Parket bij de Hoge Raad, 11-06-2004, AF7812, 37714

Nr. 37.714

mr P.J. Wattel

Derde Kamer A

Loonbelasting 1999

Conclusie inzake:

X

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1.5 Een brief van A Nederland aan de belanghebbende van 24 december 1991 bevestigt dat de belanghebbende per 1 januari 1992 wordt benoemd tot Country Manager voor A België en Luxemburg. De brief houdt onder meer het volgende in:

"Uw huidige salarispakket zal op die datum aangepast worden volgens de regels van de "Compensation Guidelines for Country Managers".

U blijft ingeschreven op de werknemerslijst van A Nederland, met een detacheringsstatuut naar België voor wat betreft de sociale zekerheid.

De kosten gedragen door A Nederland in verband met deze opdracht, zoals salaris, pensioen en sociale voorzieningen, zullen doorbelast worden aan A België.

Aangezien uw aanwezigheid ter plaatse vereist is, zullen de desbetreffende kosten, zoals verblijfskosten en onkostenvergoeding, door de Belgische vestiging zelf gedragen worden volgens de gangbare regels van A. Tevens zal A België een lease-auto aan u ter beschikking stellen.

Als verantwoordelijke voor België/Luxemburg zult u rechtstreeks rapporteren aan de Regional Director Benelux. (...)"

1.6 Een uittreksel van het verslag van de vergadering van de Raad van Bestuur van 17 januari 1992 van A N.V. te R vermeldt dat de belanghebbende is benoemd tot afgevaardigd bestuurder van die vennootschap. Deze benoeming is bevestigd door de algemene vergadering van aandeelhouders van 21 januari 1992. Het verslag daarvan vermeldt:

"Hij zal zijn mandaat tot de algemene vergadering van de aandeelhouders van 1993 uitoefenen. Zijn mandaat is onbezoldigd".

1.10 Op 9 januari 1998 tekenden A Nederland en de belanghebbende een 'Termination Agreement'. Zowel de in het Engels gestelde overeenkomst als de Nederlandse vertaling ervan behoren tot de gedingstukken. Overeengekomen wordt dat de arbeidsovereenkomst per 28 februari 1998 wordt ontbonden. In de considerans is onder mee vermeld dat de belanghebbende sinds 1 december 1991 was aangewezen als Country Manager Belgium, dat zijn arbeidscontract loopt vanaf 1 december 1985, dat de functie van "Country Manager" overbodig is gemaakt door A en dat hij per 31 december 1997 is ontheven van zijn functie van Managing Director of A N.V/S.A. in België.

Artikel 3 vermeldt:

"A will pay Mr. X full and final settlement and indemnification for loss of income and pension rights and any other material and immaterial damages Mr. X may suffer as a consequence of and in connection with the termination:

a. (....)

b. A severance payment of Dfl. 1.250.000,== gross, will be paid together with the last salary payment at termination of the CoE February 28, 1998 at latest. (...)

c. Etc..."

1.12 A Nederland heeft op 18 februari 1998 ex artikel 7:685 BW de Kantonrechter te Amsterdam verzocht de belanghebbende te ontslaan om gewichtige redenen. Het verzoek vermeldt dat de belanghebbende in verband met zijn benoeming tot statutair directeur van de Belgische vennootschap vanaf 24 december 1991 was gedetacheerd in R doch dat de Belgische functie met ingang van 1 januari 1998 is vervallen. A Nederland bood een vergoeding van ƒ 1.250.000 aan. De belanghebbende nam bij verweerschrift genoegen met het aanbod en refereerde zich overigens aan het oordeel van de Kantonrechter. Ook het verweerschrift vermeldt dat de belanghebbende in België was gedetacheerd. De Kantonrechter heeft bij beschikking van 27 februari 1998 de arbeidsovereenkomst tussen A Nederland en de belanghebbende ontbonden met ingang van 1 maart 1998. Het vonnis vermeldt onder meer:

"Aan verweerder wordt een vergoeding toegekend ten laste van verzoekster ten bedrage van f. 1.250.000 hetzij bruto ter zake van in de toekomst te ontvangen uitkeringen respectievelijk te derven inkomsten, hetzij in de vorm van een stamrecht als bedoeld in artikel 11-1-e Wet op de Loonbelasting 1964".

1.14 Bij brief van 26 februari 1998 verzocht belanghebbendes gemachtigde de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren P (hierna: de Inspecteur) het volgende:

"Graag verzoek ik u toe te staan dat de tegenwaarde van de ontslagvergoeding ad f 1.250.000,-- door B/A zonder inhoudingen van loonbelasting en premies volksverzekeringen rechtstreeks overgemaakt wordt aan Stichting D(...).

Stichting D zal de inhoudingsplicht (voor zover A B.V. die had) overnemen.

Zodra het overleg met u c.q. IFZ afgerond is, zal Stichting D overgaan tot uitbetaling (en, indien noodzakelijk, inhoudingen en afdracht) van de bedragen aan een stamrecht B.V., waarvan de aandelen in handen zijn van X, danwel een professionele verzekeraar, danwel X privé."

2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

"In geschil is of met betrekking tot de ontslagvergoeding de Nederlandse fiscus voor het geheel heffingsbevoegd is hetgeen de inspecteur betoogt, of dat Nederland slechts ten aanzien van een evenredig deel van de vergoeding heffingsbevoegd is, hetgeen belanghebbende betoogt.

Daarnaast verzoekt belanghebbende het Hof om de inspecteur te veroordelen tot het voldoen van een schadevergoeding ter grootte van fl. 11.295. De inspecteur bestrijdt deze schade."

De belanghebbende stelt in cassatie zes middelen voor, die samengevat het volgende inhouden:

I. Mede gezien de (in 2.2. en 4.4 van de bijlage bij deze conclusie besproken) arresten BNB 2000/296 en BNB 2001/353 is onjuist dan wel onbegrijpelijk het oordeel dat de ontslaguitkering toekomstig te derven inkomen vergoedt en niet aan in België verrichte arbeid kan worden toegerekend;

II. Onjuist dan wel onbegrijpelijk is het oordeel dat wegens het ontbreken van rechtstreeks verband tussen arbeid en vergoeding de artt. 15 en 16 van het Verdrag niet van toepassing zijn;

III. Het Hof is niet of onvoldoende ingegaan op belanghebbendes stelling dat art. 16 van het Verdrag toegepast moet worden;

IV. Onjuist, onbegrijpelijk dan wel niet ter zake dienende is het oordeel dat de doorbelasting aan de Duitse moedervennootschap België elk heffingsrecht onder het Verdrag zou ontnemen;

V. Ten onrechte heeft het Hof geen bijzondere omstandigheden aanwezig geoordeeld die een kostenvergoeding ex art. 8:75 Awb rechtvaardigen;

VI. Het Besluit Proceskosten Bestuursrecht is onverenigbaar met direct werkend EG-recht, met name het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal en de zogenoemde Francovich-aansprakelijkheid van Lid-Staten voor schending van EG-recht, voor zover dat besluit in de weg staat aan integrale proceskostenvergoeding bij beroepen op EG-recht.

4.3 De schadevergoeding levert dus inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid op in de zin van het Verdrag. Volgens HR 20 december 2000, BNB 2001/124, met noot Essers, is de regeling voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de artt. 15, 16 en 18 van het Verdrag (en, naar aan te nemen, in alle OESO-gemodelleerde belastingverdragen) een "sluitende regeling". U overwoog:

"-3.3. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 16 en 18 van het genoemde verdrag (met België; PJW), de hoofdregel ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid is neergelegd in artikel 15 - of in artikel 16 in het geval van daarin bedoelde beloningen van onder meer bestuurders van vennootschappen - en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 16 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. Het recht op periodieke uitkeringen waarop de onderhavige afkoopsom betrekking heeft, valt onder deze inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 16 en 18 een sluitende regeling is getroffen. Toepassing van artikel 22 kan mitsdien niet aan de orde komen (...)."

4.4 Niet in geschil is dat de litigieuze ontslagvergoeding niet onder art. 18 (pensioenen) van het Verdrag valt. Aan een onjuist juridisch uitgangspunt van de partijen is de rechter echter niet gebonden (art. 8:69, lid 2, Awb). De genoemde bepaling luidt in de twee authentieke teksten als volgt:

"Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 1, zijn pensioenen en andere, soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar."

4.5 Uit r.o. 3.6 van het in 4.3 geciteerde arrest BNB 2001/124 blijkt dat van een "soortgelijke beloning" in de zin van art. 18 sprake is indien de afkoopsom ertoe zou strekken

"al dan niet in aanvulling op wettelijke of op andere wijze getroffen voorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd".

4.7 De ontslagvergoeding valt daarmee onder art. 15, tenzij art. 16 van toepassing is. Art. 16, lid 2 (Beheerders, bestuurders en commissarissen van vennootschappen), luidt in de twee authentieke talen als volgt:

"§ 2. Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van Nederland die lid is van de raad van beheer of van toezicht van een vennootschap op aandelen die inwoner is van België, mogen in België worden belast.

(...)"

"§ 2. Les tantièmes, jetons de présence et autres rémunérations reçus par un résident des Pays-Bas qui est membre du conseil d'administration ou de surveillance d'une société par actions résidente de la Belgique sont imposables en Belgique.

(...)"

4.15 Middel II keert zich tegen r.o. 5.4.3. van het Hof, die als volgt luidt:

"Nu geen rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte arbeid en de ontslagvergoeding, kan niet worden gezegd dat artikel 15 of 16 van het Verdrag in het onderhavige geval van toepassing is."

4.17 Middel IV houdt in dat het Hof ten onrechte dan wel op onbegrijpelijke gronden in r.o. 5.4.4. het volgende heeft overwogen:

"Het betoog van belanghebbende dat de ontslagvergoeding gedeeltelijk ter heffing aan België dient te worden toegewezen, kan het Hof niet volgen nu de ontslagvergoeding is doorbelast aan de Duitse moedermaatschappij en reeds daarom geen heffingsrecht toekomt aan België."

5.2 Art. 8:75, lid 1, Awb bepaalde (van 17 mei 1995 tot en met 31 december 2001), voor zover hier relevant:

"De rechtbank is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank redelijkerwijs heeft moeten maken. (...) Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste

volzin uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld."

5.3 De genoemde algemene maatregel van bestuur was het Besluit proceskosten fiscale procedures (per 1 september 1999 vervallen voor fiscale procedures waarin het beroep is ingesteld na 31 augustus 1999 en verwerkt in het Besluit proceskosten bestuursrecht). De artt. 1 en 2 van dat Besluit categoriseerden en normeerden (beperkten) de te vergoeden proceskosten. Art. 2, lid 3, van het Besluit bepaalde:

"In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken."

5.4 Het Hof heeft overwogen:

"Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig verweerder te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het inwinnen van nadere inlichtingen ten tijde van de bezwaarprocedure nadat voorafgaande aan de inhouding uitvoerig vooroverleg was gepleegd, ziet het Hof niet als een bijzondere omstandigheid. Te meer niet nu een nadere standpuntbepaling naar aanleiding van een recent arrest van de Hoge Raad voor de hand lag."

De Procureur-generaal bij

De Hoge Raad der Nederlanden

1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192, inmiddels vervangen (per 31 december 2002, zie Trb. 2003, 2).

2 Zie blz. 1 van de pleitnotities van de gemachtigde van de belanghebbende voor het Hof en r.o. 2.3 van het Hof.

3 Zie de verklaring van Ernst & Young van 29 april 1994 (bijlage bij de brief van 2 maart 1998 van F.M.M. Duynstee aan de Belastingdienst Particulieren P, welke brief als bijlage 8 bij het verweerschrift voor het Hof is gevoegd).

4 In r.o. 2.7.2. vermeldt het Hof dat uit een aan bijlage 28 bij het verweerschrift gehecht bankafschrift van 4 maart 1998 blijkt dat het bedrag van ƒ 1.250.000 werd betaald door A B.V. te Q. Die bijlage trof ik echter niet in het dossier aan.

5 Hof Amsterdam 12 september 2001, V-N 2001/57.8, FED 2001/588. Van het cassatieberoep is melding gemaakt in V-N 2002/10.1.2.

6 r.o. 3.6 in beide arresten.

7 Zaak C-336/96 (Gilly), BNB 1998/305, met noot Burgers, V-N 1998/28.5.

8 Met name de aresten van het Hof van Justitie van de EG in de gevoegde zaken C-46/93 en C-48/93 (Brasserie du pecheur II en Factortame III), Jur. 1996, blz. I-1029 en C-392/93 (British Telecom), Jur. 1996, blz. I-1631. Zie voor een belastingzaak waarin geen "gekwalificeerde schending en dus geen aansprakelijkheid werd aangenomen de gevoegde zaken C-283/94, C-291/94 en C-292/94 (Denkavit BV, VITIC BV en Voormeer BV), Jur. 1996, blz. I-5063.

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

P.J. Wattel

Inhoudsopgave

1. Inleiding

2. Temporele toerekening van inkomensbestanddelen aan belastingjurisdicties onder het OESO-Modelverdrag

3. Toepassing in de tijd van de toewijzingscriteria van art. 15 OESO-Modelverdrag

4. Toerekening van ontslaguitkeringen aan de uitoefening van de dienstbetrekking en aan de hoedanigheid van bestuurder

5. Ontslagvergoeding voor een bestuurder van een vennootschap (Verdrag met België; zaak 37 714)

6. Conclusies

2.1 Het ligt voor de hand om bij de toerekenbaarheid van een voordeel of nadeel aan een bepaalde (verdrags)bron van inkomen beslissend te achten de feiten en omstandigheden in de periode waarin dat voor- of nadeel is ontstaan, verdiend of aangegroeid. In HR 4 februari 1987, BNB 1987/131, met conclusie Van Soest en noot Den Boer, overwoog u dat ook als een buitenlandse vaste inrichting ten tijde van een nagekomen bate inmiddels niet meer bestaat, er niettemin nog steeds (nagekomen) winst aan kan worden toegerekend onder een toepasselijk belastingverdrag. U overwoog (de zaak betrof art. 7 van het belastingverdrag met Spanje van 16 juni 1971) (2):

"De middelen gaan alle uit van de opvatting dat slechts dan kan worden gesproken van (...) voordelen die aan een vaste inrichting kunnen worden toegerekend als bedoeld in artikel 7, lid 1, van het onderhavige verdrag, indien de belastingplichtige ten tijde waarop die voordelen in het belastbaar binnenlands inkomen worden begrepen, de vaste inrichting nog steeds aanhoudt.

Deze opvatting verdraagt zich echter niet met de strekking van (...) het verdrag, namelijk om te bewerkstelligen dat de opbrengsten van een onderneming, voor zover met behulp van een vaste inrichting verkregen, worden belast in het land waar die inrichting is gevestigd. De door de middelen voor bedoelde opvatting gebezigde argumentatie, ontleend aan de bewoordingen van de betrokken wets- en verdragsbepalingen - met name aan het gebruik daarin van de onvoltooid tegenwoordige tijd - treft geen doel, omdat niet aannemelijk is dat met dit gebruik is beoogd van de hiervoor weergegeven strekking af te wijken."

2.2 Ook in de Verdragsbepalingen over inkomsten uit onzelfstandige arbeid wordt de tegenwoordige tijd gebruikt, en ook ter zake van die bepalingen leert u dat dit gebruik niet meebrengt dat die bepalingen niet zouden kunnen worden toegepast op inkomsten uit vroegere arbeid. HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, betrof een vergoeding voor het niet doorgaan van een overeengekomen dienstverband die toegewezen moest worden onder art. 15, lid 1, tweede volzin, van het belastingverdrag met Frankrijk van 16 maart 1973. U overwoog:

"-3.7. (...) Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296)(3) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen."

2.5 Vogel betoogt (vet van hem):(5)

"In connection with the application of distributive rules (van het OESO-Modelverdrag; PJW), particular problems are apt to arise whenever items of income are received during a period other than the one in which they accrued (advance income, subsequent income). Rather than looking at whether or not the requirements of the distributive rule had already been, or were still being, satisfied at the time when the items of income were received, the decisive point is to determine the time when the income was 'earned', viz. when whatever decisively caused the income to accrue, actually occurred."

2.6 Onlangs heeft u een vervreemdingswinst op onroerende zaken temporeel gecompartimenteerd voor de toepassing van de winsttoewijzingsbepaling (art. 7) van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk. De zaak ging om de toewijzing van heffingsbevoegdheid over vervreemdingswinst op onroerend goed binnen ondernemingsvermogen.(6) Tot de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag met het Verenigd Koninkrijk op 6 april 1981 was aan het VK toegewezen de vervreemdingswinst op (niet echter de inkomsten uit) de door de moedermaatschappij van de belanghebbende in Nederland gehouden onroerende zaken (die in 1990 met toepassing van art. 14 Wet Vpb. 1969 aan de belanghebbende waren overgedragen); vanaf die datum waren alle voordelen uit onroerend goed in Nederland aan Nederland toegewezen. De vraag was of Nederland over de ná verdragswijziging gerealiseerde boekwinst - ook over de waarde-aangroei van vóór 6 april 1981 - mocht heffen of slechts over de waardestijging sinds 6 april 1981. U overwoog (HR 12 juli 2002, V-N 2002/36.9, BNB 2002/402, met conclusie Groeneveld en noot Slot):

"3.11. Het middel slaagt (...) voorzover het strekt ten betoge dat ter zake van de tot het UKP(7) behorende onroerende zaken welke tot 6 april 1981, de datum van inwerkingtreding van het Verdrag, ingevolge het daaraan voorafgaande belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk slechts voor de opbrengsten aan Nederlandse belastingheffing waren onderworpen, compartimentering dient plaats te vinden. De statuswijziging die vorenbedoelde zaken hebben ondergaan tengevolge van het Verdrag, hierin uitkomende dat voortaan alle voordelen in Nederland belastbaar zouden zijn, is vergelijkbaar met die van bedrijfsmiddelen die vanuit het hoofdhuis naar een vaste inrichting worden overgebracht. Evenals in dat geval de desbetreffende bedrijfsmiddelen op de balans van de vaste inrichting moeten worden opgenomen voor hun waarde in het economische verkeer, moet ook in het onderhavige geval bij de aanvang van de (volledige) onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing waardering plaatsvinden naar de waarde in het economische verkeer."

2.8 U lijkt niettemin in het genoemde arrest de gerealiseerde vermogenswinst te compartimenteren.(11) Maar wellicht is van verdragscompartimentering in dit arrest toch geen sprake. Gezien uw vergelijking met de overbrenging van bedrijfsmiddelen naar een vaste inrichting, uw gebruik van de term "statuswijziging," uw verwijzing naar de fiscale balans en naar waardering op actuele waarde, alsmede uw verwijzing naar "de aanvang van de (volledige) onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing," was uw benadering kennelijk deze dat de onroerende zaken onder vigeur van het oude Verdrag niet op de Nederlandse fiscale balans van een (fictieve) vaste inrichting figureerden, maar daar pas op terecht kwamen door en met de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag dat waardemutaties in die onroerende zaken onder het Nederlandse heffingsbereik bracht. Art. 49, lid 3, van de Wet IB 1964 (via art. 18, lid 1, Wet Vpb 1969 van toepassing voor buitenlandse belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting) hield in:

"Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, worden in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen die behoren tot het vermogen van een onderneming van een buitenlandse belastingplichtige alsmede rechten die samenhangen met de exploratie of de exploitatie van in Nederland aanwezige natuurlijke rijkdommen en die tot een zodanig vermogen behoren, geacht tot het vermogen van een binnenlandse onderneming te behoren."

Ik neem aan dat u ervan uit ging dat het oude Verdrag een objectvrijstelling (voor vermogensmutaties) inhield: Art. 7 (onroerende goederen) was slechts van toepassing op inkomsten. Vervreemdingswinsten vielen onder art. 15. Het eerste lid van die bepaling zag op de vaste inrichting van een onderneming van een van de verdragsluitende staten in de andere staat, maar daarvan was in casu geen sprake: naar intern recht was er weliswaar een (fictieve) vaste inrichting, maar voor verdragsdoeleinden was er geen vaste inrichting in Nederland. Daaruit volgt dat art. 15, lid 3, de toewijzing regelde. Deze bepaling luidde:

"Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere zaken dan die genoemd in het eerste lid zijn slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is."

2.11 Ook het officiële commentaar bij het OESO-Modelverdrag (hierna het OESO-Commentaar)(15) gaat kennelijk van deze opvatting uit. U zie bijvoorbeeld de §§ 9 en 10 van het OESO-Commentaar op art. 1:

"9. (...) Another case would be an individual who has in a Contracting State both his permanent home and all his economic interests, including a substantial shareholding in a company of that State, and who, essentially in order to sell the shares and escape taxation in that State on the capital gains from the alienation (by virtue of paragraph 4 of Article 13), transfers his permanent home to the other Contracting State, where such gains are subject to little or no tax.

3.2 Art. 15, leden 1 en 2, van het OESO-Modelverdrag luiden in de Engelse en Franse teksten als volgt (sinds 1963 ongewijzigd tot heden behoudens de toevoeging - hieronder tussen rechte haken - per 1992, en schrappen van de woorden "or a fixed base" respectievelijk "ou une base fixe" per 2000, eveneens met rechte haken aangegeven) :

"1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days [in any twelve month period commencing or ending] in the fiscal year concerned, and

b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and

c) the remuneration is not borne by a permanent establishment [...] which the employer has in the other State."

"1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État.

2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre État contractant ne sont imposables que dans le premier État si:

a) le bénéficiaire séjourne dans l'autre État pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours [durant toute période de douze mois commençant ou se terminant] durant l'année fiscale considérée; et

b) les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre État; et

c) la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable [...] que l'employeur a dans l'autre État."

3.4 Art 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het (oude) Belastingverdrag tussen Nederland en België(19) luidde als volgt:

"§ 1. Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

1°. de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in totaal 183 dagen - met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen - in de andere Staat wordt uitgeoefend, en

2°. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

3°. de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

§ 3. (...)"

In de gelijkelijk authentieke Franse versie luidde deze bepaling als volgt:

"§ 1er. Les traitements, salaires et autres rémunérations similaires qu'un résident de l'un des Etats reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.

§ 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1er, les rémunérations qu'un résident de l'un des Etats reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat ne sont imposables que dans le premier Etat si:

1°. l'emploi salarié est exercé dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes - y compris la durée des interruptions normales du travail - n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année civile, et

2°. les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas résident de l'autre Etat, et

3°. la charge des rémunérations n'est pas supportée comme telle par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat.

§ 3. (...)"

3.5 Art 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het Belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk(20) luidt als volgt:

"1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het belastingjaar van die Staat een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

3. (...)"

In de gelijkelijk authentieke Engelse versie luidt deze bepaling als volgt:

"1. Subject to the provisions of Article 16, 18, 19 and 20, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.

2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1 of this Article, remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment exercised in the other State shall be taxable only in the first-mentioned State if:

a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the taxable year of that State; and

b. the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State; and

c. the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State.

3. (...)"

3.8 Hetzelfde geldt mijns inziens bij de toepassing van art. 16 (bestuurdersbeloningen) van een OESO-gemodelleerd Verdrag: doorslaggevend voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid ter zake van een bestuurdersbeloning is de toestand in het tijdvak waarin de belastingplichtige de bestuurderswerkzaamheden uitvoerde waarvoor hij de bestuurdersbeloning verkreeg; irrelevant is of hij nog bestuurder is in het jaar waarin hij de beloning ontvangt. Ik wijs op HR 22 juli 1988, BNB 1989/2, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, waarin u met betrekking tot het Verdrag met België overwoog:

"4.3. Het Hof heeft (...), eveneens in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de lijfrentetermijnen een beloning zijn ter zake van de door belanghebbende voorheen vervulde dienstbetrekking van bestuurder der vennootschap. Hiervan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de lijfrentetermijnen - die naar in 4.2 juist is bevonden niet onder artikel 18 van de Overeenkomst vallen - op grond van het bepaalde in artikel 16 van de Overeenkomst aan Nederland ter belastingheffing zijn toegewezen. De strekking van artikel 16 - te bewerkstelligen dat bestuurdersbeloningen worden belast in het land waar de vennootschap inwoner is - geldt ook voor beloningen die na het aftreden van een bestuurder aan hem ter zake van zijn als bestuurder vervulde dienstbetrekking zijn uitbetaald. Hieraan doet niet af dat artikel 16 is gesteld in onvoltooid tegenwoordige tijd, aangezien niet aannemelijk is dat daarmee is beoogd van de hiervoor weergegeven strekking af te wijken. (...)"

3.9 Indien men bij de toepassing van lid 1 van art. 15 OESO-Modelverdrag uitgaat van de omstandigheden in het jaar waarin de werkzaamheden zijn verricht waarvoor de beloning beloont (jaar N), dan zal men dat ook bij de toepassing van lid 2 moeten doen. Het is onzinnig om een uitzondering op een regel op basis van een ander tijdvak toe te passen dan de regel waarop die uitzondering een uitzondering is. Lid 2 van art. 15 OESO-Modelverdrag bevat een uitzondering op de werkstaattoewijzing in lid 1, 2e volzin, en dus een terugkeer naar de hoofdregel(22) dat de woonstaat heffingsbevoegd is. Dat is het geval als aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan, één waarvan inhoudt dat de dienstbetrekking gedurende niet meer dan 183 dagen in de niet-woonstaat (werkstaat) is uitgeoefend. Ook het 183-dagencriterium zal beoordeeld moeten worden naar de toestand (de physical presence) in jaar N. Deze koppeling tussen lid 1 en lid 2 volgt ook uit de 2e volzin van aant. 1 op art. 15 van het OESO-Commentaar 1997 (dus van ná het sluiten van de twee in de aanhangige zaken relevante Verdragen):

"Employment is exercised in the place where the employee is physically present when performing the activities for which the employment income is paid."

3.10 Hetzelfde volgt ook uit de ratio van art. 15, lid 2, letter a, OESO-Modelverdrag Art. 15, lid 2, sub 1e, Verdrag België en art. 15, lid 2, onderdeel a, Verdrag VK). Die ratio is om de beloning (slechts) aan de niet-woonstaat toe te rekenen indien het loon een voldoende sterke causale band heeft met de uitoefening van werkzaamheid in die Staat.(23) Het 183-dagencriterium dient tot bepaling van de sterkte van die band. Indien een inwoner van Nederland zijn dienstbetrekking 184 dagen uitoefent in België, is er voldoende band met de Belgische economie en infrastructuur om het heffingsrecht over de daarvoor betaalde beloning aan België toe te wijzen, ook als die beloning niet in datzelfde tijdvak wordt verkregen. Dezelfde strekking heeft het betoog van het Fiscal Committee van de OESO ter zake van de temporele toerekening aam belastingjurisdicties van voordelen uit werknemersopties: uit par. 35 t/m 39 van de ter zake gepubliceerde "public discussion draft" (24) blijkt dat volgens het Fiscal Committee het woonland in beginsel het gehele voordeel uit de optie in zijn grondslag mag begrijpen:

"(...) State A will (...) be entitled (...) to tax the whole of the employment benefit from the stock-option provided that it does so while the employee is a resident of State A. (...),"

U zie ook Kamerstukken II, 1997-1998, 25 721, nr. 5, blz. 17 (wetsvoorstel leidende tot de Wet van 24 juni 1998 tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten):

"Tenslotte vraagt de NOB wat de gevolgen zijn voor een werknemer die ten tijde van het in het buitenland wonen en werken, onvoorwaardelijke optierechten toegekend heeft gekregen voor de daar verrichte werkzaamheden en, na emigratie naar Nederland, binnen de driejaarsperiode zijn opties uitoefent. Ter zake van deze uitoefening van het optierecht vindt de facto geen Nederlandse belastingheffing plaats. Omdat deze werknemer inwoner is van Nederland wordt weliswaar het voordeel als loon in het wereldinkomen begrepen, maar voor dit nagekomen loon wordt vervolgens voorkoming van dubbele belasting verleend, omdat het causaal verband houdt met de buitenlandse dienstbetrekking waarvan de inkomsten ter heffing aan dat andere land zijn toegewezen."

3.13 Het Gerechtshof Amsterdam, 23 oktober 1985, BNB 1987/79, moest oordelen over een betaling in 1982 voortvloeiende uit een in 1977 voorwaardelijk aan de werknemer toegekend recht om na vijf jaar een bedrag te ontvangen dat afhankelijk zou zijn van het dividend in die vijf jaar en van een eventueel koersverschil. Over de plaats(en) van werkzaamheden van de belanghebbende wordt niet meer duidelijk dan het volgende: in 1977 woonde en werkte hij in België (r.o. 2.1 en 2.3); in 1978 verhuisde hij naar Nederland (r.o. 2.1) maar heeft hij - kennelijk - tot en met 31 december in België gewerkt (r.o. 3). In 1982 werkte hij (ook?) in Nederland (r.o. 5). Het Hof oordeelde als volgt:

"In wezen heeft de uitbetaling van de omstreden geldsom uitsluitend of in overwegende mate het karakter van een premie wegens de voortzetting van de dienstbetrekking bij een maatschappij behorende tot het concern van C-Inc. Dat de werkgever door de toekenning van het voorwaardelijke recht in 1977, dat niet als een zelfstandig vermogensrecht kan worden aangemerkt, mogelijk ook de prestaties en kwaliteiten van belanghebbende in dat jaar heeft willen waarderen is daar geenszins mee in strijd.

De betaling (...) kan niet anders worden aangemerkt dan als de betaling van loon in geld. Dit loon is in 1982 genoten uit een in Nederland vervulde dienstbetrekking. Nu belanghebbende in dat jaar ook in Nederland woonde kan ter zake van deze betaling het Verdrag ter vermijding van dubbele belasting met België niet aan de orde komen."

3.15 De Staatssecretaris heeft de reikwijdte van de genoemde Mededeling later beperkt tot tewerkstellingen in verschillende landen binnen een concern en voorts de zogenoemde patatesroute uitgesloten:(26)

"In het licht van deze uitspraak [Gerechtshof Amsterdam, 23 oktober 1985, BNB 1987/79; PJW] moet de Mededeling ook worden bezien; in concernverhoudingen vindt voor verdragsdoeleinden geen gedeeltelijke toerekening van het loon plaats aan de landen waar de werknemer in dienstbetrekking werkzaam is geweest gedurende de periode dat het recht nog voorwaardelijk was. In verband hiermee heb ik dan ook de onlangs aan mij voorgelegde vraag of de Mededeling zo kan worden geïnterpreteerd dat het Nederlandse heffingsrecht kan worden ontlopen indien tijdens een Nederlandse dienstbetrekking op de dag waarop het recht onvoorwaardelijk wordt in het buitenland, bijvoorbeeld in België, een vergadering wordt belegd (in bepaalde kringen aangeduid als de "Patates-route"), ontkennend beantwoord."

3.16 Bij dezelfde gelegenheid heeft de Staatssecretaris aan de hand van een aantal voorbeelden het volgende standpunt ingenomen met betrekking tot de voordelen ex art. 10a, lid 1, Wet LB 1964 (winst terzake van de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten binnen drie jaar na het overeenkomen van die rechten): (27)

"Het VNO-NCW constateert dat indien een werknemer Nederland verlaat bij overplaatsing, de claim van de driejaarsperiode blijft bestaan en vraagt zich af hoe de inhouding moet verlopen indien de werknemer daarbij binnen die periode het optierecht uitoefent of vervreemdt. Ik ben van mening dat in dit soort situaties niet altijd inhoudingsplicht behoeft te bestaan. Het door de werknemer genoten voordeel moet in elk geval in de inkomstenbelasting worden belast nu dit voordeel verband houdt met de in Nederland verrichte arbeid."

4.2 HR 10 februari 1999, BNB 1999/153, met noot Kavelaars, betrof een werknemer die voor een internationaal concern had gewerkt in achtereenvolgens Frankrijk, Nederland, België en Zweden, en die daarna vanaf 1983 in Nederland werkte, waar hij in 1991 werd ontslagen. U overwoog ter zake van de toewijzing van de ontslagvergoeding als volgt:

"-3.3. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband staat met de vroegere, door belanghebbende in het buitenland verrichte werkzaamheden om te kunnen worden aangemerkt als te zijn verkregen terzake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. Dit oordeel is, anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, geenszins onverenigbaar met de omstandigheid dat een schadeloosstelling als de onderhavige voor de toepassing van de Wet moet worden aangemerkt als inkomsten uit vroegere arbeid, aangezien dat slechts betekent dat de uitkering niet de onmiddellijke tegenprestatie vormt voor bepaalde arbeid. Aan dit oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat terzake van de schadeloosstelling niet een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan worden verleend op grond van het bepaalde in de artikelen 15 van de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met onderscheidenlijk Frankrijk en België en in artikel 17 van het voor dit jaar geldende verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Zweden. (...)."

4.3 Een ontslagvergoeding is niet zozeer een tegenprestatie voor bepaalde verrichte of te verrichten arbeid, maar eerder een vergoeding voor te derven inkomsten en bijkomende posten, zoals smartengeld, zwijggeld en (bijstand)kostenvergoeding. Toch overwoog u in HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (over de toepassing van het belastingverdrag met Frankrijk op een vergoeding voor een voetballer wiens aanvullende arbeidsovereenkomst niet door ging):

-3.7. (...) Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen. Bij de beantwoording van de vraag in welk land de dienstbetrekking in de zin van artikel 15, lid 1, van het Verdrag wordt uitgeoefend, gaat het in het geval van een beëindigde dienstbetrekking niet erom in welk land de in de vergoeding begrepen inkomsten door uitoefening van werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden zijn verdiend, maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk werd uitgeoefend. In het onderhavige geval, waarin het niet is gekomen tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden ingevolge de aanvullende arbeidsovereenkomst doordat de vereniging belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, moet worden uitgegaan van de plaats waar volgens de arbeidsovereenkomst of naar de voorstelling van partijen de dienstbetrekking feitelijk zou worden uitgeoefend. Naar het - in cassatie niet bestreden - oordeel van het Hof was dat Nederland."

4.4 Ik maak hieruit op dat u een ontslaguitkering(35) wél aan verrichte werkzaamheden toerekent. Bij de vraag in welk land de dienstbetrekking "wordt uitgeoefend" in de zin van art. 15 van het desbetreffende belastingverdrag, is volgens u vervolgens beslissend in welk land de dienstbetrekking werd uitgeoefend. Uw overwegingen op dit punt stemmen overeen met die in HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (inzake het belastingverdrag met Zwitserland). U overwoog (ik cursiveer de meest relevante passages):

"-3.3. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de leden van artikel 6 van het Verdrag en de in lid 1 van dat artikel gebezigde ruime formulering betreffende inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid, dat eerste lid is te beschouwen als een hoofdregel ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Zulks brengt met zich dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige, voorzover zij niet onder het - kort gezegd - op pensioenen betrekking hebbende lid 3 van artikel 6 vallen, ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien. De enkele omstandigheid dat lid 1 van artikel 6 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd staat niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder de in dat lid neergelegde hoofdregel te begrijpen."

5.1 Voor de toepassing van art. 16 van het oude Verdrag met België is nog van belang uw arrest van 15 juli 1997, BNB 1997/298, met noot Van der Geld. In geschil was of de belanghebbende ingevolge art. 16 (oud) Verdrag met België, respectievelijk art. XVI van het (oude) belastingverdrag met de VS recht had op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. U overwoog:

"-3.3. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het onder verwijzing naar de in 5.1.2 en 5.1.3 van zijn uitspraak vermelde omstandigheden redengevend geoordeeld dat tussen de werkzaamheden die door belanghebbende als bestuurder respectievelijk "director" van de Belgische en Amerikaanse dochterondernemingen zijn verricht en het daaraan toegerekende deel van zijn van A NV ontvangen salaris enerzijds en de door die dochterondernemingen aan A NV betaalde vergoeding voor concernkosten anderzijds onvoldoende direct verband bestond om wat betreft het evenbedoelde deel van zijn salaris te kunnen spreken van een beloning welke als zodanig aan hem als bestuurder of "director" door of namens de

dochterondernemingen is betaald voor de door hem ten behoeve van die ondernemingen verrichte werkzaamheden.

-3.4. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

-3.5. Aan zijn in 3.3 weergegeven oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat aan belanghebbende geen vermindering van Nederlandse inkomstenbelasting behoefde te worden verleend op basis van de in 3.2 vermelde verdragen."

1 U zie over de problematiek van de internationale belastingheffing over opties het uitvoerige concept-rapport "Cross-Border Income Tax Issues Arising from Employee Stock-Option Plans" (Public Discussion Draft), van de OECD Fiscal Committee. Het concept-rapport is te downloaden via de site van www.oecd.org, onder het thema "taxation", door onder "what's new", te kiezen voor "The Tax Treatment of Employee Stock-Options", dan wel rechtstreeks via het adres http://www.oecd.org/pdf/M00026000/M00026818.pdf.

2 U vergelijke ook HR 27 maart 1991, BNB 1991/204, met conclusie Verburg en noot Van Brunschot, over de toepassing van het Besluit voorkoming dubbele belasting.

3 U vergelijke ook HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, over art. 17 (sportbeoefening) van het belastingverdrag Nederland - België van 19 oktober 1970.

4 U vergelijke Vogel, a.w., blz. 890-891.

5 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, Kluwer Law International, Deventer, 1997, blz. 360.

6 Nationaalrechtelijk ging het om een fictieve vaste inrichting (art. 49, lid 3, Wet IB 1964, jo. art. 17, lid 3, en 18, lid 1, Wet Vpb 1969). Voor verdragsdoeleinden was geen sprake van een vaste inrichting.

7 "United Kingdom Property"; hiermee werden de onroerende zaken aangeduid die de moeder in Nederland hield ter dekking van verplichtingen uit hoofde van het in het VK uitgeoefende verzekeringsbedrijf, en die in 1990 aan de belanghebbende waren overgedragen.

8 Onderdeel 6.2.4 van zijn conclusie.

9 U vergelijke onderdeel 6.2.1 van de eerdergenoemde conclusie van A-G Groeneveld.

10 U zie tevens Roland Brandsma, Enige (verdragsrechtelijke) aspecten van compartimentering, in: Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), 1995, blz. 41 e.v. en C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), nr. 3.2.3.D.

11 U zie voor commentaar vanuit deze zienswijze op dit arrest H. Pijl: Compartimentering bij verdragen (BNB 2002/402), WFR 2003/6519, die vier argumenten tegen verdragscompartimentering aanvoert, waarvan de belangrijkste is rechtsonzekerheid en praktische bezwaren, en die ook steun zoekt bij de intertemporele bepalingen in het Weense verdrag inzake het verdragenrecht.

12 U vergelijke onderdeel 1.a van de noot van S.C.W. Douma en O.C.R. Marres onder het Besluit van 16 januari 2002, nr. IFZ2001/1202M, FED 2002/140.

13 Niet voor de verdragstoewijzing, maar wellicht wel naar nationaal recht, bijvoorbeeld omdat bij immigratie een beginbalans moet worden opgesteld.

14 Art. 13 OESO-Modelverdrag staat niet in de weg aan heffing over een vermogenswinst zonder dat "alienation" heeft plaatsgevonden (vgl. par. 8 e.v. van het OESO-Commentaar op die bepaling). Ook in dat geval is echter een tijdstip aan te wijzen waarop het voordeel in aanmerking wordt genomen.

15 Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en 1992-2000 (losbladig).

16 Gepubliceerd als bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 365, nr. 1), opgenomen in C. Van Raad, Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2002-2003, 15e dr., 2002, Kluwer, Deventer, blz. 765 e.v. (art. 13, leden 4 en 5, treft men aan op resp. blz. 791 en blz. 793.

17 Zie Vogel, a.w., blz. 849-850.

18 Vergelijk R. Betten, Income Tax Aspects of Emigration and Immigration of Individuals (diss.), 1998, blz. 260-261, die opmerkt: "under most of its tax treaties (...) Germany has agreed to allocate the right to tax capital gains realized on the alienation of shares to the country of residence of the shareholder. After a taxpayer who was resident in Germany emigrates to a country with which Germany has concluded a tax treaty, Germany will therefore generally no longer be entitled to tax a possible capital gain." Zie ook blz. 232, onderdeel 4.5.3.2.

19 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192. Inmiddels, per 31 december 2002, buiten werking (zie Trb. 2003/1) wegens inwerkingtreding van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocollen; Luxemburg, 5 juni 2001, Trb. 2001, 136 (tekst Nederlands en Frans) en Trb. 2003/2.

20 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en de vermogenswinsten, gesloten te `s-Gravenhage op 7 november 1980, Trb. 1980, 205.

21 Ik merk op dat het officiële OESO-Commentaar (aant. 1 en 3 op art. 15) van mening is dat lid 1 van art. 15 maar één regel bevat, nl. de hoofdregel dat "income from employment is taxable in the State where the employment is actually exercised," en dat lid 2 daarop de uitzondering is.

22 Zie mijn opmerking in voetnoot 16.

23 U vergelijke onderdeel 3.2 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met noot Kavelaars.

24 U zie het in noot 2 genoemde rapport, par. 37-39.

25 Mededeling van 19 augustus 1994, V-N 1994/2812.

26 Kamerstukken II, 1997-1998, 25 721, nr. 5, blz. 16.

27 T.a.p., blz. 17.

28 U zie het in noot 2 genoemde rapport, par. 37-38.

29 Zie ook HR 22 juli 1988, BNB 1989/2, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, inzake art. 16 van het oude Verdrag met België uit 1970.

30 U zie ook onderdeel 3 van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.

31 BFH 10 juli 1996 I R 83/95, BFHE Band 181, blz. 155; u zie hierover R. Prokisch, Severance Payments, European Taxation 1998, blz. 178-181 en onderdeel 3.3.1.3. van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.

32 Hof van Beroep 19 december 1997; u zie hierover B. Peeters. Opzeggingsvergoedingen en dubbelbelastingverdragen, Fiskoloog Internationaal 1998, nr. 171, blz. 5-7 en onderdeel 3.3.2.1. van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.

33 U zie Vogel, a.w., blz. 887-888, voor meer jurisprudentie.

34 Onjuist lijkt mij daarom de opvatting van F.P.G. Pötgens, Ontslagvergoeding in een te ver verwijderd verband met de buitenlandse dienstbetrekking, WFR 1999/1183, par. 5.2.4 en par. 7, dat het gerechtshof volgens u terecht oordeelde dat de schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband stond met de vroegere buitenlandse werkzaamheden.

35 U oordeelde immers dat de in casu ontvangen vergoeding op één lijn moest worden gesteld met uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking.

36 U sprak van "bestuurder of "director"". Met "director" doelt u kennelijk op de "director" in de zin van art. XVI van het belastingverdrag met de VS uit 1948, gelet op r.o. 5.3.2. van het gerechtshof. Die term kan in deze conclusie verder buiten beschouwing blijven. Met "bestuurder" doelt u kennelijk op de lid van de raad van beheer of raad van toezicht in de zin van art. 16, lid 2, Verdrag België.

37 H.E.P.J. van Eldonk en F.P.G. Pötgens, Enige perikelen omtrent het bestuurdersartikel uit het verdrag met België, WFR 1998/1517, par. 4.

38 U zie onderdeel 3 van zijn noot onder het arrest in BNB.

39 Onjuist lijkt mij daarom de opvatting van Van Eldonk en Pötgens, t.a.p., par. 2.3, dat uw oordeel behelsde "dat tussen de werkzaamheden (...) en het (...) salaris enerzijds en de (...) vergoeding (...) anderzijds onvoldoende direct verband bestond (...)". Over die vraag ging u niet.