Parket bij de Hoge Raad, 14-02-2003, AE9247, C00/331HR

Conclusie inzake

tegen

de Ontvanger van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen Dordrecht

Inleiding

1. Het gaat in deze zaak om verrekening van vorderingen en schulden aan omzetbelasting, en wel binnen een groep van vennootschappen waarvan de Belastingdienst aanneemt dat deze een zogenoemde fiscale eenheid heeft gevormd. Een gelijke problematiek is aan de orde in de zaak nr. C01/039HR, waarin ik vandaag eveneens concludeer. Mijn conclusies gaan vergezeld van een gemeenschappelijke bijlage, waarin ik inga op enkele rechtsvragen die voor beide zaken van belang zijn.

Feiten en procesverloop

2. In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten die in punt 1 van het arrest van het Hof 's-Gravenhage van 17 augustus 2000 zijn vermeld. Ik ontleen daaraan het volgende.

(i) In 1985 en 1986 heeft bij Koninklijke Boskalis Westminster N.V. een reorganisatie plaatsgevonden. Daarbij is onder meer Stichting Creditors Support (hierna: de Stichting) opgericht.

(ii) De Stichting heeft in mei 1986 het gehele geplaatste aandelenkapitaal in Alnira B.V.(1) verworven. Deze vennootschap hield toen alle aandelen in Alnira Intergroup B.V., Alnira International B.V., Nacap B.V., en Nacap International B.V.

(iii) Op 14 juli 1987 heeft Moret Gudde Brinkman de toenmalige Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Dordrecht verzocht om de Stichting 'per mei 1986' op te nemen in een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, samen met Alnira Intergroup B.V., Alnira International B.V., Nacap B.V. en Nacap International B.V., èn met [A] B.V. en [B] B.V.

(iv) De Belastingdienst heeft vervolgens de Stichting en de hiervóór onder (iii) genoemde vennootschappen als een fiscale eenheid geregistreerd. De eenheid kreeg het landelijk vastnummer 76.67.796. Aan de rechtspersonen die van de fiscale eenheid deel uitmaakten zijn eigen subnummers toegekend, telkens bestaande uit het landelijk vastnummer van de eenheid onder toevoeging van de letter B en twee cijfers.

(v) [B] B.V. was eigenaresse van een perceel grond in Sliedrecht, waarop ten gunste van [A] B.V. een recht van opstal was gevestigd. Op het perceel was het nieuwe kantoorgebouw van Koninklijke Boskalis Westminster N.V. gesticht.

(vii) Voor de weergave van hetgeen vervolgens is gebeurd, haal ik punt 1, onderdeel g, van het bestreden arrest letterlijk aan:

Alle negatieve aanslagen zijn door de Ontvanger verrekend met de (...) aanslag van ƒ 1.320.000,=."

4. Alnira c.s. zijn in appel gegaan. Daarbij hebben zij hun vorderingen enigszins aangepast en vermeerderd. De bedragen waarvan uitbetaling wordt gevorderd zijn verhoogd tot in totaal ƒ 879.388, vermeerderd met rente, terwijl aan de eis is toegevoegd een verzoek om een verklaring voor recht dat de verrekening zoals deze door de Ontvanger is toegepast, rechtens niet toelaatbaar is. Dit alles mocht evenwel niet baten: het Hof heeft het vonnis van de rechtbank bekrachtigd en het in hoger beroep meer of anders gevorderde afgewezen.

5. Van het arrest van het Hof zijn Alnira c.s. in cassatie gekomen. Zij hebben één middel van cassatie voorgesteld, dat een tiental klachten bevat.

Kanttekening bij de feiten

6. Ik veroorloof mij eerst een enkele opmerking over de feiten

De omzetbelasting is een 'tijdvakbelasting': een belasting die telkens over een bepaald tijdvak wordt geheven, zie art. 14 Wet OB 1968. Dit tijdvak is in beginsel gelijk aan het kalenderkwartaal, maar het kan door de fiscus of door de belastingplichtige worden verkort tot een maand, zie art. 25, lid 1, Uitv. reg. Awr 1994(6). Bij grotere ondernemers wordt het omzetbelastingtijdvak doorgaans op een kalendermaand gesteld.

De materieel uit de Wet OB 1968 voortvloeiende belastingschuld over een bepaald tijdvak wordt geformaliseerd door de voldoening van de belasting op aangifte door de belastingplichtige, en/of door de vaststelling van een naheffingsaanslag door de inspecteur, een en ander zoals geregeld in hoofdstuk IV van de Awr(7). Een naheffingsaanslag kan overigens de belasting over meer dan één tijdvak omvatten.

Het is mogelijk dat een belastingplichtige over een bepaald tijdvak materieel geen omzetbelasting verschuldigd is, doch recht heeft op een teruggave van omzetbelasting. Zo'n recht op teruggaaf wordt geformaliseerd door de vaststelling van een (voor bezwaar vatbare) beschikking van de inspecteur, zie art. 33, lid 1 en lid 7, Wet OB 1968.

Welnu, het Hof heeft in zijn arrest niet vastgesteld op welk tijdvak de naheffingsaanslag van 26 november 1987 materieel betrekking heeft. Op het aanslagbiljet is echter vermeld dat de naheffingsaanslag ziet op het tijdvak (of de tijdvakken gelegen in het kwartaal) juli t/m september 1987. Dit laatste is alleszins begrijpelijk, nu deze naheffingsaanslag uitsluitend omvat de omzetbelasting verschuldigd wegens de verkoop en levering van het hoofdkantoor van Boskalis op 31 juli 1987.

De 'negatieve aanslagen' in de omzetbelasting waarvan het Hof gewag maakt in punt 1, onderdeel g, van zijn arrest, zijn naar ik aanneem beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting(8). Van deze beschikkingen heeft het Hof evenmin vastgesteld welk tijdvak zij materieel betreffen. De schriftelijke kennisgevingen van de beschikkingen behoren ook niet tot de gedingstukken, ik heb ze althans niet in het procesdossier aangetroffen. Wel is in de inleidende dagvaarding onder punt 3, alsook in de memorie van grieven onder punt 2.8., een overzicht opgenomen van de teruggaven aan omzetbelasting waarop Alnira c.s. aanspraak maken. In de derde kolom van elk van deze overzichten, onder het kopje 'periode', is telkens door middel van een cijferaanduiding aangegeven op welke maand, of welk kwartaal, de desbetreffende beschikking betrekking heeft. De periode-aanduidingen in de hier bedoelde overzichten zijn door de Ontvanger niet bestreden. Als ik goed zie, omvatten zij een tijdsspanne van mei 1986 t/m december 1994.

Bespreking van het cassatiemiddel

7. Er is geen klacht gericht tegen r.o. 12 van het bestreden arrest. Daarin verwerpt het Hof de stelling van Alnira c.s. dat de Stichting, [A] B.V. en [B] B.V. achteraf bezien geen deel hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid met het landelijk vastnummer 76.67.796. Naar het oordeel van het Hof heeft de Ontvanger tegenover deze stelling terecht aangevoerd dat in de onderhavige procedure moet worden uitgegaan van de juistheid van de betrokken naheffingsaanslagen en beschikkingen, nu de fiscale eenheid of 'Alnira' daartegen geen bezwaar heeft ingesteld. Dit oordeel van het Hof dient - als onbestreden - in cassatie tot uitgangspunt te worden genomen.

8. Voorts moet in cassatie bij wijze van veronderstelling worden aangenomen dat [A] B.V. en [B] B.V. na 30 oktober 1987 - op welke dag beide vennootschappen zijn geliquideerd - geen onderdeel van de fiscale eenheid 76.67.796 meer vormden. Alnira c.s. hebben een stelling van deze strekking voor het Hof betrokken(9), een stelling die vervolgens door de Ontvanger is betwist(10). Het Hof heeft op dit geschilpunt geen beslissing gegeven.

Onderdeel 5 betoogt dat het Hof ten onrechte is uitgegaan van het bestaan van een 'regel, norm of beginsel van belastingrecht' op grond waarvan de Ontvanger gerechtigd is een opeisbare vordering van een fiscale eenheid op hem te verrekenen met een nog openstaande belastingvordering op de betrokken fiscale eenheid, of zelfs met een nog openstaande belastingvordering op een andere fiscale eenheid. Volgens het middelonderdeel is de opvatting van het Hof in strijd met het legaliteitsbeginsel van art. 104 Gw en met een aantal regels van burgerlijk recht, vermeld in het middelonderdeel zelf en in middelonderdeel 4.

10. Naar blijkt uit r.o. 7 heeft het Hof niet uit het oog verloren dat een fiscale eenheid voor de omzetbelasting een rechtsfiguur is die slechts dienst doet bij de heffing van de omzetbelasting, en dat een dergelijke fiscale eenheid civielrechtelijk niet als een rechtssubject - 'een zelfstandige drager van rechten en verplichtingen' - kan worden aangemerkt.

11. Niet alleen is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting geen rechtssubject in civielrechtelijke zin, tussen de natuurlijke personen en lichamen die van de eenheid

deel uitmaken bestaat veelal ook geen maatschap, vennootschap onder firma of enige andere vorm van samenwerking die een gemeenschap in vermogensrechtelijke zin kan meebrengen. Dat zulks in het onderhavige geval anders is, is gesteld noch gebleken. Ook dat heeft het Hof niet miskend; niets wijst daarop.

14. Ten overvloede merk ik hierbij nog dit op. Op grond van art. 7 Iw 1845 waren 'houders of schuldenaars van penningen' bevoegd de directe belastingen welke door hun crediteur verschuldigd waren, op naam van die crediteur rechtstreeks aan de betreffende ontvanger van de Belastingdienst te voldoen(11). In deze zaak kwam de Ontvanger een beroep op voornoemd art. 7 echter niet toe, omdat, zoals volgt uit de punten 14. en 15. van de bijlage bij deze conclusie, de Ontvanger zich niet mocht beschouwen als houder van penningen of als schuldenaar van [A] B.V. resp. [B] B.V.

15. Is de Ontvanger sinds 1 juni 1990 wèl gerechtigd de teruggaven omzetbelasting ten name van de fiscale eenheid 76.67.796 te verrekenen met de vorderingen die hij ontleent aan de naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1988?

Voor de feitenrechters heeft de Ontvanger niet aangevoerd dat hem niet duidelijk was aan welke van de rechtspersonen die de fiscale eenheid 76.67.796 vormden, hij de ten name van die eenheid vastgestelde omzetbelastingrestituties ten goede moest doen komen. De Ontvanger heeft dan ook niet gesteld dat hij op grond van art. 43, lid 2, Iw 1990 de teruggaven bevrijdend mocht voldoen - al dan niet door middel van verrekening - aan [A] B.V. en/of [B] B.V.

Of de Ontvanger de teruggaven omzetbelasting in vergelijking mag breng met zijn vorderingen op [A] B.V. en [B] B.V., hangt dan af van de reikwijdte van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990. Zoals ik in punt 23. van de bijlage bij deze conclusie betoog, kan, als het gaat om een fiscale eenheid, van eenzelfde belastingschuldige uitsluitend worden gesproken indien zowel de natuurlijke persoon of het lichaam dat jegens de ontvanger een aanspraak op teruggaaf geldend kan maken, als de natuurlijke persoon of het lichaam dat door de ontvanger kan worden aangesproken, van de fiscale eenheid deel uitmaakte gedurende de tijdvakken waarop de in verrekening te brengen bedragen aan omzetbelasting materieel betrekking hebben. In de onderhavige zaak geldt in cassatie als (hypothetisch) uitgangspunt dat [A] B.V. en [B] B.V. na 31 oktober 1987 geen onderdeel meer waren van de fiscale eenheid 76.67.796. Derhalve moet van de omzetbelastingteruggaven die sinds 1 juni 1990 bij beschikking zijn vastgesteld worden aangenomen, dat zij vatbaar zijn voor verrekening met de schulden uit hoofde van de naheffingsaanslagen van 26 november 1987 en 29 april 1989 voorzover zij materieel tijdvakken van vóór 1 november 1987 betreffen, doch niet vatbaar zijn voor verrekening voorzover zij materieel tijdvakken van na 31 oktober 1987 betreffen.

16. Het voorgaande brengt mij dat onderdeel 5 van het middel doel treft, en dat de overige onderdelen geen behandeling meer behoeven.

Conclusie

17. Mijn conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

==========================================================

Bijlage bij de conclusies

Het begrip fiscale eenheid

1. Deze bijlage hoort bij mijn conclusies in de zaken C00/331HR en C01/039HR. Daarin speelt het fenomeen fiscale eenheid voor de omzetbelasting(1) een centrale rol. Het belastingrecht kent nog een fiscale eenheid, namelijk die voor de vennootschapsbelasting(2). Deze is echter van een geheel andere aard dan de fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Waar ik in het vervolg van deze bijlage, alsook in mijn conclusies, in algemene zin van 'fiscale eenheid' spreek, doel ik uitsluitend op de fiscale eenheid voor de omzetbelasting.

Hoofdelijke aansprakelijkheid onderdelen fiscale eenheid

De vraag in hoeverre de (rechts)personen die tezamen een fiscale eenheid vormen elk aansprakelijk zijn voor een ten name van de eenheid gestelde naheffingsaanslag omzetbelasting, is in dit arrest uitdrukkelijk open gelaten. Men bedenke hierbij dat het arrest is gewezen in een tijd waarin voor die aansprakelijkheid nog geen specifieke wettelijke regeling was getroffen.

3. De naheffingsaanslagen die in de onderhavige procedures een rol spelen - en die alle betrekking hebben op perioden gelegen vóór 1 januari 1989 - stammen eveneens uit de tijd waarin voor de aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid geen bijzondere voorziening bestond. Daarom zal voor wat deze naheffingsaanslagen betreft het antwoord op de in BNB 1982/164 opengelaten vraag moeten worden gezocht in algemenere bepalingen van het fiscale invorderingsrecht en het burgerlijk recht, zoals deze toen golden. Dat wil zeggen dat we te rade moeten gaan bij de Iw 1845 en het oude BW.

Uit de bewoordingen van deze bepaling kan ik niet afleiden dat de wetgever ermee heeft beoogd hoofdelijke aansprakelijkheid in het leven te roepen. De tekst was toegespitst op één belastingschuldige en verwees in het geheel niet naar een pluraliteit van debiteuren. Er werd eenvoudig gesproken van 'dengene' (enkelvoud dus) te wiens name de aanslag op het kohier is gesteld. Deze diende de aanslag in zijn geheel te betalen, kennelijk ongeacht of anderen (mede) draagplichtig waren.

Vervangt men in gedachten de woorden 'dengene, te wiens name' door een meervoudsvorm, dan nog zei de bepaling niet meer dan dat de aanslag in zijn geheel moest worden voldaan door de combinatie van personen die op het kohier is vermeld. Ook in dat geval hield zij niet in dat ieder van laatstbedoelde personen (hoofdelijk) aansprakelijk was voor het volle bedrag van de aanslag.

De geschiedenis van de totstandkoming van art. 5, lid 1, Iw 1845 is zeer summier. Zij biedt evenmin aanknopingspunten voor de zienswijze dat het de bedoeling van de wetgever is geweest met de bepaling een hoofdelijke aansprakelijkheid te introduceren.

Later is Van Soest als A-G opnieuw op art. 5, lid 1, Iw 1845 ingegaan; zie zijn conclusie voor HR 23 juni 1982, nr. 20.728, BNB 1982/232.

6. In de jaren 70 en 80 van de vorige eeuw was er in de literatuur geen eenstemmigheid over, of de natuurlijke personen en lichamen die een fiscale eenheid vormden hoofdelijk aansprakelijk waren voor de omzetbelastingschulden van de eenheid als zodanig(3). Twee gepubliceerde beslissingen van lagere rechters waren afwijzend(4).

7. Bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, is de Wet OB 1968 aangepast aan de zesde EG-richtlijn op het gebied van de omzetbelasting(5). Bij die gelegenheid is de fiscale eenheid, die als rechtsfiguur enkel in de rechtspraak tot ontwikkeling was gekomen, van een wettelijke basis voorzien. Tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp van de Wet van 28 december 1978 is een amendement ingediend dat ertoe strekte een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de samenstellende delen van de fiscale eenheid in de wet op te nemen(6). De regering hield echter de boot af; de Staatssecretaris ontraadde het amendement, waarna de Tweede Kamer het verwierp.

Het lijkt mij dat de wetgever met dit art. II, lid I, niet alleen heeft beoogd materieel terugwerkende kracht van art. 41i Wet OB 1968 te voorkomen. Naar ik aanneem heeft hij met ingang van 1 januari 1989 elk beroep op hoofdelijke aansprakelijkheid van de onderdelen van een fiscale eenheid ter zake van omzetbelastingschulden van de eenheid van vóór de zo-even genoemde datum willen afsnijden, ook voor zover die aansprakelijkheid had kunnen worden gebaseerd op art. 5, lid 1, Iw 1845. Als dit laatste niet de bedoeling van de wetgever was, had hij immers evengoed aan art. 41i Wet OB 1968 wèl materieel terugwerkende kracht kunnen toekennen.

10. Uit een oogpunt van rechtszekerheid is gelijktijdig met de invoering van art. 41i Wet OB 1968 het bestaan van een fiscale eenheid (mede) afhankelijk gemaakt van een beschikking van de belastinginspecteur; vanaf 1 januari 1989 kunnen natuurlijke personen en lichamen uitsluitend als een fiscale eenheid worden beschouwd indien zij bij beschikking van de inspecteur als zodanig zijn aangemerkt, ook al voldoen zij aan alle andere eisen(8). Voor combinaties van natuurlijke personen en/of lichamen die op 1 januari 1989 reeds een fiscale eenheid vormden, geldt de voorwaarde van de beschikking niet(9).

Het einde van de fiscale eenheid wordt ook sedert 1 januari 1989 niet gemarkeerd door een beschikking van de inspecteur. Is er eenmaal een fiscale eenheid, dan kan de ontvanger tegenover elk onderdeel ervan op de nieuwe regeling van de hoofdelijke aansprakelijkheid een beroep doen zolang 'de inspecteur niet schriftelijk ervan in kennis is gesteld dat op grond van gewijzigde omstandigheden niet langer een eenheid bestaat'.

11. Art. 41i Wet OB 1968 is weer vervallen op 1 juni 1990, op welke datum de LJN Iw1990 van kracht is geworden. De hoofdelijke aansprakelijkheid van natuurlijke personen en lichamen behorend tot een fiscale eenheid is sindsdien te vinden in art. 43, lid 1, van laatstbedoelde wet.

12. Mijns inziens bestond tot 1 januari 1989 onvoldoende grond om natuurlijke personen en rechtspersonen die tezamen een fiscale eenheid vormden, hoofdelijk aansprakelijk te achten voor de omzetbelastingschulden van die eenheid. Met name art. 5, lid 1, Iw 1845 kon niet als een toereikende basis daarvoor worden beschouwd. Zoals ik hiervóór onder punt 4 heb opgemerkt, dwong de tekst van artikel 5, lid 1, Iw 1845 bepaald niet tot de opvatting dat deze bepaling tevens hoofdelijke aansprakelijkheid beoogde te scheppen en wijst haar wetsgeschiedenis al evenmin in deze richting. Daarbij komt nog, dat de wetgever in 1845 natuurlijk in geen geval (mede) de fiscale eenheid voor ogen kan hebben gehad; dat instituut is pas zo'n eeuw later ontwikkeld, onder het Besluit OB 1940 en de Wet OB 1954.

Voorts is een extensieve interpretatie van art. 5, lid 1, Iw 1845 - die weliswaar gerechtvaardigde aanspraken van de fiscus kan beschermen, maar evenzeer gerechtvaardigde aanspraken van andere crediteuren kan uithollen - door de invoering van art. 41i Wet OB en de daarbij behorende overgangsregeling nog minder voor de hand liggend geworden.

13. Evenals Van Soest in zijn noot onder BNB 1965/78 meen ik dat de formele belastingschuld voortvloeiend uit een naheffingsaanslag omzetbelasting die aan een fiscale eenheid is opgelegd, gewoon als een deelbare (geld)schuld moet worden beschouwd. Het ligt in de rede deze schuld over de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid te verdelen naar de mate waarin elk van de onderdelen materieel aan het ontstaan van de schuld hebben bijgedragen. De aard van de schuld dringt deze splitsingsmaatstaf min of meer op. Dat hij zou moeten worden afgewezen wegens te verwachten praktische problemen, vermag ik niet in te zien. Mocht in een concreet geval een verdeling als hier bedoeld op onoverkomelijke moeilijkheden stuiten, dan kan worden teruggevallen op de regel die art. 6:6 BW(10) vooropstelt: splitsing in gelijke delen.

Teruggaven van omzetbelasting aan een fiscale eenheid

14. Een vraag van verdeling doet zich ook voor bij de tegengestelde situatie; die waarin een beschikking is genomen tot teruggaaf van omzetbelasting aan een fiscale eenheid. De beschikking doet een (geld)vordering op de Ontvanger ontstaan, die evenzeer deelbaar is. Het lijkt mij dat splitsing moet plaatsvinden op een overeenkomstige manier als bij de schuld, dat wil zeggen in beginsel een verdeling over de onderdelen van de fiscale eenheid naargelang zij materieel aan het ontstaan van de vordering hebben bijgedragen.

Art. 43, lid 2, Iw 1990 heeft derhalve niet ten doel een normale splitsing van de vordering op de ontvanger te doorkruisen, laat staan de vordering tot een ondeelbare te maken.

Verrekening van (omzet)belastingschulden

16. Art. 1461 OBW stond in beginsel schuldvergelijking toe tussen 'twee personen wederkeerig elkanders schuldenaren zijnde'. Het komt mij voor dat onder de in art. 1461 bedoelde 'personen' slechts natuurlijke personen en de door ons burgerlijk recht erkende rechtspersonen konden worden begrepen. En zelfs bij natuurlijke personen en rechtspersonen die over en weer elkaars schuldenaar waren, was verrekening krachtens art. 1461 niet mogelijk indien de vordering en de schuld bij een der partijen niet in hetzelfde vermogen viel. Ter vergelijking: op grond van het thans geldende art. 6:127, lid 2, BW mag een schuldenaar tot verrekening overgaan, wanneer hij een prestatie te vorderen heeft die beantwoordt aan zijn schuld jegens dezelfde wederpartij en hij bevoegd is zowel tot betaling van de schuld als tot het afdwingen van de betaling van de vordering. Maar ook nu bestaat de bevoegdheid tot verrekening niet ten aanzien van een vordering en een schuld die in van elkaar gescheiden vermogens vallen, aldus art. 6:127, lid 3, BW(14).

17. Lange tijd beheerste art. 1461 OBW mede de compensatie van belastingvorderingen en - schulden. Art. 24 Iw 1990 heeft daaraan met ingang van 1 juni 1990 een einde gemaakt; sindsdien geeft laatstgenoemde bepaling een exclusieve en ruimere regeling voor de verrekening van 'rijksbelastingen en andere belastingen en heffingen voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen'(15). Art. 24 Iw 1990 is niet gebonden aan een overgangsregeling, zodat moet worden aangenomen dat het artikel onmiddellijke werking heeft(16).

Onder 'belastingschuldige' in de zin van art. 24, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 dient te worden verstaan: degene te wiens naam de belastingaanslag is gesteld, zie art. 2, lid 1, aanhef en onder k, Iw 1990. Onder 'belastingaanslag' wordt mede begrepen een beschikking tot teruggaaf van belasting, zie art. 2, lid 2, aanhef en onder c, Iw 1990.

19. Indien een naheffingsaanslag of een teruggaafbeschikking in de omzetbelasting ten name van een fiscale eenheid is vastgesteld, kan, gelet op de definitie van art. 2, lid 1, onder k, Iw 1990, als de belastingschuldige, bedoeld in art. 24 Iw 1990, slechts de eenheid als zodanig worden beschouwd. De belastingschuldige is dus niet het onderdeel van de fiscale eenheid dat uit hoofde van de aanslag door de belastingontvanger kan worden aangesproken, resp. uit hoofde van de beschikking de ontvanger kan aanspreken.

De consequentie hiervan is dat de ontvanger op grond van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 omzetbelasting die hij verschuldigd is mag verrekenen met omzetbelasting die hij heeft te vorderen, zolang hij blijft binnen een combinatie van natuurlijke en rechtspersonen welke tezamen eenzelfde fiscale eenheid vormen.

20. Vat men het uitgangspunt dat de ontvanger binnen dezelfde fiscale eenheid moet blijven zeer strikt op, dan wordt de Belastingdienst in zijn mogelijkheden tot verrekening van omzetbelastingrestituties met omzetbelastingvorderingen vergaand beperkt. In veel gevallen hebben de schuld en de vordering namelijk materieel op verschillende tijdvakken betrekking. Indien daarbij in de tussentijd de samenstelling van de fiscale eenheid gewijzigd is, valt eigenlijk moeilijk vol te houden dat de schuld en de vordering dezelfde belastingschuldige (lees: fiscale eenheid) betreffen. De fiscale eenheid bestaat dan immers telkens uit een andere combinatie van natuurlijke personen en/of lichamen. Een voorziening die in zo'n geval ten behoeve van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 een behoud van identiteit fingeert, was er in ieder geval tot 7 juni 1996 niet.

Aangezien in de zaken C00/331HR en C01/039HR alle beschikkingen tot teruggaaf van omzetbelasting dateren van vóór 7 juni 1996 kan hier in het midden blijven of het nieuwe art. 3a Uitv. besch. OB 1968 - dat blijkens zijn bewoordingen is geschreven voor het berekenen van de omzetbelasting - doorwerkt in de toepassing van art. 24 Iw 1990(18).

22. Dat elke mutatie in de samenstelling van een fiscale eenheid, hoe onbeduidend ook, de (verdere) toepassing van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 verhindert, gaat mij te ver; de belangen van de ontvanger zouden in dat geval zozeer worden aangetast dat ik mij niet kan voorstellen dat dit met de bedoelingen van de wetgever strookt. Een minder stringente opvatting, waarin men aanvaardt dat zich mutaties in een fiscale eenheid kunnen voordoen die de werking van art. 24, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 niet frustreren, is daarom mijns inziens geboden. Maar dit doet natuurlijk de vraag rijzen hoe het begrip 'belastingschuldige' in art. 24, lid 2, tweede volzin Iw 1990 in relatie tot een fiscale eenheid dan moet worden ingevuld.

(...) In- en uittreden van onderdelen van een fiscale eenheid kàn tengevolge hebben dat een andere 'verwevenheid' en dus - eventueel - ook een nieuwe fiscale eenheid ontstaat, doch dit hoeft geenszins altijd het geval te zijn."

Tegen de aldus door het Hof gebezigde maatstaf zijn evenwel bezwaren in te brengen die mij zwaarwegend voorkomen.

Afgezien van de eis dat de inspecteur een beschikking moet nemen, is van een fiscale eenheid sprake indien is voldaan aan de voorwaarde dat de betrokken natuurlijke personen en/of lichamen, met de status van ondernemer, in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen (art. 7, lid 4, Wet OB 1968). Laatstbedoelde voorwaarde is betrekkelijk vaag, maar uit de jurisprudentie gedurende vele jaren is zij goeddeels uitgekristalliseerd. Bovendien wordt sinds 1 januari 1989 de aanvang van een nieuwe fiscale eenheid vastgesteld bij beschikking, in het belang van de rechtszekerheid. Het criterium dat het Hof heeft gehanteerd - volgens welk beslissend is of de fiscale eenheid dezelfde verwevenheid in financieel, organisatorisch en economisch opzicht is gebleven - dwingt ertoe de verwevenheid die op zich toereikend is om een fiscale eenheid aan te nemen, qua aard en omvang nader te kwalificeren. Dit brengt een mate van onzekerheid mee die ik te groot acht. Hierbij is mede van betekenis dat de onderwerpelijke problematiek niet de heffing van de omzetbelasting, doch de invordering ervan betreft. Meer nog dan bij de heffing is op het gebied van de invordering rechtsonzekerheid onwenselijk, niet in het minst omdat daarbij behalve de belangen van de fiscus en de belastingschuldige ook belangen van derden gemoeid kunnen zijn.

Voorts kan de maatstaf van het Hof effecten hebben die enigszins willekeurig aandoen. Zo is zeer wel denkbaar dat de verwevenheid van aard verandert, terwijl de onderdelen van de fiscale eenheid die rechtstreeks betrokken zijn bij de door de ontvanger gewenste verrekening geen van alle de fiscale eenheid hebben verlaten. Eigenlijk valt zelfs niet goed in te zien waarom een wezenlijke wijziging in de verwevenheid een einde maakt aan de toepassing van art. 24, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 ingeval de samenstelling van de fiscale eenheid muteert, doch niet indien van dit laatste geen sprake is.

23. Sterker dan het Hof zou ik de nadruk erop willen leggen dat de Iw 1990 voor het begrip 'belastingschuldige' aansluiting zoekt bij de tenaamstelling van een belastingaanslag of belastingbeschikking. Naar ik meen wordt een evenwichtige uitleg van art. 24, lid 2, eerste volzin, Iw 1990 verkregen door, wanner het gaat om een fiscale eenheid, van eenzelfde belastingschuldige te spreken (uitsluitend) indien zowel de natuurlijke persoon die of het lichaam dat jegens de ontvanger een aanspraak op teruggaaf geldend kan maken, als de natuurlijke persoon die of het lichaam dat door de ontvanger kan worden aangesproken, van de eenheid deel uitmaakte gedurende de tijdvakken waarop de in verrekening te brengen bedragen aan omzetbelasting materieel betrekking hebben. In zo'n geval zijn de gerechtigde tot de teruggaaf en de aansprakelijke voor de belastingschuld beide begrepen in de tenaamstelling van de teruggaafbeschikking en de tenaamstelling van de belastingaanslag. Voor het overige kunnen mutaties in de fiscale eenheid, als niet ter zake doende, buiten beschouwing blijven. Hetzelfde geldt voor wijzigingen in de aard en de omvang van de verwevenheid tussen de onderdelen van de fiscale eenheid.