Parket bij de Hoge Raad, 19-12-2003, AI0745, 38279

Nr. 38.279

Mr Van Kalmthout

Derde Kamer A

Vennootschapsbelasting 1996

20 juni 2003

Conclusie inzake

X B.V.

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

5. Voor de fiscale jaarwinstbepaling van de beoefenaar van een vrij beroep(3) is richtinggevend HR 7 mei 1969, nr. 16.075, BNB 1970/58. Het arrest betreft een organisatie-adviseur, lid van een maatschap. De Hoge Raad oordeelde:

"(...)

dat (...) het (...) stelsel van bepaling van de jaarlijkse winst uit belanghebbendes in maatschapsverband uitgeoefende beroep, waarbij voor de waardering van de bij het einde van het jaar door de maatschap nog niet voltooide opdrachten de ter zake van die opdrachten gedeclareerde en declarabele bedragen niet ten volle in aanmerking worden genomen, niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik;

dat het hier toch betreft opeisbare vorderingen van de maatschap op haar opdrachtgevers wegens door hen krachtens de overeengekomen betalingsregelingen ter zake van de in uitvoering genomen opdrachten verschuldigde en derhalve door de maatschap te dier zake verdiende bedragen, welke vorderingen bij de bepaling van de jaarlijkse winst van de deelgenoten van de maatschap niet, ook niet voor een deel, buiten aanmerking mogen worden gelaten;

dat hieraan niet afdoet dat, zo de maatschap in strijd met haar verplichtingen de aangevangen uitvoering van een opdracht zou staken, zij tot restitutie van de op de declaraties betreffende die opdracht ontvangen bedragen verplicht zou zijn, immers de enkele mogelijkheid, dat in een bijzonder geval zodanige restitutie zou moeten plaatsvinden, geen reden geeft om de gedeclareerde en declarabele bedragen als in feite nog niet verdiend aan te merken (...)"

Van Dijck annoteerde in BNB:

"Bij verwerping van het kasstelsel komt voor de beroepsuitoefenaren de vraag aan de orde naar de waardering van het 'onderhanden werk' en van de 'debiteuren'.

In de fase van het onderhanden werk zal de ondernemer slechts verplicht zijn tot het activeren van de kosten, die op de prestaties betrekking hebben. Op dit probleem had betrekking het arrest H.R. BNB 1967/99. Wanneer eindigt de fase van het onderhanden werk? Op het moment dat de prestatie voltooid is en de vordering op de opdrachtgever ontstaat. Van belang is dus in iedere concrete situatie na te gaan tot welke prestatie de ondernemer zich verplicht heeft. (...)"

"(...)

dat het Hof (...) heeft vastgesteld: dat de voorschotten dusdanig blijken te zijn berekend, dat het totaal daarvan aan het einde van de jaren 1968, 1969 en 1970 het totaalbedrag van het per die data ter zake van onderhanden opdrachten door te berekenen honorarium overtrof, terwijl niet is gesteld, dat andere jaren te dezen een ander beeld te zien zouden hebben gegeven; dat, op het totaal van de onderhanden opdrachten bezien, van verplichtingen tot terugbetaling van voorschotten niet of nauwelijks sprake is geweest;

(...)

dat goed koopmansgebruik in het onderhavige geval medebrengt ten aanzien van de onderhanden opdrachten in beginsel het volle bedrag van de ter zake reeds 'verwerkte' honorariumbedragen als verdiend aan te merken, zij het dat daartegenover rekening kan worden gehouden met het risico dat de maatschap loopt doordat meer werk aan de uitvoering van de opdracht verbonden kan zijn dan volgens de overeenkomst in rekening kan worden gebracht;"

Hofstra tekende in BNB bij het arrest aan:

"Dit arrest kan ingrijpende gevolgen hebben, in de eerste plaats, zij het niet uitsluitend, voor de bepaling van de winst van beoefenaren van een zelfstandig beroep. Ik aarzel echter definitieve conclusies te trekken, omdat, naar het mij voorkomt, de werkelijke problematiek onvoldoende uit de verf is gekomen. Het werkelijke probleem wordt nl. gevormd door het karakter van de in belanghebbendes boekhouding verwerkte 'in rekening gebrachte dagtarieven'. Vertegenwoordigen zij, in combinatie met de ontvangen of gedebiteerde voorschotbetalingen, ontvangsten die in beginsel terzake van reeds verrichte werkzaamheden door de opdrachtgever onherroepelijk verschuldigd waren, dan behoren zij tot de winst van het jaar. Van onderhanden werken is dan geen sprake meer, en de vraag hoe dergelijke werken moeten worden gewaardeerd kan niet meer aan de orde komen; de enige vraag die overblijft is of terzake van de mogelijkheid van latere terugbetalingen een creditpost in de fiscale vermogensopstelling kan worden opgenomen, die dan echter niet is een correctie op een post onderhanden werken - die er immers niet is -, doch welker karakter met die van een garantieverplichting kan worden vergeleken. Ontleende daarentegen het bureau B aan de verrichte werkzaamheden geen zelfstandige aanspraken, en zou het recht op betaling eerst bij het voltooien van de opdracht ontstaan, dan dient waardering van de onderhanden werken als zodanig plaats te vinden en moet de winst daarop geacht worden eerst te zijn gerealiseerd bij de eindafrekening.

Ten aanzien van deze essentiële vraag nu is de uitspraak van het Hof niet duidelijk. (...)"

"(...)

dat het Hof, na in zijn eerste twee overwegingen omtrent het geschil te hebben samengevat hetgeen het daaromtrent als vaststaand heeft aangemerkt, in zijn derde overweging omtrent het geschil daaruit heeft afgeleid, dat bij het einde van elk kwartaal opeisbare vorderingen van de maatschap op haar opdrachtgevers zijn ontstaan wegens door hen ter zake van de in uitvoering genomen opdrachten verschuldigde en derhalve door de maatschap over dat kwartaal verdiende bedragen;

dat die gevolgtrekking van feitelijke aard is en geen andere motivering behoefde, zodat zij in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden;

dat met betrekking tot die gevolgtrekking betekenis mist dat er sprake zou zijn van werkzaamheden welke worden verricht om te kunnen komen tot certificering van de jaarrekening en dat deze certificering onderwerp zou uitmaken van de tussen de maatschap en haar opdrachtgevers gesloten overeenkomsten;

(...)

dat het Hof onder meer heeft overwogen: dat in de nota's, ingeval zij betrekking hebben op lopende opdrachten, niet is vermeld dat het 'voorschotnota's' zouden zijn; dat gesteld noch gebleken is, dat de gedeclareerde bedragen niet onherroepelijk verschuldigd waren; dat belanghebbende ter zitting heeft gesteld dat de nota's geen hogere bedragen inhielden dan de bedragen welke de cliënten inmiddels verschuldigd waren geworden, zodat aan hen nimmer teruggaaf behoefde te geschieden;

dat deze overwegingen bevatten oordelen van feitelijke aard welke in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst;

dat evenvermelde overwegingen het Hof voldoende gronden boden om te oordelen dat in het onderhavige geval moet worden aangenomen dat niet voltooide opdrachten declarabele vorderingen, welke betrekking hebben op verdiende bedragen, hebben opgeleverd;

dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat het in strijd met goed koopmansgebruik zou zijn indien dergelijke vorderingen bij de bepaling van de jaarlijkse winst van de deelgenoten van de maatschap geheel of voor een deel buiten aanmerking zouden worden gelaten;"

8. Het arrest BNB 1999/355 heeft betrekking op een in maatschapsverband werkzame advocaat/belastingadviseur. Op grond van het maatschapscontract had de betrokkene recht op zijn eigen in een jaar ontvangen declaraties, na aftrek van een aantal kostenposten, alsmede op een aandeel in de winst behaald op medewerkers. Uitsluitend de werkelijk ontvangen honoraria werden in de winstverdeling betrokken. Na te hebben overwogen dat in de voorafgaande uitspraak van het Hof Amsterdam als oordeel ligt besloten

"-3.3. (...) dat per balansdatum belanghebbendes eigen debiteuren en onderhanden werk en zijn aandeel in debiteuren en onderhanden werk van medewerkers moeten worden aangemerkt als tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behorende volwaardige vorderingen."

besliste de Hoge Raad:

"Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste opvatting van de artikel 7 en 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is niet onbegrijpelijk (...)"

9. BNB 1999/355 gaf Van der Heijden aanleiding tot een beschouwing, waarin hij betoogt(4):

"(...)

Als werkzaamheden zijn verricht waardoor de tegenprestatie door de opdrachtgever verschuldigd wordt, is winst in beginsel gerealiseerd. (...)

Het uitgangspunt voor het ontstaan van de verschuldigdheid van de tegenprestatie is het contract: (...)

Het ontstaanstijdstip van de verschuldigdheid van de tegenprestatie kan worden bepaald aan de hand van het volgende denkmodel: als een opdrachtgever nog vóór de afronding van de opdracht verzoekt de ontwikkeling en uitvoering van de opdracht te staken, is de opdrachtgever dan een tegenprestatie verschuldigd voor de werkzaamheden die tot dan toe zijn verricht, of niet. En zou de opdrachtnemer in een dergelijke situatie eerdere betalingen alsnog aan de opdrachtgever moeten terugbetalen? Als de conclusie luidt dat de in rekening gebrachte bedragen door de opdrachtgever definitief verschuldigd zijn, zijn zij in beginsel ook verdiend. Als een dienstverlener per gewerkt uur wordt betaald, zal geen discussie ontstaan over winstrealisatie per uur. Ook als deze dienstverlener voor een vaste prijs werkzaamheden verricht, realiseert hij in beginsel winst per gewerkt uur: niet de civielrechtelijke prestatie of de vaste prijs als zodanig, maar het ontstaan van de verschuldigdheid van de tegenprestatie vanwege verrichte werkzaamheden is fiscaal doorslaggevend. Toepassing van het geschetste denkmodel leidt tot dezelfde conclusie. Dat betekent dat niet snel sprake zal zijn van onderhanden werk, wel van (gedeclareerde of declarabele) vorderingen. (...)"

Onder laatstgenoemd arrest annoteerde Van der Geld overigens:

"-1. (...) Dat men op een contract pas winst behoeft te nemen als de werkzaamheden zijn afgerond, is mijns inziens alleen dan in overeenstemming met goed koopmansgebruik als er geen vergoeding per gewerkte tijdseenheid is overeengekomen. In dat geval loopt de opdrachtnemer nog voldoende risico ten aanzien van het resultaat op het contract."

De richtlijnen houden het volgende in:

"3.1. Honorering per eenheid

Voor een opdracht met honorering per eenheid (bijvoorbeeld per gewerkt uur) zonder nadere beperking van het aantal te declareren uren, moet de opdrachtnemer na iedere gewerkte of uitgevoerde eenheid winst verantwoorden. Ook als wel een limiet wordt gesteld aan het aantal te declareren eenheden of indien er een oriënterende prijs is overeengekomen, dient de opdrachtnemer na iedere gewerkte of uitgevoerde eenheid winst te verantwoorden.

3.2. Contract tegen een vaste prijs

Indien een opdracht wordt uitgevoerd tegen een vaste prijs die in eerste instantie is bepaald op basis van de prijs van een bepaalde eenheid (bijvoorbeeld een uur, een dagdeel of een materiaaleenheid), dient de opdrachtnemer in beginsel per gewerkte of uitgevoerde eenheid winst te verantwoorden.

Ten aanzien van een op zichzelf staand deel van en werk met meer dan relatief geringe risico's over de toerekenbare opbrengsten en kosten, mag verantwoording van de winst uiterlijk worden uitgesteld tot het tijdstip waarop de winst over dit deel met redelijke zekerheid vaststaat, doch uiterlijk op het tijdstip waarop de levering van dit deel plaatsvindt.

Dit is slechts anders indien sprake is van een gegronde reden voor winstuitstel. Dat is het geval indien een opdrachtnemer grote risico's over de aan hem toerekenbare opbrengsten en kosten loopt. De winst mag dan later worden verantwoord, doch uiterlijk op het tijdstip waarop het gehele werk gereed is (materiële oplevering).

3.3. Voortschrijdend naar keuze

Indien de winst op grond van het voorgaande op enig tijdstip nog niet behoeft te worden verantwoord, is het binnen goed koopmansgebruik in ieder geval toegestaan de winst te verantwoorden gedurende de uitvoering van een werk, mits dat niet willekeurig maar volgens een verantwoord systeem geschiedt."

12. Het besluit BNB 1999/66 is door Meussen in zijn hiervóór (in punt 10) genoemde publicatie stevig bekritiseerd. In paragraaf 2 van zijn commentaar, onder het kopje 'Aanleiding tot het besluit' merkt hij op:

"(...)

De standpunten van de staatssecretaris berusten (...) niet op heersend maar op wenselijk recht en zijn opvatting dat genoemde uitwerking is ontleend aan de jurisprudentie, is voor mij niet concludent. De uitwerking in het besluit is kennelijk bedoeld als handreiking voor de uitvoeringspraktijk en richt zich feitelijk uitsluitend tot belastinginspecteurs en controleambtenaren van de belastingdienst. Het besluit heeft daarmee meer het karakter van een openbaar gemaakte interne ambtelijke instructie. (...)"

En over onderdeel 3.2 van het besluit, dat handelt over contracten tegen een vaste prijs, schrijft hij:

"In de praktijk is het vaak zo dat wanneer een dienstverlener inschrijft op een bepaald project, hij intern een urencalculatie maakt en op basis daarvan een offerte uitbrengt. Essentieel is daarbij dat er sprake is van een contract tegen een vaste prijs en niet van een honorering per gewerkte eenheid. Is er sprake van meer gewerkte eenheden dan aanvankelijk begroot, dan worden deze niet door de opdrachtgever betaald omdat er nu juist sprake is van een contract tegen een vaste prijs. De staatssecretaris schrijft: 'Indien een opdracht wordt uitgevoerd tegen een vaste prijs die in eerste instantie is bepaald op basis van een prijs van een bepaalde eenheid (bijvoorbeeld een uur, een dagdeel of een materiaaleenheid), dient de opdrachtnemer in beginsel per gewerkte of uitgevoerde eenheid winst te nemen.'

Dit standpunt wordt niet gedragen door de bestaande jurisprudentie en er blijkt uit niets waarop de staatssecretaris dit denkbeeld heeft gebaseerd. Zeker zullen sommige dienstverleners vrij exact hun uren kunnen begroten en daarmee rekening houden bij de bedongen prijs, maar dat neemt niet weg dat er juridisch gezien sprake is van een contract tegen een vaste prijs. Dit impliceert op geen enkele wijze winstneming per gewerkte eenheid maar betekent winstneming indien de opdracht is voltooid c.q. bij deelbetalingen winstneming op basis van het declarabele vorderingenstelsel."

(i) de belastingadviseurs en de accountants gebruiken opdrachtbevestigingen waarin respectievelijk is vermeld:

"(...)

De werkzaamheden zullen worden uitgevoerd op basis van bestede tijd (uren maal tarief). (...)

en

"(...)

(ii) de algemene voorwaarden waarnaar in de opdrachtbevestigingen wordt verwezen bepalen, voorzover hier van belang:

"(...)

In de conclusie van repliek voor het Hof heeft belanghebbende aangevoerd(5):

"(...) Bestaat de dienst uit, bijvoorbeeld, het doen van aangifte, dan geldt de dienst pas als geleverd als de aangifte gereed is om te worden ingediend. Zolang een medewerker bijvoorbeeld bezig is met het verzamelen van informatie ten behoeve van de aangifte, kan niet worden gezegd dat de dienst is geleverd. Zolang er niets geleverd is, kunnen wij ook niets vorderen. Met betrekking tot deze werkzaamheden hoeft dan ook geen winst te worden genomen. Dit zou anders kunnen zijn als, bijvoorbeeld, met een cliënt afspraken zijn gemaakt over voorschotbetalingen of tussentijdse betalingen, waarbij een - voorgecalculeerde - winstopslag in aanmerking is genomen, al dan niet in combinatie met een vaste prijs. Van dergelijke voorschotbetalingen of tussentijdse betalingen, al dan niet in combinatie met een vaste prijs, is echter alleen in incidentele gevallen sprake (...)"

En ter zitting van het Hof heeft de gemachtigde van belanghebbende uiteengezet(6):

"Het uitgangspunt is dat wordt gedeclareerd op basis van uren maal tarief. (...) Accountants werken meer met vaste prijzen dan adviseurs. Adviseurs werken met name met vaste prijzen als de dienst bestaat uit het maken van aangiften of het voeren van procedures.

Zoals echter in onderdeel 4.4 van de bestreden uitspraak is vermeld, heeft de Inspecteur de standpunten van belanghebbende gemotiveerd bestreden. Daarbij heeft hij onder meer gesteld:

"(...) De ten aanzien van de op de balansdatum niet-volbrachte werkzaamheden bestede uren vormen declarabele vorderingen. (...)",

15. Het Hof heeft het geschil ten nadele van belanghebbende beslecht. De cruciale schakel in 's Hofs motivering is het oordeel in rechtsoverweging 6.3

"(...) dat de diensten die door belanghebbende zijn verricht, bestaan uit de uren die op een bepaald moment aan een opdracht zijn besteed."

Hierop heeft het Hof in rechtsoverweging 6.5 voortgebouwd:

"Nu de diensten van belanghebbende bestonden uit het leveren van uren en de door belanghebbende gehanteerde Algemene Voorwaarden er geen onzekerheid over laten bestaan dat deze uiterlijk na volbrenging van de werkzaamheden, ongeacht de uitkomst van de verleende opdracht in rekening worden gebracht, dienen de uren die zijn besteed aan de overeengekomen werkzaamheden, welke werkzaamheden op balansdatum nog niet zijn volbracht en op 31 januari van het daaropvolgende jaar nog niet zijn gedeclareerd, naar 's Hofs oordeel te worden aangemerkt als declarabele vorderingen, welke ter bepaling van de winst volgens goed koopmansgebruik moeten worden geactiveerd."

17. Het oordeel in rechtsoverweging 6.3 dat de uren welke zijn besteed aan de op de balansdatum nog niet voltooide opdrachten als declarabele vorderingen moeten worden aangemerkt, heeft het Hof gebaseerd op de feiten en omstandigheden vermeld in de rechtsoverwegingen 6.1 en 6.2., te weten:

"6.1. Vaststaat dat bij de berekening van het netto-resultaat of de groepswinst wordt uitgegaan van de uren die op balansdatum ten behoeve van het uitvoeren van een opdracht zijn gemaakt. Het netto-resultaat staat (...) ter beschikking van de partners, hetgeen in overeenstemming is met artikel 3 van het Reglement Financiële Verhoudingen.

Voorts lijken mij de feiten vermeld in rechtsoverweging 6.1 - kort gezegd dat alle op de balansdatum bestede uren verdisconteerd worden in de commerciële, ter beschikking van de vennoten staande winst van de C organisatie - voor de beslissing in rechtsoverweging 6.3 niet ter zake doende. In het arrest BNB 1999/355 verwierp de Hoge Raad de door de betreffende belastingplichtige geponeerde stelling dat honoraria welke nog niet in de commerciële winstberekening van zijn maatschap betrokken waren, ook niet in zijn fiscale winst begrepen mogen worden, met de overweging dat:

"-3.3. (...) de omstandigheid dat belanghebbende tegenover de andere leden van de maatschap nog geen aanspraken kan doen gelden op zijn eigen debiteuren en onderhanden werk en op zijn aandeel in debiteuren en onderhanden werk van medewerkers, er niet aan afdoet dat hij volgens goed koopmansgebruik ter zake van gedeclareerde en declarabele vorderingen uit hoofde van door hem en door de medewerkers verrichte diensten - voorzover deze aan hem worden toegerekend - winst moet nemen. (...)"

1 Het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P.

2 Uitspraak van 23 april 2002, nr. BK-01/00170, FED 2002/393, vermeld als lopende procedure in V-N 2002/30.2.9.

3 Architecten nemen in de rechtspraak over de jaarwinstbepaling van beroepsbeoefenaren een enigszins bijzondere plaats in. Ik laat hen hier verder buiten beschouwing.

4 J.M. van der Heijden, Declarabele vorderingen en onderhanden werk, WFR 2000/6381, blz. 532 - 533.

5 Blz. 2, tweede alinea.

6 Zie het proces-verbaal van de zitting, blz. 2 - 3.

7 Ik beschouw de 'toelichting' als één geheel met de aanhef.