Parket bij de Hoge Raad, 09-01-2004, AH8931, 37532

8 mei 2003

0 Overzicht

0.1 Deze conclusie heeft onwenselijk lang op zich laten wachten, waarvoor ik de partijen mijn verontschuldigingen aanbied.

0.2 Ik concludeer heden eveneens in de zaak van belanghebbendes collega A (zaak 37 533). Diens zaak betreft een definitieve aanslag; de onderhavige een navorderingsaanslag. Dit leidt tot zekere verschillen tussen de twee zaken (met name in verband met de (on)mogelijkheid van beboeting), maar niet tot verschillen die wezenlijk zijn voor de te beantwoorden rechtsvragen.

0.3 Belanghebbendes zaak betreft de navordering in de inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen over aan de belanghebbende betaald zwart loon. Aanleiding was een Fiod-onderzoek waaruit bleek dat enige tientallen, onder verschillende eenheden van de belastingdienst vallende werknemers van B BV zwart loon uitbetaald hadden gekregen. Bij drie werknemers (de belanghebbende, A en D) is nagevorderd of bij definitieve aanslag gecorrigeerd in de inkomstenbelasting; ter zake van het zwarte loon van de overige werknemers is nageheven in de loonbelasting bij de werkgever, die de naheffing kennelijk niet verhaalde op die werknemers. Aldus is een verschil in (bruto- en) nettoloon ontstaan tussen de drie genoemden en de overige werknemers (de naheffelingen). De vraag is wie dat verschil veroorzaakt heeft: de fiscus (door een keuze voor naheffing bij de werkgever c.q. voor navordering/aanslagoplegging bij de werknemer) of de werkgever (door niet te verhalen op de naheffelingen). Is de ongelijke behandeling een gevolg van het handelen van de fiscus, dan rijst nog de vraag of deze daarvoor een goede grond (rechtvaardiging) had.

1 Feiten en procesverloop tot en met de eerste cassatieprocedure

1.2 De belanghebbende was in 1992 uitbener bij B B.V. Hij werkte samen met zijn collega's D en A, en in totaal nog circa 17 anderen, kennelijk in één snijlijn. Na mededelingen van een voormalige collega van de belanghebbende aan de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (Fiod) is tegen onder meer de belanghebbende een strafrechtelijk onderzoek ingesteld. Uit dat onderzoek bleek dat de belanghebbende van 1987 tot en met 1993 wekelijks "zwart" contant loon uitbetaald kreeg naast het "witte" per bank ontvangen loon. Het zwarte loon werd betaald voor de extra uitbeenproductie boven de normproductie. Volgens het Fiod-rapport wist de belanghebbende dat hij meer netto loon ontving dan vermeld was op zijn loonstroken en jaaropgave. Het Fiod-rapport gaf de inspecteur aanleiding tot navordering van inkomstenbelasting over f 12.000 aan niet aangegeven loon voor het jaar 1992. Ook over andere jaren is nagevorderd. De afdoening van die jaren wacht op de afdoening van deze procedure. Van de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging van 100% van het nagevorderde bedrag is door de inspecteur geen kwijtschelding verleend (zie echter onderdeel 2.1 van deze conclusie). De navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak door de Inspecteur gehandhaafd. De belanghebbende is van die uitsprak in beroep gekomen bij het Hof Arnhem.

1.2 Voor het Hof Arnhem was onder meer in geschil de vraag of de inspecteur door het opleggen van de navorderingsaanslag in strijd met het gelijkheidsbeginsel dan wel enig ander beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld. De belanghebbende stelde dat aan zijn (voormalige) collega's - met uitzondering van A en D - geen navorderingsaanslagen zijn opgelegd; in plaats daarvan zijn de loonbelasting en de premies nageheven van de werkgever, die niet verhaald heeft, waardoor een ongelijke behandeling tussen de genoemde drie en de overige werknemers ontstaat die toe te rekenen is aan het beleid van de inspecteur. Het Hof oordeelde echter dat de belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur geen enkel concreet gegeven heeft aangevoerd waaruit zou kunnen volgen dat de inspecteur ten aanzien van vergelijkbare belastingplichtigen een begunstigend beleid heeft gevoerd waarvan ten nadele van de belanghebbende is afgeweken. De inspecteur heeft onbestreden aangevoerd dat de twee andere onder haar eenheid ressorterende werknemers door haar op gelijke wijze zijn behandeld. Het Hof bevestigde de uitspraak van de inspecteur.

3.3 Uit een en ander volgt dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel zozeer wordt ondersteund door de door de inspecteur zelf overgelegde gedingstukken dat het bestreden oordeel van het Hof inderdaad onbegrijpelijk is. Indien immers ten aanzien van in dezelfde situatie verkerende werknemers die zwart loon hebben genoten, in een aantal gevallen wordt nageheven bij een werkgever die de nageheven belasting en premie volksverzekeringen niet zal verhalen, en van andere werknemers (met verhoging) inkomstenbelasting wordt geheven, is sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Daarvoor kan een goede grond bestaan, maar de inspecteur dient dit dan te stellen en zonodig aannemelijk te maken.

3.4 Hierbij is van belang dat, mocht 's Hofs oordeel berusten op de gedachte dat hier alleen van belang is hoe ten aanzien van de onder het ambtsgebied van de inspecteur vallende werknemers van B BV is gehandeld - de door het Hof aan zijn oordeel toegevoegde opmerking dat de inspecteur onbestreden heeft aangevoerd dat de twee onder haar inspectie vallende werknemers van B BV op gelijke wijze zijn behandeld wijst in die richting - sprake is van een onjuiste rechtsopvatting. In een geval van een FIOD-onderzoek als het onderhavige brengt een behoorlijke taakvervulling van de daarbij betrokken eenheden van de belastingdienst mee dat deze ter voorkoming van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van de bij het onderzoek betrokken belasting- en inhoudingsplichtigen zorg dragen voor een onderlinge afstemming van de op grond van het onderzoek te nemen maatregelen. Het na verwijzing in te stellen onderzoek naar de gestelde ongerechtvaardigde ongelijke behandeling dient zich dan ook te richten op alle werknemers ten aanzien van wie in het FIOD-onderzoek het vermoeden is gerezen dat zij zwart loon hebben ontvangen. (...) verwijzing moet volgen voor een onderzoek in volle omvang."

1.4 U verwees de zaak naar het Hof 's-Hertogenbosch, dat als gevolg van "structurele onderbezetting" 17 maanden deed over de periode tussen "zittingsrijp" geraken van de zaak en de mondelinge behandeling (zie r.o. 4.1).

2 Geschil voor het Hof 's-Hertogenbosch

2.1 Voor het Hof 's-Hertogenbosch is het geschil beperkt tot uitsluitend de vraag of de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door de belanghebbende ter zake van het zwarte loon in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken. De Inspecteur heeft zich uitdrukkelijk akkoord verklaard met het vervallen van de boete in verband met overschrijding van de redelijke termijn van berechting.

2.2 De Inspecteur stelt dat niet kan worden gesproken van in dezelfde situatie verkerende werknemers. De werknemers van wie niet is nagevorderd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, maar ter zake van wier zwarte loon nageheven is ten laste van de werkgever, waren bij de belastingdienst niet bekend, althans hun individuele zwarte lonen konden niet bepaald worden. Navorderen in de inkomstenbelasting bij hen was dus onmogelijk. Er bestaat geen rechtsregel die de inspecteur dwingt om bij werknemers die wel bekend zijn en wier individuele zwarte loon wel bekend is, na te heffen in de loonbelasting bij de werkgever in plaats van na te vorderen in de inkomstenbelasting bij de werknemers.

3 Uitspraak van het Hof 's Hertogenbosch

4.3. Op grond van het FIOD-onderzoek zijn, ten aanzien van de zwarte lonen welke zijn genoten door belanghebbende, D en A, (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting opgelegd. Met betrekking tot de overige werknemers kon, naar de Inspecteur heeft gesteld, niet worden achterhaald aan wie, wanneer en tot welke bedragen zwarte lonen door B zijn uitbetaald omdat de zwartloonadministratie, vóór het FIOD-onderzoek een aanvang nam, was vernietigd. Met betrekking tot de uit de resterende, niet vernietigde, administratie afgeleide bedragen betaald aan zwarte lonen zijn, ten laste van B, naheffingsaanslagen loonbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd, die door B niet zijn verhaald op de werknemers. De stelling van de Inspecteur dat, ten aanzien van belanghebbende en zijn collega's D en A enerzijds en, zijn overige collega's van de snijlijn anderzijds, geen sprake is van gelijke gevallen omdat de werkgever de ongelijkheid heeft veroorzaakt door af te zien van verhaal, snijdt geen hout. Het Hof vermag niet in te zien dat de beslissing van de werkgever de bij haar nageheven loonbelasting/ premie volksverzekeringen niet te verhalen op de overige collega's van de snijlijn belanghebbende, D en A in een andere positie zou brengen.

4.4. Belanghebbende stelt in zijn memorie na cassatie ten eerste, kort samengevat, dat indien de belastingdienst de bij het onderzoek naar voren gekomen feiten in onderlinge samenhang zou hebben beschouwd het zeer wel mogelijk zou zijn geweest alle werknemers door middel van (navorderings)aanslagen in de heffing van inkomstenbelasting te betrekken teneinde een gelijke behandeling van gelijke gevallen te bewerkstelligen. Het Hof gaat aan deze grief voorbij. In de onderhavige omstandigheden dwingt geen wettelijke bepaling de Inspecteur te kiezen voor het opleggen van (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting in plaats van het naheffen van loonbelasting/ premie volksverzekeringen bij de werkgever. Het Hof merkt overigens op dat de ongelijke behandeling van belanghebbende, D en A niet is gelegen in de omstandigheid dat de overige, niet bekende, werknemers van de snijlijn niet in de heffing van inkomstenbelasting zijn betrokken, doch voortvloeit uit het feit dat ten aanzien van laatstgenoemde werknemers geen verhaal van bij B nageheven loonbelasting/ premie volksverzekeringen heeft plaatsgevonden.

4.5. Belanghebbendes tweede stelling treft doel. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur onvoldoende gronden aangevoerd ter rechtvaardiging van de ten aanzien van belanghebbende, D en A, in vergelijking met hun collega's van de snijlijn, ontstane ongelijke gevolgen van het FIOD-onderzoek. Het enkele door de Inspecteur gestelde feit dat ten aanzien van belanghebbende, D en A de omvang van de door hen genoten zwarte lonen nauwkeurig kon worden vastgesteld terwijl dat bij de overige collega's van de snijlijn niet het geval was, kan het andersluidende standpunt van de Inspecteur niet voldoende schragen. Het Hof acht in de gegeven omstandigheden afstemming opportuun van de gevolgen van het voornoemde FIOD-onderzoek, betrekking hebbende op één werkgever met tientallen werknemers, ressorterend onder meerdere eenheden van de belastingdienst, met het oog op de behoorlijke vervulling van de taak van de met de uitvoering van de wet belaste eenheden van de belastingdienst. De financiële gevolgen voor belanghebbende, D en A, voortvloeiend uit de keuze van de FIOD en/of de (contact)inspecteur hen op voormelde wijze anders te behandelen dan de overige collega's van de snijlijn, zijn voorts van meer dan bijkomstige aard zodat de grond aan de litigieuze navorderingsaanslag wegens schending van het gelijkheidsbeginsel komt te ontvallen."

3.2 De Staatssecretaris is tegen deze uitspraak in cassatie gekomen. De belanghebbende heeft bij verweer incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

4. Het tweede geding in cassatie

4.2 De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend waarin hij met name betoogt (i) dat de Inspecteur wel degelijk kon beschikken over voldoende gegevens om ook ten laste van de naheffelingen individueel na te vorderen in de inkomstenbelasting, en (ii) dat de inspecteur ten tijde van het beslissen omtrent naheffen of navorderen reeds wist dat de werkgever de ter zake van de vergelijkingsgroep na te heffen loonbelasting niet zou verhalen op die groep en dus op dat moment, door voor navordering ten laste van de belanghebbende en naheffing ten laste van de naheffelingen te kiezen, koos voor een zwaardere belasting voor de belanghebbende.

4.3 De belanghebbende stelt in zijn verweerschrift voorts incidenteel één middel voor dat inhoudt dat het Hof de proceskostenvergoeding niet op f 2.485 (wegingsfactor 1), maar op f 4.970 (wegingsfactor 2) had moeten bepalen, nu de zaak mede bepalend is voor andere belastingjaren en het financiële belang, de oorspronkelijke boeten meegerekend, in totaal meer dan f 50.000 beloopt.

4.4 De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep weersproken.

5. Voorheffing en eindheffing

5.1 De loonbelasting is een voorheffing op de inkomstenbelasting. Indien te weinig loonbelasting is geheven, kan de inspecteur uit drie mogelijkheden kiezen om dit verzuim te herstellen, nu er twee verantwoordelijken zijn (de belastingplichtige en de inhoudingsplichtige), en nu de belastingplichtige belastingplichtig is voor zowel de loonbelasting (voorheffing) als voor de inkomstenbelasting (eindheffing). De inspecteur kan (i) een naheffingsaanslag in de loonbelasting opleggen aan de werknemer; (ii) een naheffingsaanslag in de loonbelasting opleggen aan de werkgever; en (iii) het loonbestanddeel ten laste van de werknemer in de inkomstenbelasting betrekken. Hij kan trouwens onder omstandigheden ook zowel naheffen als aanslaan in de inkomstenbelasting, als de loonbelasting maar verrekend wordt met de inkomstenbelasting.(1) In beginsel is de inspecteur vrij in zijn keuze, mits - uiteraard - binnen de grenzen van de beginselen van behoorlijk bestuur en het systeem van de AWR. Is nog geen aanslag in de eindheffing opgelegd, dan zijn alle mogelijkheden in beginsel open.(2) Indien reeds een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd, brengt het systeem van de AWR mee dat van de werknemer niet meer nageheven kan worden in de voorheffing: bij hem kan alsdan uitsluitend nagevorderd worden in de eindheffing.(3) Naheffing bij de werkgever is alsdan nog wel mogelijk, zodat de keuze blijft bestaan tussen naheffing bij de werkgever en navordering bij de werknemer. Is het desbetreffende loonbestanddeel reeds in een definitieve of navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting begrepen (heeft de eindheffing erover dus reeds plaatsgegrepen), dan is volgens het systeem van de AWR geen plaats meer voor naheffing van de voorheffing. In casu doet deze laatste situatie zich niet voor.

5.2 De inspecteur had in casu dus de keuze tussen navorderen bij de belanghebbende en naheffen bij de werkgever. Volgens uw jurisprudentie(4) is er geen rechtsregel die de inspecteur verplicht een naheffingsaanslag loonbelasting aan de werkgever op te leggen in plaats van een navorderingsaanslag inkomstenbelasting aan de werknemer, behoudens uiteraard de beginselen van behoorlijk bestuur. Naheffing van loonbelasting (van de werknemer of van de werkgever) is uitgesloten indien navordering van inkomstenbelasting bij de werknemer onmogelijk zou zijn wegens het ontbreken van een nieuw feit of kwade trouw.(5) Deze regel voorkomt ontduiking van de navorderingsvereisten in de eindheffing via naheffing van loonbelasting. In de gecompliceerde gevallen van samenloop van voorheffing en eindheffing(6) hoeven wij ons gelukkig niet te verdiepen, nu van een dergelijke samenloop in casu geen sprake is.

6 's Hofs gedachtegang

6.1 Kennelijk zag de inspecteur in casu geen schending van het gelijkheidsbeginsel omdat de verschillend behandelde groepen van werknemers onder verschillende belastingeenheden vielen, terwijl de werknemers die onder dezelfde eenheid vielen wel gelijk behandeld zijn. U verfijnde echter in uw boven geciteerde eerste arrest in deze zaak uw jurisprudentie inzake toepassing van het gelijkheidsbeginsel per eenheidsgebied en introduceerde een nieuwe uitzondering op die jurisprudentie (naast de reeds bestaande regel dat coördinatie op departementaal niveau tot eenheidsgrens passerende gelijkheidsbeoordeling leidt(7)): bij eenheidsterritoir overschrijdende (Fiod-) onderzoeken of acties zoals de onderhavige dienen de betrokken belastingdiensteenheden hun beleid op elkaar af te stemmen, opdat de in het onderzoek betrokken werknemers van dezelfde werkgever die onder verschillende eenheden vallen, gelijk werden behandeld. Het verwijzingshof had te onderzoeken of er voor de fiscus een goede grond bestond om de naheffelingen en de belanghebbende verschillend te behandelen.

6.2 Het verwijzingshof heeft geoordeeld (r.o. 4.2 e.v.) dat alle (twintig) werknemers in dezelfde snijlijn als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt, met name omdat (i) zij allen één ingespeelde groep uitbeners vormden waarbij ieder in de snijlijn, in nauwe samenwerking, op elkaar aansluitende handelingen verrichtte; (ii) deze groep vanaf 1988 gedurende een reeks van jaren in nagenoeg gelijke samenstelling samenwerkte; en (iii) hoewel de beloning per persoon kon verschillen, bij extra productie boven de norm aan alle leden van de snijlijn zwart werd uitbetaald voor die overproductie.

6.3 Dit oordeel gaat enigszins voorbij aan het betoog van de inspecteur dat de naheffelingen niet gelijk waren aan de navorderlingen wegens het bij de naheffelingen ontbreken van de voor navordering benodigde gegevens. Het gaat voorts (uitdrukkelijk; zie r.o. 4.4) voorbij aan het betoog van de belanghebbende dat, gezien de voorhanden gegevens, wél navordering ten laste van de naheffelingen kon plaatsvinden. Wellicht bedoelt het Hof dat irrelevant is of de inspecteur redelijkerwijs kon navorderen bij de naheffelingen. Wellicht bedoelt het Hof dat het mogelijke ontbreken van voldoende gegevens voor navordering ten laste van de naheffelingen de fiscus niet belet om alle snijders toch gelijk te behandelen, nu hij immers ook ter zake van de navorderlingen had kunnen naheffen bij de werkgever. Wellicht bedoelt het Hof dat hij wél voldoende gegevens voor navordering van de naheffelingen aanwezig achtte, zodat de inspecteur ten aanzien van alle snijders een keuze had (daarop lijkt r.o. 4.5 te duiden). Wellicht bedoelt het Hof dat de inspecteur weliswaar vrij was in haar keuze, maar dat zij dan wel dezelfde keuze voor alle snijders had moeten maken. Het Hof maakt zijn gedachtegang niet duidelijk. Dit lijkt mij een motiveringsgebrek, of mogelijk een onjuist rechtsoordeel.

6.4 's Hofs redenering is ook overigens enigszins onnavolgbaar. Het Hof overweegt (r.o. 4.4) dat de ongelijke behandeling niet is ontstaan doordat de Inspecteur voor de vergelijkingsgroep loonbelasting heeft nageheven van de werkgever in plaats van individueel na te vorderen in de inkomstenbelasting, maar doordat de werkgever die nageheven loonbelasting niet heeft verhaald. Desondanks rekent het Hof de - volgens hem dus door het niet-verhaal, dus door de werkgever veroorzaakte - ongelijke behandeling toe aan de Inspecteur. Het Hof eist immers van de Inspecteur een rechtvaardiging voor de door het niet-verhaal veroorzaakte ongelijke behandeling (en acht die vervolgens te licht).

6.5 Ik meen dat daarom dat in beginsel opnieuw vernietiging en verwijzing moet volgen. Het Hof kon bovendien geen rekening houden met uw hieronder (onderdeel 8) te bespreken arrest HR 12 juli 2002, BNB 2002/363, en blijkt daardoor, achteraf bezien, geen juiste beoordelingsmaatstaf aangelegd te hebben. Mijns inziens verdient het niettemin aanbeveling, zoals ik hieronder zal beargumenteren, om de zaak zelf af te doen.

7 De aangevoerde rechtvaardiging voor ongelijke behandeling (heffingsinformatie)

7.1 Het dossier en de vaststellingen van de Hoven nopen mijns inziens tot de conclusie dat (slechts) de overproductie zwart werd uitbetaald. De normale productie werd per bank en onder inhouding van loonbelasting en premies betaald.(8) De bijlage bij de aangifte inkomstenbelasting van A (zaak nr 37 533) bevat een kopie van zijn jaaropgaaf en van zijn salarisberekening van het "reguliere" loon. Er werd dus een salarisadministratie bijgehouden. De identiteit van de werknemers in de snijlijn was dus kennelijk bij de inspecteur bekend uit hoofde van de witte loonbetalingen. Uit niets blijkt dat het anoniementarief is toegepast.

7.2 In het door de Inspecteur aan het Hof Arnhem overgelegde Fiscaal Rapport in de zaak met nr 37 533 bevindt zich een document,(9) getiteld "Loonstaat B," omvattende een lijst van 30 namen van werknemers, met initialen en een overzicht van hun "basisloon" en hun "overwerk"vergoeding per uur. Uit het aan het Hof Arnhem overgelegde Fiscaal Rapport van de Fiod blijkt voorts dat ook andere werknemers dan onze drie navorderlingen zijn verhoord. Hun identiteit was dus, naar aan te nemen valt, bekend. Op blz. 20 van het slotproces-verbaal ter zake van A(10) bijvoorbeeld, is een verklaring opgenomen van "getuige/werknemer" L, die ook op de genoemde lijst staat.

Uit blz. 4 van zijn broepschrift in cassatie valt positief op te maken dat ook andere werknemers van de snijlijn dan de drie navorderlingen bekend waren bij de fiscus. De Staatssecretaris heeft het immers over (de bezwaren tegen) heffing in de inkomstenbelasting ten laste van de "overige werknemers," "althans ten aanzien van degenen waarvan bekend was dat zij meegewerkt hadden".

7.4 Ook namen van andere leden van de snijlijn waren dus bekend bij de fiscus. De (over)productie werd per stuk voor de gehele snijlijn afgerekend. Als bij één werknemer van de snijlijn acht "middels" overproductie werden uitbetaald, dan kan het moeilijk anders dan dat bij de andere leden van dezelfde snijlijn, die dezelfde middels verwerkten, eveneens acht middels overproductie werden uitbetaald. De bewijslast dat het anders is, lijkt mij althans, gezien de door de inspecteur gestelde feiten en ingebrachte gegevens, op basis van een redelijk bewijsvermoeden te liggen op de in die snijlijn werkende werknemers. Dat voor sommige werknemers een tarief van f 10 per stuk gold en voor andere f 15 of f 20 was de belastingdienst eveneens per individuele werknemer bekend, zoals uit de genoemde lijst in het Fiod-rapport blijkt.

7.5 Onder deze omstandigheden kon het Hof mijns inziens slechts voorbijgaan aan belanghebbendes betoog(12) inhoudende dat het voor de inspecteur mogelijk was om ook aan de andere werknemers een navorderingsaanslag inkomstenbelasting op te leggen als het Hof motiveerde dat en waarom zulks niet ter zake deed (bijvoorbeeld omdat toepassing van het gelijkheidsbeginsel in casu meebrengt dat de inspecteur bij alle werknemers ofwel navordert, ofwel naheft). Een dergelijk oordeel en motivering zie ik echter niet in 's Hofs uitspraak.

7.6 Maar dat leidt mijns inziens niet tot cassatie. Ik meen dat het niet ter zake doet of de fiscus al dan niet in staat was tot navorderen bij de anderen, nu ook ingeval hij daartoe niet in staat was, hij wél in staat was om na te heffen bij de werkgever ter zake van de belanghebbende. Weliswaar kan men van de Inspecteur niet eisen dat zij een navorderingsaanslag inkomstenbelasting oplegt aan iemand die zij niet kent en van wie zij niet weet hoeveel inkomsten hij genoten heeft. Indien wél vaststaat welk totaalbedrag de werkgever betaald heeft aan personen in zijn dienstbetrekking, rest in die omstandigheden slechts naheffing in de loonbelasting bij de werkgever. Op het punt van de mogelijkheid van een keuze tussen naheffing bij de werkgever of navordering bij de werknemer bestaat alsdan geen gelijkheid met werknemers van wie wel alle gegevens beschikbaar zijn. Dat verschil in informatie- en daarmee keuzepositie is niet toe te rekenen aan de fiscus, maar aan de werkgever, die de administratie vernietigd heeft, of aan de klokkenluider die naar de Fiod stapte en sommige gegevens wel wist en andere niet.

7.7 Maar het is de vraag of dit veronderstelde verschil in informatiepositie het verschil in behandeling (navorderen bij de werknemer of naheffen bij de werkgever) voldoende kan verklaren, zoals de fiscus betoogt. Ik meen van niet. Ook als de fiscus vanwege informatiegebrek gedwongen zou zijn geweest na te heffen bij de werkgever ter zake van de overige werknemers, dan nog heeft hij geen bijzondere reden aangevoerd om bij de belanghebbende niet na te heffen, maar na te vorderen, anders dan de stelling dat hij nu eenmaal vrij is in zijn keuze. Maar dat is geen argument, want als gevolg van de eenheidsgrensoverstijgdende werking van het gelijkheidsbeginsel (de plicht tot afstemming) was de inspecteur immers in casu nu juist in zoverre niet meer vrij in haar keuze. De inspecteur had gelijkheid kunnen betrachten door ook ter zake van het zwarte loon van de wél bekende werknemers na te heffen bij de werkgever. Alsdan was voor alle werknemers dezelfde mogelijkheid van niet-verhaal ontstaan. Uit uw eerste arrest in deze zaak(13) blijkt dat de fiscus de plicht had alle werknemers die in hetzelfde zwart-geldonderzoek bij dezelfde werkgever betrokken zijn, zoveel mogelijk gelijk te behandelen.

7.8 Er bestaat een aantal belangrijke feitelijke verschillen tussen navorderen bij de werknemer en naheffen bij de werkgever.(14) Ik noem de volgende: ingeval van naheffing ontstaat de mogelijkheid dat niet verhaald wordt en (dus) gebruteerd wordt, waardoor de werknemer een hoger bruto- en nettoloon geniet (al merkt hij daar wellicht niets van); ingeval van navordering ontstaat die mogelijkheid niet (en merkt de werknemer zeker wél iets). Ingeval van navordering wordt exact de inkomstenbelastingschuld over het gehele inkomen vastgesteld; ingeval van naheffing wordt geheven naar de loonbelastingtabellen en alleen over het loonbestanddeel, zonder veel rekening te houden met andere factoren die de inkomstenbelastingpositie bepalen. Na naheffing moet dus niet zelden ook in de eindheffing gecorrigeerd worden omdat de voorheffing met de eindheffing verrekend moet worden. Ingeval van naheffing bij de werkgever kan een boete opgelegd worden aan de werkgever en niet aan de werknemer (die boete is ook niet verhaalbaar op de werknemer); ingeval van navordering kan een boete opgelegd worden aan de werknemer en niet aan de werkgever. Ik wijs volledigheidshalve op uw recente oordeel dat opzet op belastingontduiking bij de werkgever hetzelfde opzet bij de werknemer geenszins wegneemt en dus niet in de weg staat aan beboeting van de werknemer indien ook de werkgever beboet had kunnen worden.(15)

7.9 Naheffing van een voorheffing is eigenlijk een vreemde figuur. Indien de inhouding om welke reden dan ook mislukt is, kan de voorheffing al niet meer aan haar doel (voorheffing; inhouding op loonbetaling) beantwoorden. Gezien (i) het systeem van de AWR en (ii) de omstandigheid dat de werknemer de belastingplichtige is, zowel voor de inkomstenbelasting als voor de loonbelasting, lijkt het dan principieel en systematisch juist om de belastingplichtige, dus de werknemer, aan te spreken tot correctie van de heffingsfout. Voorafgaande naheffing tot correctie van de mislukte voorheffing leidt immers weer tot een plicht tot verrekening in de eindheffing. Dit kan anders zijn indien het vooral de werkgever is die verantwoordelijk is voor het verzuim (vergelijk art. 20, lid 2, AWR) en hij in de eerste plaats voor een boete in aanmerking komt.

7.10 Wat hier van zij, gezien uw eerste arrest in deze zaak, bracht het gelijkheidsbeginsel mee dat de inspecteur haar beleid zou afstemmen met de andere betrokken inspecteurs en dat is niet gebeurd. Wellicht waren de andere inspecteurs, zoals de inspecteur betoogt, niet goed in staat tot navorderen (althans hadden zij een valide doelmatigheidsargument om na te heffen bij de werkgever in plaats van na te vorderen) en had afstemming dus niet geleid tot navordering bij de naheffelingen, maar dat is geen reden voor de inspecteur om desondanks bij haar klanten wél na te vorderen, nu er geen relevante rechtvaardiging is aangevoerd om niet aan te sluiten bij (niet af te stemmen op) het naheffingsbeleid van haar collega's.

7.11 Een rechtvaardiging zou kunnen zijn dat de fiscus meent dat de werknemer zodanig verwijtbaar heeft gehandeld dat een boete aan hem opgelegd moet worden. Dat kan niet via naheffing bij de werkgever. Een dergelijke rechtvaardiging heeft de fiscus in casu echter niet aangevoerd. Ik merk op dat naheffing op zichzelf niet in de weg staat aan daarop volgende navordering (mits met verrekening van de naheffing), maar wel aan beboeting. De boete wordt immers berekend over het netto bedrag van de aanslag (na verrekening van voorheffingen).(16)

7.12 Ik meen daarom, wat er zij van de motivering van 's Hofs uitspraak, dat het principale beroep niet tot cassatie leidt. Als het feitelijke standpunt van de fiscus al juist is (nl. dat navordering bij een meerderheid van de werknemers in de snijlijn niet mogelijk is bij gebrek aan gegevens), dan had hij op grond van het gelijkheidsbeginsel ter zake van alle werknemers moeten naheffen bij de werkgever of een rechtvaardiging moeten aanvoeren voor navordering in het geval van de belanghebbende. De vraag of het een schending van het gelijkheidsbeginsel zou zijn indien de inspecteur vervolgens (na naheffing bij de werkgever) een onderscheid zou maken tussen individualiseerbaren en niet-individualiseerbaren door van de individualiseerbaren óók nog na te vorderen (met verrekening van de nageheven loonbelasting), is thans niet aan de orde en trouwens ook weinig interessant zonder boete bij die navordering.

8 De verhaalspositie van de werkgever; toerekening van de ongelijke behandeling

8.2 De Staatssecretaris betoogt(18) dat in casu de ongelijke behandeling voortvloeit uit de omstandigheid dat ten aanzien van de naheffelingen geen verhaal van de bij de werkgever nageheven loonbelasting heeft plaatsgevonden. De ongelijke behandeling is aldus niet veroorzaakt door de inspecteur maar door de werkgever.

8.4 Het Hof, dat van uw in 8.1 geciteerde arrest nog geen kennis kon dragen, blijkt thans een verkeerde maatstaf te hebben aangelegd. Het had volgens uw arrest moeten vaststellen of verhaal door de werkgever op de naheffelingen rechtens en feitelijk mogelijk was.

8.6 Indien ingeval van wederzijds zwarte bedoelingen zelfs de later aan de werkgever opgelegde premies werknemersverzekeringen ondanks wettelijke verhaalsbelemmeringen verhaald kunnen worden op grond van redelijkheid en billijkheid, dan kunnen mijns inziens a fortiori de van de werkgever nageheven loonbelasting en premies volksverzekeringen nageheven worden indien zowel werkgever als werknemer te kwader trouw waren ter zake van het kleurgebrek(21) van het uitbetaalde loon. Dit volgt ook uit uw bruteringsjurisprudentie.(22) Zelfs bij moedwillig zwarte loonbetalingen kan de fiscus er niet voetstoots vanuit gaan dat niet verhaald kan worden, zodat niet zonder meer aanstonds gebruteerd kan worden. De zwart loon betalende werkgever ziet zich immers pas voor de verhaalsvraag geplaatst als de fiscus ondanks de zwarte bedoelingen toch achter de loonbetalingen is gekomen en van de werkgever naheft. Deze jurisprudentie impliceert dat de werkgever in een dergelijk geval een keus heeft. Dit is uiteraard anders indien de werkgever zichzelf bij voorbaat in de onmogelijkheid heeft gebracht om te verhalen, zodat uitgegaan moet worden van het voor eigen rekening nemen van (het risico van) naheffing.(23)

8.7 Hoewel het dossier mijns inziens, gezien het bovenstaande, nauwelijks een andere gevolgtrekking toelaat dan dat verhaal in casu in beginsel rechtens mogelijk is, kunnen in cassatie geen sluitende conclusies getrokken worden ter zake van de vragen (i) of verhaal ook feitelijk mogelijk is en (ii) of geen sprake is van verjaring. Op basis van het in 8.1 geciteerde arrest zou dus (opnieuw) vernietigd en verwezen moeten worden voor feitelijk onderzoek.

8.8 Met Happé (noot in BNB 2003/36) vraag ik mij echter af of het criterium "rechtens en feitelijk verhaalbaar" van doorslaggevende betekenis moet zijn voor de vraag voor wiens rekening de ongelijke behandeling komt, de werkgever of de fiscus. De in BNB 2003/363 berechte zaak betrof de volgende casus: aan een directeur ener BV behorende tot een concern waren opties verstrekt op verwerving van aandelen in een andere groepsvennootschap tegen de nominale waarde. Ook aan enige andere werknemers van de groep waren dergelijke opties verstrekt, zij het minder. Bij de directeur werd gecorrigeerd in de inkomstenbelasting; bij de andere werknemers in de loonbelasting ten laste van de werkgever. Dit berustte op de keuze verkrijgers van relatief kleine pakketten ongemoeid te laten.(24) Op zichzelf is juist dat van een (significant) ongelijke behandeling geen sprake is indien de werkgever verhaalt en dat de ongelijke behandeling die ontstaat indien deze ervoor kiest om niet te verhalen, niet aan de fiscus toegerekend kan worden. Maar indien de werkgever geen keuze heeft omdat verhaal rechtens of feitelijk onmogelijk is, staat daarmee mijns inziens nog geenszins vast dat de ongelijke behandeling wél aan de fiscus kan worden toegerekend.

Een vergelijkbaar geval van aan de werkgever toerekenbare juridische onverhaalbaarheid deed zich voor in HR 20 december 2002, BNB 2003/79, met conclusie Wattel en noot Zwemmer. In die zaak was door de directie aan het personeel met kerst en onder toevoeging van de beste wensen een contant bedrag onder couvert uitbetaald.

8.10 Ingeval van zwart loon, zoals in casu, is het denkbaar dat de werkgever druk heeft uitgeoefend op de werknemer om zwart over te werken. De redelijkheid en de billijkheid kunnen dan meebrengen dat verhaal niet mogelijk is. Niettemin lijkt mij dat de onverhaalbaarheid alsdan aan de werkgever moet worden toegerekend.

8.12 Dit alles moet bovendien vastgesteld worden in een procedure waarin de werkgever niet betrokken is. U heeft recent in een omzetbelastingzaak(26) geoordeeld dat in een procedure tussen de afnemer en de fiscus geen acht geslagen kan worden op toezeggingen van de fiscus die afhankelijk zijn van een aftrekrecht bij de leverancier die geen partij is in die procedure en wiens aftrekrecht in die procedure dus niet vastgesteld kan worden. In ons geval kan alleen de burgerlijke rechter vaststellen of verhaal rechtens mogelijk is, in een procedure tussen de werkgever en de werknemer.

8.13 Erg doelmatig oogt deze verdere verfijning van de toepassing van het gelijkheidsbeginsel niet.

8.14 Mijns inziens kan het verhaalsprobleem beter geprivatiseerd blijven: indien de fiscus om welke reden dan ook (mits niet in strijd met het recht) meent in een geval als het onderhavige ter zake van een aantal werknemers te moeten naheffen bij de werkgever, dan dient hij ter zake van alle in hetzelfde onderzoek betrokken en overigens vergelijkbare werknemer na te heffen, tenzij hij een goede grond aanvoert voor navordering. Een goede grond is niet dat sommige werknemer en hun zwarte lonen geïndividualiseerd kunnen worden en anderen niet, want dat staat niet in de weg aan gelijke behandeling (door middel van naheffing bij de werkgever over de hele linie). Meent hij daarentegen dat navordering meer opportuun is, dan staat daaraan niets in de weg, maar dan moet hij bij alle werknemers van de groep navorderen en dus de benodigde moeite en recherche doen om tot individualisering te geraken. Dit is slechts anders indien, zoals Happé terecht opmerkt, ter zake van kleine bedragen volstaan wordt met naheffen, of, zo voeg ik toe, navordering redelijkerwijs onmogelijk is terwijl er wel een goede reden voor navordering is (zoals beboeting van de werknemer).

9 Het incidentele beroep

9.1 Het Hof is bij de vaststelling van de proceskostenvergoeding uitgegaan van een wegingsfactor 1 voor het gewicht van de zaak en heeft de proceskostenvergoeding berekend op f 2.485, dat is 3,5 (proceshandelingspunten) maal f 710 (waarde per punt) maal 1 (gewicht van de zaak). De belanghebbende is van mening dat een wegingsfactor 2 had moeten worden toegepast, nu de zaak mede bepalend is voor andere belastingjaren en het financiële belang, de oorspronkelijke boeten meegerekend, in totaal meer dan f 50.000 beloopt.

9.2 De Staatssecretaris betoogt dat de belanghebbende in feitelijke instantie niets heeft gesteld omtrent het financiële (totaal)belang van de zaken en dat het Hof daarnaar niet zelfstandig hoeft te gaan zoeken, alsmede dat sprake is van samenhang tussen de zaken van de belanghebbende en die van zijn collega met nr 37 533, terwijl niettemin tweemaal proceskostenvergoeding is toegekend door het Hof, zodat de belanghebbende, kort gezegd, hoe dan ook niet te klagen heeft.

Hoofdstuk 8 Awb (uniform bestuursprocesrecht) is voor het belastingprocesrecht in werking getreden per 1 september 1999. Het oorspronkelijke beroep op het Hof (Arnhem) en het eerste cassatieberoep zijn beide ingesteld vóór 1 september 1999. Op deze zaak is dus nog het oude Besluit proceskosten fiscale procedures van toepassing.

9.5 Ik leid uit dit arrest af dat het Hof onder het oude recht gehouden was van ambtswege mede te wegen het belang van zaken over eerdere of latere belastingjaren, de uitkomst waarvan rechtstreeks beïnvloed wordt door de procedure. Uiteraard moet in feitelijke instantie dan wel de feitelijke basis voor die mededeweging gefourneerd zijn. Kennelijk was dat in de door u beoordeelde zaak het geval.

9.6 Het komt mij voor dat in casu sprake is van de bedoelde rechtstreekse invloed, nu de andere jaren kennelijk dezelfde problematiek en alleen andere bedragen aan zwart loon betreffen, en kennelijk daarom wachten op de uitkomst van deze procedure. Het komt mij echter eveneens voor dat de gefourneerde feitelijke gegevens onvoldoende basis bieden voor de vaststelling in cassatie dat het in totaal om een (belasting- plus boete)belang gaat van boven f 50.000. Ik meen voorts met de Staatssecretaris dat de zaken van de belanghebbende en die van zijn collega met nr 37 533 zodanig samenhangen dat van samenhangende zaken in de zin van het geciteerde art. 3 van het oude Besluit gesproken moet worden.

10 Conclusie

Ik geef u primair in overweging het principale en het incidentele beroep ongegrond te verklaren en subsidiair om 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak opnieuw te verwijzen voor feitelijk onderzoek naar de vragen (i) of verhaal van de ter zake van de overige werknemers nageheven loonbelasting door de werkgever feitelijk en rechtens mogelijk was, en zoneen, waarom niet, en (ii) of de fiscus zulks wist of moest weten op het moment van naheffen.

(a.-g.)