Parket bij de Hoge Raad, 27-09-2002, AD8780, 36676

Nr. 36 676

Mr Van Kalmthout

Derde Kamer A

Navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995

21 december 2001

Conclusie inzake

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

2.2. Op 5 augustus 1997 hebben medewerkers van de Belastingdienst/Ondernemingen P in de coffeeshop een 'waarneming ter plaatse' (hierna: wtp) verricht. Zij maakten daarbij deel uit van een zogeheten Horeca Interventie Team (hierna: HIT-team). Naar belanghebbendes gemachtigde ter zitting van het Hof heeft verklaard(3), bestond dit team uit

"(...) circa 10 mensen van politie, belasting, milieu en andere opsporingsambtenaren (...)"

2.4. Het verslag van het boekenonderzoek houdt omtrent de door de vennootschap onder firma behaalde omzet in softdrugs, en de daarmee behaalde bruto winst, het volgende in:

"De belastingplichtige bepaalt de aangegeven omzet aan de hand van de ontvangstadministratie.

Bij de kastelling werd ƒ 2.415,- geteld. 's Morgens werd met een wisselgeld van ƒ 1000,- gestart, zodat voor een totaal van ƒ 1415,- tot op dat moment was verkocht.

De kasafslag omzet-regulier was ƒ 242,- zodat het restant ad. ƒ 1173,- aan softdrugs is omgezet.

Op het kasblad staat over de gehele dag niet meer dan ƒ 1010,- vermeld.

Een verschil van ƒ 163,-.

Omzet softdrugs 1995

Gelet op de bovenstaande bevindingen is door ons geconstateerd dat met betrekking tot de softdrugs in 1995 een eveneens onaanvaardbaar laag bruto-winst-percentage is verantwoord. We hebben ook vastgesteld dat de wijze van de inkoop en de verkoop niet of nauwelijks afwijkend zijn van hetgeen wij in 1996 hebben geconstateerd. Wij stellen voor de omzet softdrugs eveneens te verhogen naar een bruto-winst-percentage van 100%."

Voor laatstbedoelde stelling heeft de Inspecteur de volgende argumenten aangevoerd:

(i) belanghebbende houdt geen deugdelijke administratie van de voorraad softdrugs bij, met name de hoeveelheden drugs in voorraad worden niet vastgelegd;

(ii) bepaalde primaire administratieve bescheiden - bijvullingslijsten - zijn niet bewaard, maar weggegooid;

(iii) de door belanghebbende verantwoorde brutowinstmarge op de softdrugs is significant lager dan de marge welke in de branche gebruikelijk is, terwijl belanghebbende hiervoor geen plausibele verklaring weet te geven;

(iv) een werknemer van belanghebbende en zijn zoon heeft omtrent de dagelijkse omzet in softdrugs een verklaring afgelegd waaruit volgt dat de in de boekhouding verantwoorde omzet beduidend te laag is; en

(v) tijdens de wtp op 5 augustus 1997 is een verschil geconstateerd tussen het in de coffeeshop werkelijk aanwezige kassaldo en het kassaldo volgens de administratie.

3.3. Sinds de inwerkingtreding van de Wet van 29 juni 1994, Stb. 499(7), bepaalt artikel 52 Awr, voorzover hier van belang:

"1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, (...) naar de eisen van dat bedrijf, (...) op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

2. Administratieplichtigen zijn:

(...);

b. natuurlijke personen die een bedrijf (...) uitoefenen (...);

(...).

3. Tot de administratie behoort hetgeen ingevolge andere belastingwetten wordt bijgehouden, aangetekend of opgemaakt.

4. Administratieplichtigen zijn verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende tien jaren te bewaren.

(...).

6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie."

In onderdeel 2, uitgangspunten van het wetsvoorstel, is opgemerkt(8):

"(...)

De administratieplichtige blijft (...), vooropgesteld dat aan de algemene eisen van juistheid, volledigheid en controleerbaarheid van de administratie is voldaan, in beginsel vrij om te kiezen op welke wijze hij de administratie wenst in te richten en te voeren. De voorschriften op dit gebied zijn dan ook zodanig dat iedere administratieplichtige, ongeacht de aard en omvang van zijn activiteiten, zich aan de gestelde regels kan houden. Wat in concreto van een justitiabele kan worden gevergd hangt mede af van de aard en de omvang van het bedrijf (...) van de betrokkene.(...)"

Verder houdt onderdeel 4.2., de administratieverplichting, in(9):

"(...)

Zoals reeds is vermeld, kan het begrip «administratie» in artikel 52, eerste lid, (...) niet worden vereenzelvigd met de daaromtrent in het accountantsberoep heersende opvattingen. Daarin wordt onder omstandigheden een ruimere reikwijdte aan het begrip administratie toegekend dan in artikel 52, eerste lid, het geval is. De in deze bepaling neergelegde administratieverplichting heeft immers betrekking op voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens.

Voorts hangt het gegeven dat het in het accountantsberoep gehanteerde administratiebegrip niet kan worden vereenzelvigd met de in artikel 52 neergelegde administratieverplichtingen ook samen met de omstandigheid dat op de voet van artikel 52 specifiek op de (controle van de ) belastingheffing toegespitste eisen kunnen worden gesteld die niet zonder meer herkenbaar zijn in de accountantsdefinitie. Dat laatste geldt ook voor de nuancering van de aan een administratie te stellen eisen, welke wordt aangeduid met de woorden «naar de eisen van dat bedrijf (...)» in artikel 52, eerste lid. Met ander woorden: aard, omvang, complexiteit e.d. van een bedrijf (...) zijn medebepalend voor de eisen die worden gesteld aan het administratiesysteem of aan de wijze waarop een zodanig systeem zal worden opgezet. Voor een eenmanszaak zal dit systeem vrij beperkt kunnen zijn en in feite niet meer behoeven te omvatten dan een boekhouding gebaseerd op de methode van het enkel boekhouden, waarbij in principe slechts de mutaties in enkele bezittingen en schulden regelmatig worden geregistreerd (bij voorbeeld kas, debiteuren en crediteuren), terwijl de overige activa en passiva op de balansdatum door inventarisatie worden bepaald. (...)

In alle gevallen moet de administratie evenwel zodanig worden ingericht en voor controle door de fiscus toegankelijk zijn dat binnen redelijke termijn conclusies kunnen worden getrokken omtrent de aard en omvang van de fiscale verplichtingen. (...)

Uit bovenstaande uiteenzetting moge duidelijk zijn geworden dat - en waarom - het voorliggende wetsvoorstel geen nader uitgewerkte voorschriften geeft omtrent de wijze waarop een administratie dient te worden ingericht ter voldoening aan het vereiste dat de administratie naar de eisen van het bedrijf (...) moet zijn ingericht. Evenzo worden ook de eisen welke aan de aan de administratie worden gesteld ten behoeve van de controle in algemene zin genormeerd, opdat de juiste naleving van de verschillende bij of krachtens de belastingwet voorziene materieelrechtelijke verplichtingen kan worden vastgesteld."

Ten slotte is in onderdeel 7, toelichting op de artikelen, vermeld(10):

"(...)

Zoals reeds eerder in deze memorie is aangegeven, zijn de in artikel 52 neergelegde fiscale administratieverplichting en de bewaarplicht rechtens beperkt tot hetgeen in het eerste lid wordt aangeduid als «object», te weten de gegevens betreffende de vermogenstoestand van de administratieplichtige en van alles betreffende zijn bedrijf (...) voorzover daaruit de rechten en verplichtingen van de administratieplichtige alsmede de voor de belastingheffing overigens van belang zijnde feiten kunnen blijken. Daarbij is het echter niet uit te sluiten dat van elk gegeven dat eenmaal in verband met dat bedrijf (...) is ontvangen, verzonden of voor intern gebruik vastgelegd, onder omstandigheden kan worden gezegd dat het beantwoordt aan het criterium dat het van belang kan zijn voor de belastingheffing en derhalve op grond van de artikelen 47 en 53 kan worden opgevraagd. Op voorhand kan daarbij niets uitgesloten worden. Te denken valt hierbij aan primaire aantekeningen omtrent inkoop, verkoop, produktie e.d., aan eerste vastleggingen van de kasstroom en de goederenstroom, calculaties, correspondentie, contracten, notulen, afsprakenboeken en cliëntendossiers, verrichte berekeningen, vastleggingen met betrekking tot bijvoorbeeld de opzet en de werking van de organisatie, daaronder begrepen het produktieproces, voorts statistische gegevens en vastleggingen voor interne controledoeleinden. Voor wat in concreto met betrekking tot een bedrijf (...) verwacht mag worden, kan een beperking uitgaan van de regel dat de administratie naar de eisen van dat bedrijf etc. moet worden gevoerd. Op dit aspect is eerder in deze memorie reeds uitvoerig ingegaan. (...)"

3.5. In het licht van het voorgaande lijkt mij in ieder geval niets in te brengen tegen hetgeen het Hof in rechtsoverweging 5.3. tot uitgangspunt heeft genomen:

"5.3. Bij de beantwoording van de vraag of is voldaan aan de administratieplicht als bedoeld in artikel 52 AWR dient rekening te worden gehouden met de aard en de omvang van de desbetreffende onderneming. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden voorbijgegaan aan de omstandigheid dat, gelet ook op wat partijen hierover hebben verklaard, ter zake van de verkoop van cannabisproducten aan coffeeshops door de desbetreffende leveranciers geen facturen worden verstrekt. (...). Met betrekking tot de door de inspecteur uit artikel 52 AWR afgeleide verplichting om een voorraadadministratie bij te houden oordeelt het Hof dat een dergelijke administratie in het algemeen een belangrijk middel is voor de controle van de volledigheid van de omzetverantwoording, maar dat daaraan bij gebreke van door de leveranciers verstrekte inkoopbescheiden beperkte betekenis toekomt."

In onderdeel 4.7. van de memorie van toelichting, de medewerkinig bij de controle, heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën Koning zich als volgt uitgelaten(11):

"(...)

Enkele facetten van het thema «medewerking bij de controle» zijn nog betrekkelijk kort geleden onderwerp van gedachtenwisseling met de Tweede Kamer der Staten-Generaal geweest. Naar aanleiding van vragen van de Tweede-Kamerleden Kombrink en de Grave heb ik mij in de brief van 13 december 1985 (Kamerstukken II, 1985/86, 17 050, nr. 57) uitgesproken over het in het kader van de controle vragen van inlichtingen aan employé(e)s (...). Mijn toen getrokken conclusie dat het geen aanbeveling verdiende om tot wijziging van het materiële recht terzake te komen, is niet gewijzigd. Mijn opvattingen wil ik als volgt samenvatten.

Er kan geen sprake zijn van een onbegrensde bevoegdheid van de fiscus inlichtingen in te winnen bij personeel van een natuurlijke persoon of een lichaam waarbij een controle wordt ingesteld. Wat de belangen van natuurlijke personen betreft, moet onnodige inbreuk op de persoonlijke levenssfeer vermeden worden. Het verkrijgen van gegevens of inlichtingen moet niet het karakter krijgen van een verhoor in het kader van de strafvervolging. In eerste aanleg behoren diegenen aangesproken te worden die verantwoordelijk zijn voor de naleving van de fiscale verplichtingen: in de eenmanszaak de ondernemer in kwestie, in een maatschap de maten, bij een rechtspersoon de bestuurders. Het is ook doelmatiger dat eventuele nadere informatie wordt gegeven door - door de ondernemer of bestuurder aan te wijzen - ter zake deskundige personeelsleden dan door betrekkelijk willekeurige, mogelijk onvolledig op de hoogte zijnde, employé(e)s. Degenene die verantwoordelijk zijn voor de nakoming van de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing verlenen, kortom, die de medewerking die de inspecteur voor de kennisneming van feiten die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing nodig heeft (...)"

In de memorie van antwoord is de bewindsman bij zijn opvatting gebleven(12):

"De leden van de P.v.d.A-fractie zijn er nog niet helemaal van overtuigd dat geen inlichtingen dienen te worden ingewonnen bij het personeel. Ze wijzen in dit verband op de mogelijkheid dat de eerstverantwoordelijken geen adequate medewerking verlenen. Ik kan met de opvatting van deze leden in zoverre instemmen, dat het verkrijgen van gegevens van personeel niet zonder meer betekent dat er sprake is geweest van een verhoor in strafrechtelijke zin. Niettemin meen ik dat er goede redenen zijn terughoudendheid te betrachten bij het stellen van vragen aan personeel. Die terughoudendheid ligt in de huidige wet besloten in die zin dat deze geen alomvattende en op een ieder van toepassing zijnde inlichtingenverplichting bevat.

Het voorgaande sluit uiteraard niet uit dat aan een ieder vragen kunnen worden gesteld - zonder dat altijd een verplichting tot antwoorden bestaat - om kennis te verwerven die van belang kan zijn voor de belastingheffing. Daarbij zal de fiscus bij personeelsleden van degenen die verantwoordelijk zijn voor de juiste nakoming van de belastingverplichtingen zeer behoedzaam zijn, als uitvloeisel van de beginselen van behoorlijk bestuur. Ik acht een dergelijk behoedzaam beleid gepast om een open en eerlijke verstandhouding met de justitiabelen te bevorderen en om te voorkomen dat de grens met een strafrechtelijk onderzoek - met de betrokken personeelsleden in de positie van getuige - vervaagt."

In de nota naar aanleiding van het eindverslag heeft de Staatssecretaris nog opgemerkt(13):

"De zorgvuldigheid die de controle-ambtenaar jegens de administratieplichtige in acht moet nemen, brengt mee dat hij zich in zijn contacten met het personeel rekenschap geeft van mogelijke bezwaren die de administratieplichtige zou kunnen hebben tegen het, buiten de gemaakte afspraken om, vragen te stellen over bepaalde zaken. Ook als dergelijke afspraken niet uitdrukkelijk gemaakt zijn, dient de controle-ambtenaar met de nodige voorzichtigheid te werk te gaan."

4.4. Het middel klaagt voorts over onbegrijpelijkheid van

"'s Hofs oordeel dat de door de inspecteur verlangde wijze van administreren niet meer aanknopingspunten voor controle biedt dan de administratie van belanghebbende (...)."

Kennelijk doelt het middel hier op rechtsoverweging 5.4. van de bestreden uitspraak, waarin is vermeld:

"Dat het drijven van een coffeeshop specifieke eisen stelt aan de administratie van die onderneming volgt ook uit de door de inspecteur geformuleerde eisen waaraan de administratie van coffeeshops dient te voldoen (...)

5.2. Blijkens rechtsoverweging 5.7. heeft het Hof bij het vormen van zijn oordeel in aanmerking genomen dat

- het bezoek van (onder meer) medewerkers van de Belastingdienst aan het bedrijf van belanghebbende op 5 augustus 1997 onaangekondigd heeft plaatsgehad, anders dan gebruikelijk is bij reguliere boekenonderzoeken;

- de Inspecteur ter zitting geen opheldering kon verschaffen over de reden of de aanleiding van het bedrijfsbezoek;

- van het bezoek geen verslag is geproduceerd;

- noch belanghebbende, noch diens mede-vennoot bij het bedrijfsbezoek aanwezig was; en

- de werknemer van belanghebbende die de verklaring heeft afgelegd geen contact mocht opnemen met belanghebbende en/of diens mede-vennoot.

1 Het Parool en De Telegraaf, beide van 22 november 2000.

2 TK, vergaderjaar 2000-2001, nr. aanhangsel 463, V-N 2001/6.9.

3 Pleitnota blz. 2, punt 4.

4 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.

5 Bijlage 6 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.

6 Onder omzet regulier dient te worden verstaan de verkoop van koffie, thee, melk, fris, snoep en tosti.

7 Voluit: Wet van 29 juni 1994 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten (aanpassing van administratieve verplichtingen). Zij is in werking getreden op 14 juli 1994.

8 Kamerstuk 21 287, nr. 3, blz. 3.

9 Kamerstuk 21 287, nr. 3, 9 en 10.

10 Kamerstuk 21 287, nr. 3, blz. 23.

11 Kamerstuk 21 287, nr. 3, blz. 18.

12 Kamerstuk 21 287, nr. 5, blz. 15.

13 Kamerstuk 21 287, nr. 8, blz. 13.