdat de zaak al op andere wijze tot een oplossing kan worden gebracht (zie par. 4.4.).

5. Verdere behandeling van de zaak

5.1. Uit hetgeen ik hiervóór heb betoogd, volgt art. 15, lid 1 Sw, naar de tekst genomen, in strijd is met het bepaalde in art. 14 EVRM, 26 IVBPR en art. 1, lid 1 van de richtlijn 88/361/EEG. Die strijdigheid kan worden opgeheven door de bepaling conform zijn strekking te beperken tot gevallen, waarin de in art. 15, lid 1 Sw genoemde kopers behoren tot de erfgenamen van de verkoper/erflater of tot diegenen die op andere wijze een erfrechtelijke verkrijging ontvangen.

5.2. Het Hof heeft vastgesteld dat de belanghebbenden niet tot de erfgenamen van Y behoren. Niet is onderzocht of zij wellicht - bij voorbeeld als legataris - uit anderen hoofde tot de kring van erfrechtelijke verkrijgers behoren. De zaak zal derhalve na cassatie moeten worden verwezen voor nader onderzoek op dat punt. Mocht komen vast te staan dat de belanghebbenden ook die kwaliteit missen, dan dienen de aanslagen te worden vernietigd. Blijken zij die kwaliteit wel te bezitten, dan kunnen de aanslagen in stand blijven, aangezien de aanslagen in dat geval niet in strijd zijn met het EG-recht of met hetgeen in art. 14 EVRM en 26 IVBPR is bepaald.

6. Conclusie

Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing.

(a-g)